II GSK 74/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Energii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 2496/17 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w W. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty zapasowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Energii na rzecz [A.] S.A. w W. 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 30 maja 2018 r. o sygn. akt VI SA/Wa 2496/17, po rozpoznaniu skargi [A.] S.A. w W. na decyzję Ministra Energii z [...] października 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Spółki. Sąd pierwszej instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy: Zaskarżoną decyzją Minister Energii (organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję z [...] kwietnia 2017 r., którą Prezes Agencji Rezerw Materiałowych (dalej: Prezes Agencji, organ pierwszej instancji) określił wysokość opłaty zapasowej dla [A.] S.A. w W. (dalej Spółka, skarżąca) za okres od stycznia do września 2016 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono w jakich ilościach – w kontrolowanym okresie – Spółka dokonywała przywozu na terytorium RP gazu płynnego (LPG), następnie w jakich ilościach Spółka dokonywała jego wywozu oraz w jakiej wysokości powinna uiścić należną z tego tytułu opłatę zapasową. Organ podkreślił, że Spółka nie kwestionowała ustalonych wartości liczbowych, jednak należnej opłaty zapasowej nie uiściła, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, że brak jest podstaw prawnych do skorzystania przez Spółkę z prawa do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1899, z późn. zm., dalej cyt. jako: ustawa o zapasach). Minister Energii wskazał, że w przypadku dostaw realizowanych na zlecenie kontrahentów do wskazanych przez nich lokalizacji na terenie państw członkowskich UE w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej Spółka działa nie na swoją rzecz, lecz na zlecenie i rzecz swojego kontrahenta. Oznacza to, że wywozu w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach dokonuje kontrahent Spółki, a nie sama Spółka, zatem potencjalne prawo do skorzystania – przy spełnieniu innych warunków z ustawy – z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach tj. pomniejszenia podstawy do obliczenia opłaty zapasowej posiada w takim przypadku wyłącznie kontrahent Spółki. Skoro w chwili wywozu spornej części gazu płynnego (LPG) w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej Spółka nie była jego właścicielem, bowiem sprzedała paliwo swoim krajowym kontrahentom, to nie Spółka, lecz jej krajowi kontrahenci, jako właściciele, ostatecznie decydowali o miejscu dostawy przemieszczanego LPG. A zatem to działalność krajowych kontrahentów Spółki ogranicza wielkość zobowiązania państwa w zakresie zapasów interwencyjnych i to kontrahenci Spółki mogliby dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Energii wniósł o jej oddalenie. WSA w Warszawie uwzględnił skargę Spółki, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej cyt. jako: p.p.s.a.). Sąd wskazał, że istota problemu prawnego w sprawie sprowadza się do kwestii, czy skarżąca będąc handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym gazu płynnego, jest uprawniona do pomniejszenia wielkości paliw stanowiących podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilość gazu płynnego wywiezionego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z terytorium kraju przez skarżącą, która przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej tego gazu, sprzedała go innemu podmiotowi na terytorium kraju. Zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości że skarżąca dokonując przywozu, a więc sprowadzenia na terytorium RP, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego (LPG), będącego produktem naftowym oraz paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach, jest handlowcem w rozumieniu tej ustawy, obowiązanym do uiszczenia opłaty zapasowej w ramach ponoszenia kosztów tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych. Obliczenia opłaty zapasowej dla gazu płynnego dokonuje się według wzoru określonego w art. 21 b ust. 5 ustawy o zapasach. Natomiast z art. 5 ust. 6 pkt 1 tej ustawy wynika uprawnienie m.in. do pomniejszenia wielkości paliw stanowiących podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilość paliw wywiezionych z terytorium RP. Z cytowanego przepisu nie wynika, kto może dokonać tego pomniejszenia, nie budzi jednak wątpliwości, że skoro obowiązani do uiszczania opłaty zapasowej są producenci i handlowcy, to również te podmioty są uprawnione do dokonania pomniejszenia. W ocenie sądu Minister Energii słusznie wskazał, że podstawową przesłanką dokonania pomniejszenia, wynikającą z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, jest wywóz z terytorium RP – w tej sprawie gazu płynnego (LPG) – dokonany przez producenta lub handlowca. Jednak za nieuzasadnione uznał sąd pierwszej instancji stanowisko organu, że tylko właściciel paliwa (LPG) może dokonać jego wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście lub zlecając to innemu podmiotowi i dlatego, skoro to nie skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, należało odmówić jej prawa do skorzystania z pomniejszenia przy obliczeniu opłaty zapasowej. W ocenie sądu powyższe wnioski organu nie znajdują podstawy prawnej w ustawie o zapasach. Sąd wskazał, że Spółka w zależności od potrzeb handlowych podmiotów, którym sprzedała przywieziony na terytorium RP m.in. gaz płynny (LPG), realizowała dostawy do wskazanych przez kontrahentów składów podatkowych poza terytorium kraju, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ze składu podatkowego Spółki do składu podatkowego na terenie kraju członkowskiego UE. Potwierdzeniem wywozu przy dostawie wewnątrzwspólnotowej jest zamknięcie dokumentu e-AD przez podmiot zagraniczny dokonujący odbioru towaru (skład podatkowy na terenie państwa członkowskiego UE). W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że skarżąca wysyłając gaz płynny (LPG) do składu podatkowego na terenie kraju członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wystawiając przy tym projekt e-AD, dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego gazu, zarówno w rozumieniu ustawy o zapasach, jak i ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.; dalej cyt. jako: u.p.a.). Jeżeli zatem skarżąca, będąc handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach, jest w stanie potwierdzić ilość wywiezionego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej gazu płynnego (LPG) z terytorium RP dokumentami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 6a ustawy o zapasach, to spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z prawa do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o ilość paliw wywiezionych z terytorium RP. W związku z tym sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 2 pkt 10 i pkt 15 oraz art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach poprzez ich błędną wykładnię, a uchylając zaskarżoną decyzję orzekł, że organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wykładnię tych przepisów dokonaną przez sąd, zgodnie z którą art. 2 pkt 10 i pkt 15 ustawy o zapasach nie można interpretować w ten sposób, że wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu tych przepisów m.in. paliw może dokonać jedynie właściciel tych paliw, a uprawnionym – w myśl art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach – do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej jest tylko handlowiec, który wywiózł paliwo z terytorium RP, będąc jego właścicielem. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Energii wniósł o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 134 § 1 p.p.s.a.: - przez rozpoznanie sprawy w granicach innych niż określone w postępowaniu toczonym przed Prezesem Agencji Rezerw Materiałowych (organ pierwszej instancji) oraz Ministrem Energii (organ drugiej instancji) poprzez orzeczenie w sprawie administracyjnej poza treścią praw i obowiązków oraz podstawą prawną i faktyczną decyzji Ministra Energii z [...] października 2017 r. nr [...], - przez niedokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia podstawy faktycznej i prawnej, na których Minister Energii oparł się wydając decyzję i ograniczenie swojego rozstrzygnięcia jedynie do części ww. podstaw, - przez nieuzasadnione uznanie przez sąd, iż organ rozpoznając sprawę przyjął, iż wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej paliwa może dokonać wyłącznie właściciel tego paliwa; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 23, z późn. zm., dalej cyt. jako: k.p.a.) przez błędną kontrolę ustaleń dokonanych przez organ, to jest poprzez przyjęcie, iż organ drugiej instancji w toku postępowania ustalał wysokość opłaty zapasowej z uwzględnieniem pomniejszeń wskazanych w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. przez uchylenie przez sąd decyzji organu drugiej instancji na skutek nieuzasadnionego uznania, iż organ powinien był rozstrzygnąć sprawę jedynie w oparciu o część zebranego w sprawie administracyjnej materiału dowodowego, z pominięciem całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy organ, zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a. zobowiązany był w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1, art. 78 i art. 80 k.p.a. przez uchylenie przez sąd decyzji organu na skutek niezasadnego uznania, że organ naruszył prawo materialne, to jest art. 2 pkt 10 i pkt 15 w związku z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach poprzez ich błędna wykładnię, ponieważ w stanie faktycznym ustalonym przez organ można było stwierdzić, iż strona posiadała uprawnienie do pomniejszenia opłaty zapasowej na podstawie dokumentu e-AD, to jest do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach; 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2 pkt 10 i pkt 15 w związku z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, przez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym uznaniu, iż wywozu, od którego zależy obliczenie opłaty zapasowej i jej pomniejszenie, może dokonać podmiot wytwarzający dokument e-AD wysyłający wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, który nie jest właścicielem tych paliw lub nie jest podmiotem zlecającym przemieszczenie, podczas gdy zgodnie z przepisami ustawy o zapasach podmiot ten nie jest uprawniony do zastosowania pomniejszenia przewidzianego w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, b) art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach i § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie rodzajów dokumentów uprawniających do pomniejszenia wielkości produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw, stanowiących podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1807) przez błędną ich wykładnię, polegającą na ustaleniu ich znaczenia przy odwołaniu się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy zastosowanie przy pomniejszeniu opłaty zapasowej dokumentu e-AD powinno odbywać się z uwzględnieniem przepisów ustawy o zapasach, c) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 15 i 31, art. 41 ust. 1 pkt 1 i art. 41 a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na zastosowaniu ww. przepisów, podczas gdy żaden z przepisów ustawy o zapasach nie daje podstaw do ich zastosowania przy obliczaniu wysokości opłaty zapasowej, d) art. 2 pkt 10 i art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach w związku z art. 2 ust. 1 pkt 15 i 31, art. 41 ust. 1 pkt 1 i art. 41a ust. 3 pkt 1 ustawy o akcyzie, przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż w związku z użyciem w art. 2 pkt 10 zwrotu "w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym", należy przy jego interpretacji oraz ustalaniu podmiotu uprawnionego do dokonywania pomniejszenia wielkości produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw, stanowiących podstawę obliczenia opłaty zapasowej stosować zasady i instytucje wywodzące się z przepisów ustawy o akcyzie, podczas gdy zastosowanie tych przepisów przy obliczaniu wysokości opłaty zapasowej przewidziane w ustawie o zapasach ma jedynie ograniczone zastosowanie, e) art. 2 pkt 10 i pkt 15 oraz art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 15 i pkt 31 i art. 41a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podmiot występujący jako podmiot wystawiający dokument e-AD wysyła wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i dokonuje jednocześnie dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o zapasach, w związku z czym temu podmiotowi przysługuje prawo do pomniejszenia opłaty zapasowej obliczonej z tytułu przywozu paliw dokonanego przez ten podmiot, podczas gdy pomniejszenie wielkości produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw, stanowiących podstawę obliczenia opłaty zapasowej przysługuje jedynie podmiotowi, któremu przysługuje prawo własności towaru akcyzowego – gazu płynnego (LPG) lub który zleca przemieszczenie tego towaru. W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ podniósł, że granice sprawy administracyjnej rozpoznawanej przez Ministra Energii zostały określone przez samą Spółkę, w związku ze złożonymi przez nią informacjami oraz dokonanym wyliczeniem opłaty zapasowej. Określenie przez skarżącą opłaty zapasowej determinowało zakres sprawy administracyjnej, przez co organy rozpoznając sprawę były związane przedstawionymi przez Spółkę wyliczeniami, które znalazły (za wyjątkiem różnic w niewielkich kwotach w sierpniu i wrześniu 2016 r.) potwierdzenie w zebranym przez Prezesa Agencji i ocenionym przez Ministra Energii materiale dowodowym. Rozpoznanie sprawy w zakresie ewentualnych pomniejszeń przez Spółkę na podstawie art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach nie było przedmiotem sprawy, a część uzasadnienia decyzji Ministra Energii dotycząca możliwości dokonania pomniejszenia przez skarżącą opłaty zapasowej wynikała jedynie z konieczności odpowiedzi na zarzuty podnoszone przez Spółkę. Jednocześnie organ podkreślił, że dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej nie ma znaczenia, kogo, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe uznały za "nabywcę wewnątrzwspólnotowego" lub "dostawcę wewnątrzwspólnotowego". Dla powstania obowiązku uiszczania opłaty zapasowej nie jest również istotne, który podmiot jest "widoczny" w systemie akcyzy (np. w bazie SEED i tzw. systemie EMCS), czy na dokumentach e-AD, ponieważ ustawa o zapasach utworzyła na własne potrzeby i zgodnie z dyspozycjami dyrektywy 2009/119/WE autonomiczny rejestr systemu zapasów interwencyjnych składający się z rejestrów producentów i handlowców, zapasów interwencyjnych i zapasów specjalnych (art. 13 ustawy o zapasach). W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Istotą sporu w tej sprawie jest to, który podmiot (Spółka czy jej kontrahent) dokonuje wywozu paliwa w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach. Sporną w przedmiotowej sprawie jest więc różnica między kwotami określonymi przez Prezesa Agencji i Ministra Energii w wydanych przez nich decyzjach, a kwotami opłaty zapasowej wynikającymi z zastosowania przez Spółkę pomniejszenia wysokości opłaty zapasowej z tytułu wywozu gazu LPG z Polski. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie jest zasadny najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. przez rozpoznanie sprawy w granicach innych niż określone w postępowaniu toczonym przed Prezesem Agencji Rezerw Materiałowych (organ pierwszej instancji) oraz Ministrem Energii (organ drugiej instancji). Przepis art. 134 p.p.s.a. przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Wymóg rozstrzygnięcia "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a zależy zatem od wykazania, że Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2009r., sygn. akt II FSK 629/08). Analiza zaskarżonego wyroku w konfrontacji z kontrolowanymi przez sąd decyzjami administracyjnymi wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Nie ma racji skarżący kasacyjnie organ, że doszło do orzeczenia przez sąd "w sprawie administracyjnej poza treścią praw i obowiązków oraz podstawą prawną i faktyczną decyzji Ministra Energii z [...] października 2017 r. nr [...]". Sprawa administracyjna rozstrzygana przez organy w kontrolowanych przez sąd decyzjach dotyczyła wysokości opłaty zapasowej, którą miała uiścić Spółka. W ramach ustalania wysokości tej opłaty organ odwoławczy rozważył i rozstrzygnął kwestię różnicy między kwotą uiszczoną przez Spółkę a należną, z uwzględnieniem ewentualnej możliwości zastosowania przez Spółkę pomniejszenia wysokości opłaty zapasowej z tytułu wywozu gazu LPG z Polski. W granicach rozpoznawanej sprawy dotyczącej wysokości opłaty zapasowej za ten okres pozostawała bowiem ocena czy Spółka była podmiotem uprawnionym do dokonania pomniejszenia opłaty zapasowej. W tak zakreślonych granicach sprawy administracyjnej orzekał też sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem rozstrzygnięcia dotyczącego różnicy między kwotami określonymi przez Prezesa Agencji i Ministra Energii w wydanych przez nich decyzjach, a kwotami opłaty zapasowej wynikającymi z zastosowania przez Spółkę pomniejszenia wysokości opłaty zapasowej z tytułu wywozu gazu LPG z Polski. Podniesiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zatem niezasadny, gdyż organ nie wykazał, że sąd dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej, przekraczając jej granice. W konsekwencji, z tych samych powodów co wskazane powyżej, nie mógł przynieść oczekiwanego przez skarżącego kasacyjnie skutku także zarzut procesowy podniesiony w punkcie 1 b skargi kasacyjnej, dotyczący tego samego zagadnienia, nie jest bowiem zasadne twierdzenie organu, że ustalając wysokość opłaty zapasowej poza zakresem sprawy pozostawała ocena możliwości uwzględnienia pomniejszeń wskazanych w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach. Dodatkowo zaś należy zauważyć, że zarzut ten został wadliwie skonstruowany, bowiem w ramach naruszenia prawa procesowego (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) skarżący kasacyjnie powołał w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, który dotyczy prawa materialnego, a nie prawa procesowego. Sąd drugiej instancji nie może domniemywać kierunków i zakresu weryfikacji wyroku sądu pierwszej instancji, jeżeli wprost nie wynika to z treści skargi kasacyjnej. Nie może być także uwzględniony zarzut naruszenia przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez działania i zaniechania sądu wskazane przez skarżący kasacyjnie organ w punkcie 1 a tiret drugi i trzeci. Należy ponownie podkreślić, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za skuteczny jedynie wówczas, gdy sąd uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. A zatem "niedokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia podstawy faktycznej i prawnej, na których Minister Energii oparł się wydając decyzję i ograniczenie swojego rozstrzygnięcia jedynie do części ww. podstaw", jak również "nieuzasadnione uznanie przez sąd, iż organ rozpoznając sprawę przyjął, iż wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej paliwa może dokonać wyłącznie właściciel tego paliwa", nie mogą być skutecznie zakwestionowane w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie mogą też przynieść oczekiwanego przez skarżącego kasacyjnie rezultatu pozostałe dwa podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe (pkt 1 c i 1 d petitum skargi kasacyjnej). W obu przypadkach skarżący kasacyjnie organ popełnił ten sam błąd, tj. powiązał sformułowany na podstawie art. 172 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego (art. 77 § 1, art. 78 i art. 80 k.p.a.) z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, który dotyczy prawa materialnego, a nie prawa procesowego. W punkcie 1 d skarżący kasacyjnie wyraźnie zresztą odwołuje się do prawa materialnego upatrując naruszenia w tym, że sąd niezgodnie z prawem uchylił decyzję na skutek niezasadnego uznania, że organ naruszył prawo materialne. Nie jest też trafna argumentacja powołana w zarzucie 1 c, że sąd uznał, że "organ powinien był rozstrzygnąć sprawę jedynie w oparciu o część zebranego w sprawie administracyjnej materiału dowodowego, z pominięciem całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że sąd takiego poglądu nie sformułował, zarzut ten jest zatem niezasadny. Analiza tak sformułowanych zarzutów procesowych prowadzi do wniosku, że stan faktyczny w tej sprawie jest w istocie niesporny, sporna natomiast jest wykładnia i zastosowanie prawa materialnego. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, że koncentrują się one na kontrowersyjnej w tej sprawie kwestii który podmiot (Spółka czy jej kontrahent) dokonuje wywozu paliwa w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach, a w konsekwencji czy Spółka miała prawo do zastosowania pomniejszenia wysokości opłaty zapasowej z tytułu wywozu gazu LPG z Polski. Nie ma sporu między stronami co do tego, że skarżąca w związku ze sprowadzeniem na terytorium RP, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, gazu płynnego (LPG), będącego produktem naftowym oraz paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach, jest handlowcem w rozumieniu tej ustawy, obowiązanym do uiszczenia opłaty zapasowej w ramach ponoszenia kosztów tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych, obliczanej według wzoru określonego w art. 21 b ust. 5 ustawy o zapasach. Art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach przewiduje, że "Wielkość produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw stanowiące podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej pomniejsza się odpowiednio o ilości: 1) ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Podstawową przesłanką dokonania pomniejszenia, wynikającą z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, jest zatem wywóz z terytorium RP gazu płynnego (LPG) dokonany przez producenta lub handlowca. Należy bowiem podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że przewidziane w tym przepisie uprawnienie do pomniejszenia wielkości paliw stanowiących podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilość paliw wywiezionych z terytorium RP, ma zastosowanie do tych podmiotów, które są zobowiązane do uiszczania opłaty zapasowej, tj. do producentów i handlowców. Zgodnie z definicją legalną przez "wywóz" należy rozumieć "wywóz ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu" (art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach), zaś "dostawą wewnątrzwspólnotową" jest "przemieszczenie ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym" (art. 2 pkt 10 ustawy o zapasach). Ustawa o zapasach odsyła zatem do przepisów o podatku akcyzowym, a więc przede wszystkim do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.), a spór w tej sprawie dotyczy zakresu tego odesłania, tj. relacji pomiędzy ustawą o zapasach a ustawą o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu, że ustawa o zapasach jest regulacją samodzielną w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym. Treść ustawy o podatku akcyzowym musi jednak znaleźć zastosowanie w procesie stosowania ustawy o zapasach w takim zakresie, w jakim sama ustawa o zapasach do niej odsyła. Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, ustawa o zapasach odsyła do rozumienia "przemieszczenia ropy naftowej" w przepisach o podatku akcyzowym, w kontekście ustalenia znaczenia pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa". Podkreślenia wymaga, że w przepisach o podatku akcyzowym nie ma definicji legalnej samego "przemieszczenia ropy naftowej". Skoro ustawa o zapasach odsyła do "rozumienia w przepisach o podatku akcyzowym" "przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej", to znaczy, że odsyła nie tyle do wąsko rozumianej definicji przemieszczenia (której zresztą w przepisach o podatku akcyzowym nie ma), lecz do instytucji przemieszczenia w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej rozumianego tak, jak przyjmuje się to w przepisach o podatku akcyzowym. Odesłanie do przepisów o podatku akcyzowym nie jest w tym zakresie ograniczone, jak to sugeruje skarżący kasacyjnie organ. To ograniczenie nie wynika w żadnym stopniu z ustawy o zapasach. Wprowadzone w ustawie o zapasach odesłanie należy zatem rozumieć w ten sposób, że podmiotem dokonującym "wywozu" w rozumieniu ustawy o zapasach (uprawnionym do pomniejszenia opłaty zapasowej) jest podmiot przemieszczający - w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej – w rozumieniu przepisów akcyzowych. Skarżący kasacyjnie organ próbując uzasadnić swój pogląd o istnieniu ograniczenia w odesłaniu wskazał, że ustawodawca definiując eksport odwołał się do przepisów akcyzowych w sposób pełny, a w przypadku dostaw wewnątrzunijnych w sposób niepełny. Miałoby to oznaczać, że "wywóz" do UE jest innym pojęciem niż "dostawa wewnątrzwspólnotowa" w rozumieniu przepisów akcyzowych, ale już "wywóz" poza UE jest pojęciem tożsamym z "eksportem" w rozumieniu przepisów akcyzowych. Takie stanowisko prowadziłoby jednak do nieprawidłowego wniosku, że w przypadku gazu wywożonego poza UE Spółka (w tych samych okolicznościach faktycznych) miałaby prawo do pomniejszenia opłaty zapasowej, natomiast w przypadku wywozów do UE takiego prawa byłaby pozbawiona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo istnienia różnicy w brzmieniu definicji "dostawy wewnątrzwspólnotowej" i "eksportu", definicje te odsyłają do przepisów akcyzowych i wyjaśnienia obu tych pojęć należy szukać w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Wprowadzając zatem w definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej odesłanie, bez szczegółowego doprecyzowania czy zawężenia jego zakresu, ustawa o zapasach odsyła do zasad i instytucji wywodzących się z przepisów ustawy o podatku akcyzowym co do sposobu rozumienia "przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej" w ramach "dostaw wewnątrzwspólnotowych". Kwestionowanie tego przez skarżący kasacyjnie organ uznać należy za pozbawione zasadności. Na tym jednak zakres tego odesłania się kończy, ustawa o podatku akcyzowym nie wskazuje bowiem podmiotu dokonującego przemieszczenia, uprawnionego do pomniejszenia opłaty. W tym zakresie sięgnąć należy do wykładni ustawy o zapasach i uznać, że jest to "producent lub handlowiec" (art. 2 pkt 18 i pkt 19 w zw. z art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach), spełniający przewidziane w ustawie o zapasach wymogi, o czym była mowa powyżej. Takie rozumienie pojęć zdefiniowanych w ustawie o zapasach, systemowo spójne z ustawą o podatku akcyzowym, do której sama ustawa o zapasach odsyła, potwierdza treść rozporządzenia wykonawczego do ustawy o zapasach Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014r. w sprawie rodzajów dokumentów uprawniających do pomniejszania wielkości produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw, stanowiących podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej (Dz.U. 2014, poz. 1807 ze zm.), które wśród dokumentów uprawniających do pomniejszenia opłaty zapasowej wymienia m.in. elektroniczny administracyjny dokument e-AD (§ 2 ust. 1 pkt 7). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że przytoczona treść przepisów nie uzasadnia przyjętego przez skarżącego kasacyjnie organ poglądu, że przesłanką umożliwiającą uzyskanie przewidzianego w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach pomniejszenia opłaty zapasowej jest bycie właścicielem wywożonego paliwa (LPG), a w konsekwencji przyjęcie w tej sprawie, że skoro skarżąca nie była właścicielem paliwa, nie mogła skorzystać z odliczeń, gdyż to nie ona dokonywała "wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej". W ocenie NSA trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że skoro Spółka w zależności od potrzeb handlowych swoich kontrahentów, którym sprzedała przywieziony na terytorium RP gaz płynny (LPG), realizowała dostawy do wskazanych przez kontrahentów składów podatkowych poza terytorium kraju, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ze składu podatkowego Spółki do składu podatkowego na terenie kraju członkowskiego UE i uzyskiwała potwierdzenie wywozu przy dostawie wewnątrzwspólnotowej w postaci zamknięcia dokumentu e-AD przez podmiot zagraniczny dokonujący odbioru towaru (skład podatkowy na terenie państwa członkowskiego UE), to należy uznać, że wysyłając gaz płynny (LPG) do składu podatkowego na terenie kraju członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wystawiając przy tym e-AD, dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego gazu, zarówno w rozumieniu ustawy o zapasach, jak i ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji zatem zasadnie sąd uznał, że Spółka była uprawniona do pomniejszenia wielkości paliw stanowiących podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilość gazu płynnego wywiezionego przez nią w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z terytorium kraju także w przypadkach, gdy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej tego gazu, sprzedała go innemu podmiotowi na terytorium kraju. Skoro zatem skarżąca, będąc handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach, była w stanie potwierdzić ilość wywiezionego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej gazu płynnego (LPG) z terytorium RP dokumentami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 6a ustawy o zapasach, to spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z prawa do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o ilość paliw wywiezionych z terytorium RP. Nie są zatem zasadne zarzuty skarżącego kasacyjnie, że sąd pierwszej instancji w tej sprawie dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 10 i pkt 15 oraz art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach i § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia (pkt 2 a i pkt 2 b petitum skargi kasacyjnej). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie doszło także w tej sprawie do błędnej wykładni i wadliwego zastosowania przez sąd art. 2 ust. 1 pkt 15 i 31, art. 41 ust. 1 pkt 1 i art. 41a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (punkt 2c, 2d i 2e petitum skargi kasacyjnej). Przepis art. 2 pkt 10 ustawy o zapasach odsyła do przepisów o podatku akcyzowym przy interpretacji i ustalaniu uprawnienia do dokonywania pomniejszenia wielkości produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw, stanowiących podstawę obliczenia opłaty zapasowej, o czym była mowa powyżej. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, by organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił pogląd, że przepisów art. 2 pkt 10 i pkt 15 ustawy o zapasach nie można interpretować w ten sposób, że wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej może dokonać jedynie właściciel tych paliw, a uprawnionym w myśl art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej jest tylko handlowiec, który wywiózł paliwo z terytorium RP, będąc jego właścicielem. Podmiot wystawiający dokument e-AD wysyła wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i dokonuje jednocześnie dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o zapasach, w związku z czym temu podmiotowi przysługuje prawo do pomniejszenia opłaty zapasowej obliczonej z tytułu przywozu paliw dokonanego przez ten podmiot. Na marginesie jedynie warto zwrócić uwagę, że kontrahenci Spółki nie zyskali przymiotu "handlowców" w rozumieniu ustawy o zapasach w związku z nabywaniem od Spółki gazu płynnego (LPG), gdyż to nabycie nie wiązało się z przywozem paliw do Polski. W konsekwencji nietrafne jest stanowisko organu jakoby kontrahenci Spółki mieli realną możliwość skorzystania z prawa do obniżenia wysokości uiszczanej opłaty zapasowej na podstawie art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach w sytuacji, w której prawo do takiego obniżenia nie zostałoby przyznane Spółce. Obniżenie takie może być bowiem zastosowane jedynie wówczas, gdy dany podmiot posiada własne zobowiązanie do zapłaty opłaty zapasowej, które może pomniejszyć o wielkość opłaty zapasowej od wywiezionych z Polski paliw. Możliwość rzeczywistego skorzystania z obniżenia przez kontrahentów wystąpiłaby jedynie wtedy, gdyby w związku z działalnością gospodarczą inną niż handel gazem płynnym (LPG) ze Spółką, powstawał dla tych podmiotów obowiązek zapłaty opłaty zapasowej (np. dokonywaliby oni we własnym zakresie przywozu gazu płynnego do Polski, niezależnie od nabywania go w kraju od Spółki). Mogłoby zatem dojść do sytuacji, że z możliwości zastosowania mechanizmu obniżenia opłaty zapasowej nie mógłby skorzystać żaden z podmiotów w łańcuchu dostaw, a w konsekwencji doszłoby do naruszenia ratio legis ustawy o opłacie zapasowej, która obowiązek jej uiszczenia wiąże z wolumenem paliw znajdujących się w Polsce (przywiezionych do Polski i niewywiezionych z Polski). Zastosowana przez skarżący kasacyjnie organ w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o zapasach prowadziłaby zatem do uzyskania przez Agencję Rezerw Materiałowych opłaty zapasowej od paliw, które zostały już z Polski wywiezione, co byłoby sprzeczne z celem tej opłaty wynikającym z przepisów ustawy o zapasach. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 10 800 zł stanowi zwrot kosztów za udział w rozprawie przed NSA pełnomocnika Spółki, który nie występował przed sądem pierwszej instancji, a który sporządził i wniósł w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.