I SA/Gd 264/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy w sprawie ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm. – dalej jako "u.p.c.c."), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 10 lutego 2017 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 667.291 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Na mocy aktu notarialnego z dnia 1 kwietnia 2015 r. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości (położonej w G., składającej się z działek nr [...]) pomiędzy "B" S.K.A. (sprzedający) a Skarżącą. Dla ww. nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (działki [...] stanowią teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej, działka [...] stanowi teren ulicy zbiorczej). Zgodnie z wyrysem z mapy ewidencyjnej wg stanu na dzień 25 lutego 2015 r. działki [...] stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane. Sprzedawca oświadczył, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej niezabudowanych działek gruntu nr [...] podlega podatkowi VAT (jako dostawa terenów budowlanych) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "u.p.t.u."), od którego Sprzedawca nie jest zwolniony. W pozostałej części dotyczącej zabudowanych budowlami działek gruntu nr [...] sprzedawca jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. Z tego względu część ceny sprzedaży za działki gruntu podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług wyliczona została na kwotę 8.159.582,94 EURO, co według średniego kursu NBP z dnia 31 marca 2015 r., wynoszącego 4,089 zł za jeden EURO, stanowiło 33.364.534,64 zł. Od przedmiotowej kwoty notariusz - jako płatnik - pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, według 2% stawki wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., tj. 667.291 zł. W dniu 11 maja 2015 r. do Naczelnika US wpłynął wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 667.291 zł, złożony przez Skarżącą. W treści wskazano, że sprzedaż wszystkich działek powinna być opodatkowana przez Sprzedawcę podatkiem VAT, w związku z czym nienależnie zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych we wskazanej kwocie. W ocenie Skarżącej, działki o numerach ewidencyjnych [...] są działkami niezabudowanymi i kwalifikacji tej nie zmienia okoliczność, że na tych działkach znajdują się pozostałości w postaci płyt betonowych. Skarżąca nabyła działki o numerach [...], na których znajdują się betonowe płyty pasa startowego nieczynnego lotniska w G. W., które winny być potraktowane jako grunt niezabudowany. Nie jest możliwe używanie betonowych płyt zgodnie z przeznaczeniem z uwagi na stan wskazujący na bardzo duży stopień zniszczenia. Skarżąca powołała się na art. 29a ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej jako "u.p.b."), w świetle których nieczynny pas (a w zasadzie jego pozostałość) nie stanowi budynku. Przytaczając art. 2 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz.U. 2006, Nr 100, poz. 696 ze zm.) Skarżąca stwierdziła, że pas startowy nieczynnego lotniska nie spełnia ani definicji "lotniska" ani "części lotniczej lotniska" w rozumieniu tych przepisów, a zatem nie jest także budowlą w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, a zatem działki nr [...] nie stanowią gruntów zabudowanych. W konsekwencji powyższego, zbycie tego gruntu powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decyzją z dnia 11 lutego 2016 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 667.291 zł uiszczonego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z dnia 1 kwietnia 2015 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 13 czerwca 2016 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 21 listopada 2016 r. do Naczelnika US wpłynął protokół z dnia 11 kwietnia 2014 r. z kontroli przeprowadzonej w firmie "B" S.K.A., w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanej do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z przeniesienia własności nieruchomości w zamian za wkład niepieniężny udokumentowanej umową sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r., która następnie była przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu 1 kwietnia 2015 r. Decyzją z dnia 10 lutego 2017 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej w dniu 1 kwietnia 2015 r. w kwocie 667.291 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że płyty betonowe znajdujące się w momencie dokonania sprzedaży na działkach stanowią obiekt budowlany zaliczany do kategorii obiektu inżynierii lądowej. Tym samym przedmiotem dostawy (działki nr [...]) był grunt z posadowioną na nim drogą lotniskową. Bez znaczenia jest natomiast stopień jej zużycia (zniszczenie) oraz odwoływanie się także do uregulowań prawa wspólnotowego w zakresie kryterium ekonomicznego. Dla określenia konsekwencji w VAT, ekonomiczny cel transakcji nie może przesłonić określonego stanu faktycznego. Skoro przeznaczenie gruntu powinno znajdować odzwierciedlenie w obiektywnych okolicznościach, to nie może ono być ustalane na podstawie przekonania stron. Argument, że działki nr [...] stanowią teren zabudowany dodatkowo może wzmacniać (choć nie przesądzać) fakt, iż w dniu nabycia były one częściowo dzierżawione do prowadzenia działalności gospodarczej w formie stoisk handlowych. W ocenie Naczelnika US materiał dowodowy w postaci w/w protokołu z kontroli przeprowadzonej w związku z wystąpieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikłym z przeniesienia własności nieruchomości w zamian za wkład niepieniężny przez "C" Sp. z o.o. świadczy o tym , że nie stwierdzono nieprawidłowości w opodatkowaniu transakcji z dnia 1 kwietnia 2015 r. Z tego względu nie ma podstaw prawnych do podważania i kwestionowania wystawionych faktur VAT, w których zastosowany został ten sam schemat ustalenia wartości działek objętych zwolnieniem z podatku VAT. Ponadto z dokumentów nie wynika, że sprzedająca ponosiła wydatki na ulepszenie w stosunku do działek, do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. O powyższym świadczy m.in. fakt braku powołania się na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w treści aktu notarialnego z dnia 1 kwietnia 2015 r. Dlatego dokonane ustalenia pozwalają uznać, że: betonowy pas startowy położony na zbywanej nieruchomości jest obiektem budowlanym zaliczanym do małej architektury, sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem w/w części nieruchomości, nie zachodzą przesłanki do kwestionowania faktur wystawionych tytułem transakcji zawartych zarówno dnia 18 grudnia 2013 r. i dnia 1 kwietnia 2015 r., zbywana część nieruchomości w postaci działek nr [...] nie podlega regulacji prawnej zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. Analiza powyższych okoliczności - w odniesieniu do gruntów oznaczonych jako działki nr [...] - stanowi przesłankę do stwierdzenia, że w dniu ich sprzedaży (dostawy), tj. 1 kwietnia 2015 r., obowiązującym był podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 667.291 zł. Końcowo organ I instancji stwierdził, że zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej nr [...]. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pozyskał wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3104/15 oraz wystąpił do "C" Sp. z o.o. – następcy prawnego "B" SKA o przedłożenie dokumentów potwierdzających zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u., która w odpowiedzi wskazała, że sprzedaż przez Spółkę działek oznaczonych nr [...] podlegała przepisom u.p.t.u., Spółka była bowiem zarejestrowanym podatnikiem VAT i zawarła umowę w ramach działalności gospodarczej podlegającej tej ustawie; sprzedaż ww. działek podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. bowiem spełnione zostały wszystkie warunki tam wskazane. Po pierwsze, przedmiotowe działki stanowiły nieruchomości zabudowane - co potwierdza przedłożona organowi Opinia techniczna rzeczoznawców budowlanych potwierdzająca kwalifikację w/w działek jako nieruchomości budowlanych w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. Po drugie, sprzedaż przedmiotowych działek nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a Umową upłynął okres znacznie dłuższy niż 2 lata. Przedmiotowe nieruchomości były bowiem od lat przedmiotem opodatkowanych VAT umów najmu/dzierżawy. Po trzecie, Spółka oraz nabywca nieruchomości zdecydowali zgodnie o braku złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. - co potwierdzają oświadczenia stron złożone w par. 1 pkt 3 Umowy. Ponadto, w związku ze spełnieniem warunków zwolnienia dostawy omawianych działek z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bezprzedmiotowe było badanie podstaw stosowania zwolnienia, o którym mowa w pkt 10a tego przepisu. Ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. może bowiem korzystać jedynie taka dostawa budynków, budowli lub ich części, która nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 tego przepisu. Kolejno organ odwoławczy przytoczył treść ww. Opinii technicznej dotyczącej określenia, czy nieruchomość położona w G., składająca się z działek o nr: [...], jest nieruchomością zabudowaną w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (m.in. że na działkach [...] istnieje utwardzona nawierzchnia pasa startowego byłego lotniska, że działki te są w związku z tym, że znajdują się na nich budowle w postaci fragmentów lotniska są nieruchomościami zabudowanymi). Dyrektor IAS, odnosząc się do przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia analizowanej umowy, tj. 1 kwietnia 2015 r., wskazał, że stwierdzenie wystąpienia - lub nie - obowiązku podatkowego na gruncie u.p.c.c. wymaga uprzedniej analizy skutków podatkowych określonej czynności cywilnoprawnej na tle regulacji u.p.t.u. W analizowanej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 1 kwietnia 2015 r. jest nieruchomość składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych: [...], położona w G., którą sprzedawca – "B" S.K.A. - nabył na podstawie umowy objęcia akcji i przeniesienia własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego zawartej dnia 18 grudnia 2013 r. z "C" Sp. z o.o. z siedzibą w G. W myśl § 1 pkt 3 aktu notarialnego z dnia 1 kwietnia 2015 r. sprzedawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i sprzedaż w części dotyczącej niezabudowanych działek gruntu oznaczonych nr ewidencyjnymi [...] podlega podatkowi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., od którego sprzedawca nie jest zwolniony. Tym samym - mając na uwadze treść art. 2 pkt 4 a u.p.c.c. -sprzedaż wymienionych działek gruntu nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, w związku z czym nie stanowi przedmiotu sporu w analizowanej sprawie. Jako kwestią wymagającą rozstrzygnięcia - z uwagi na treść § 1 pkt 3 aktu notarialnego z dnia 1 kwietnia 2015 r. oraz argumenty przedstawione w odwołaniu – organ wskazał zasadność zwolnienia sprzedawcy z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub 10 a u.p.t.u. w części dotyczącej działek gruntu oznaczonych nr ewidencyjnymi [...], określonych jako "zabudowane budowlami' (§ 1 pkt 3 aktu notarialnego). Kolejno organ, przytaczając treść art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a i art. 2 pkt 33 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. (w brzmieniu na 1 kwietnia 2015 r.), wskazał, że nie podziela stanowiska strony, że do budowli zalicza się wyłącznie obiekty wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., co wyklucza uznanie za taki obiekt fragmentu lotniska w postaci pozostałości pasa startowego. Przytaczając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), organ stwierdził, że droga lotniskowa jest zatem wyodrębnionym pojedynczym obiektem budowlanym, będącym jednocześnie częścią składową budowli, to jest lotniska. Organ podkreślił, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 czy 10a u.p.t.u. odnosi się do budynków, budowli lub ich części, zatem istnienie pasa startowego uzasadnia zakwalifikowanie gruntu, na którym jest położony, do nieruchomości zabudowanych. Organ wskazał, że w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego wskazano, że działka nr [...] stanowią teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierającej zabudowę mieszkaniową, działka nr [...] stanowi teren zabudowy zbiorczej, działka nr [...] stanowi teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierający zabudowę mieszkaniową i usługową, teren zabudowy usługowej i teren ulicy zbiorczej. Ponadto zgodnie z wypisem z rejestru gruntów ww. działki stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Przywołując argumenty Skarżącej, iż w sprawie nie znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 ani 10a u.p.t.u., organ wskazał, że analiza przepisów u.p.t.u., regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest zatem każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego towaru. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania przedmiotowych preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wskazując na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3104/15, Dyrektor IAS wskazał, że organ jest zobowiązany nie tylko wyjaśnić znaczenie przepisów u.p.t.u. (w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10) i u.p.c.c., ale też uwzględnić przepisy prawa budowlanego i lotniczego. Celem ustalenia, czy sprzedający zasadnie dokonał zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiących działki o numerach: [...] dodatkowo organ pozyskał od następcy prawnego zbywcy dokument - Opinia techniczna z dnia 30 maja 2013 r., sporządzony przez rzeczoznawców budowlanych, który stanowił podstawę do zastosowanego przez Spółkę "B" zwolnienia z VAT. Przedmiotem w/w ekspertyzy było określenie, czy nieruchomość położona w G., składająca się z działek nr: [...] jest nieruchomością zabudowaną, a jeśli tak to w odniesieniu do których działek ewidencyjnych oraz czy betonowe utwardzenie nawierzchni znajdujące się na powierzchni powyższej nieruchomości stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie autorów opinii działki nr [...] , na których w części lub całości znajdują się budowle w postaci fragmentów lotniska (pasa startowego) są nieruchomościami zabudowanymi. Biegli wskazując na treść art. 3 pkt 3 u.p.b. podnieśli, iż wszystkie obiekty wymienione w tym przepisie będące budowlami są trwale (w znaczeniu: nie prowizorycznie), choć niekoniecznie na stałe, związane z gruntem. Trwale związanie budowli z gruntem jest istotne z punktu widzenia praw do tych obiektów. W myśl art. 48 k.c. budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu. Część składowa gruntu nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 k.c.). Oznacza to, że własność do trwale związanego z gruntem obiektu przysługuje właścicielowi gruntu. Dokument ten posłużył jako podstawa do zwolnienia działek nr: [...] z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Wniosek końcowy został zobrazowany dokumentacją fotograficzną, potwierdzając istnienie utwardzonej nawierzchni pasa startowego byłego lotniska. Dyrektor IAS stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko strony o braku uzasadnienia i o lakoniczności w/w opinii. Jej autorami są osoby z uprawnieniami rzeczoznawców budowlanych, nadanymi przez Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Przywołany przedmiot opinii oraz obserwacje i spostrzeżenia poczynione na nieruchomości dnia 9 maja 2013 r. zostały odniesione do konkretnej regulacji prawnej - do art. 3 pkt 3 u.p.b. Definicję "budowla" doprecyzowuje załącznik do w/w ustawy. Wniosek końcowy opinii autorstwa rzeczoznawców budowlanych nie stoi przy tym w sprzeczności z regulacjami ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (na dzień 1 kwietnia 2015 r. t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1393 ze zm.). Oczywistym jest, że pas startowy nie spełnia w całości definicji lotniska, zawartej w art. 2 pkt 4 w/w ustawy. Jest natomiast jego elementem składowym, właśnie jako obiekt budowlany o charakterze trwałym, zaliczonym - zgodnie z PKOB - do samodzielnych obiektów inżynierii lądowej. Nie musi być uznany za lotnisko, by spełniać wymogi obiektu budowlanego i być przedmiotem oceny w kontekście przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10 a u.p.t.u. Z tego względu organ opinię uznał za dowód w sprawie. Bezspornym natomiast jest fakt, że w aktach sprawy znajduje się inna opinia opracowana przez Panią B. D., będącą rzeczoznawcą majątkowym, zatem biegłym uprawnionym do określania wyłącznie wartości rynkowej nieruchomości. Zasadnie zatem w/w, jako podstawę prawną poczynionych ustaleń, wskazała nie u.p.b., lecz ustawę o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenie w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Stwierdzenia autora tej opinii o pozostałościach pasa startowego oraz dokonane wyliczenia kosztów jego demontażu nie są potwierdzone nadanymi przez właściwą instytucję uprawnieniami z zakresu prawa budowlanego. Wskazany operat szacunkowy nie jest więc dokumentem wiążącym organ podatkowy dla dokonania oceny wystąpienia w sprawie przesłanek w/w przepisu u.p.t.u. Natomiast - jak wykazano powyżej w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. - działki nr [...] stanowiły nieruchomości zabudowane, co czyni bezprzedmiotowymi rozważania na gruncie tego przepisu. Ich sprzedaż, jak wynika z pisma "C" Sp. z o.o. (następcy prawnego "B" S.K.A.) nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a zawartą umową upłynął znacznie dłuższy okres niż dwa lata, bowiem od lat nieruchomości te były przedmiotem opodatkowanych podatkiem VAT umów najmu/dzierżawy. Fakt ten potwierdza szereg dokumentów przekazanych Dyrektorowi IAS przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Istotną okolicznością, podniesioną przez następcę prawnego zbywcy jest potwierdzenie kupującego, zamieszczone w § 1 ust. 3 umowy z dnia 1 kwietnia 2015 r., o braku złożenia razem ze sprzedającym zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług działek zabudowanych. Przytoczony wpis świadczy o uprzednim dokonaniu przez obie strony transakcji prawnopodatkowej kwalifikacji jej przedmiotu, zbieżnej ze stanowiskiem organu odwoławczego o wystąpieniu w sprawie przesłanek skutkujących zwolnieniem z art.43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Natomiast, wobec spełnienia wymogów w/w przepisu, za zbędne uznał organ rozważania oparte na przesłankach pkt 10 a. Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. może bowiem korzystać sprzedaż/dostawa budynków, budowli lub ich części, gdy nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 w/w przepisu. Oznacza to - w kontekście normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 b u.p.c.c. - zasadność obliczenia i poboru przez płatnika (notariusza) podatku od wartości działek nr [...], to jest w kwocie 667.291 zł. Na dokonaną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10 a u.p.t.u. nie ma przy tym wpływu argument, że nie można zapominać o ekonomicznym celu transakcji akcentowanym przez orzecznictwo TSUE, zatem o tym, że dla nabywcy płyty betonowe byłego lotniska nie przedstawiały żadnej wartości, wobec przeznaczenia gruntu pod budownictwo mieszkaniowe. Co więcej, z uwagi na stopień zniszczenia, wiązały się z kosztami ich rozbiórki, na którą została wydana zgoda i prace w tym zakresie są już w dużym stopniu zaawansowane. Dyrektor IAS nie neguje, że kwestia dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki przeznaczone do rozbiórki, rozstrzygana była przez TSUE, którego treść wyroku w sprawie C-461/08 organ przywołał, wskazując, że odnosi się ono do starych budynków przeznaczonych do rozbiórki i znajduje zastosowanie - w drodze analogii - do nieczynnej już drogi lotniskowej. Jednakże z materiału dowodowego nie wynika, by przed datą zawarcia analizowanej umowy - przed 1 kwietnia 2015 r. -rozpoczęte zostały prace rozbiórkowe zgodne z wydaną w tym zakresie decyzją. Organ odwoławczy nie uwzględnił także ekonomicznego kryterium zawartej dnia 1 kwietnia 2015 r. umowy sprzedaży, z konkluzją sprowadzającą się do stwierdzenia, że skoro dla nabywcy pas startowy znajdujący się na gruncie nie przedstawia żadnej wartości, to należy uznać, iż miała miejsce dostawa niezbudowanego gruntu przeznaczonego do zabudowy mieszkaniowej. Poza sporem jest w tym zakresie wydanie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzeczeń o uwzględnianiu kryteriów ekonomicznych czynności cywilnoprawnej dla jednolitego rozumienia pojęć z zakresu podatku VAT na obszarze całej Unii Europejskiej. Preferowane ocena skutków podatkowych czynności według tego kryterium ma bowiem służyć oderwaniu się od różnych pojęć z zakresu prawa cywilnego funkcjonujących w krajach członkowskich. Aspekt ekonomiczny nie może jednakże być oceniany subiektywnie, przez jedną ze stron dostawy, bowiem pewność stosowania prawa wymaga, by konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron. Dlatego - w kontekście argumentacji Skarżącej o posadowieniu na gruncie budynków i budowli nie przedstawiających żadnej wartości ekonomicznej, przeznaczonych do rozbiórki - skład orzekający stwierdził, że skutkiem ekonomicznym i gospodarczym zdarzenia było nabycie prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem, widoczne dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W zakresie skutków tej czynności na gruncie u.p.t.u. nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia działki po stronie kupującego. To, czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy, zamierza zburzyć budynki i budowle, by wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej. Z tego względu, odnosząc powyższe stanowisko do okoliczności faktycznych sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 1 kwietnia 2015 r. był grunt zabudowany - z posadowioną na nim drogą lotniskową - spełniający warunki zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Dyrektor IAS zaznaczył, że Naczelnik US nie zrealizował w pełni wytycznych decyzji ostatecznej z dnia 13 czerwca 2016 r., bowiem bazował głównie na materiale dowodowym dotyczącym transakcji nabycia przez "B" S.K.A. nieruchomości usytuowanej w G. – W. w grudniu 2013 r., zatem ok. 2 lat wcześniej. Zaakcentowania jednakże wymaga okoliczność, że w piśmie z dnia 13 grudnia 2017 r. Skarżąca wskazała na brak jakichkolwiek prac na w/w nieruchomości od maja 2013 r. Zatem dane wyjściowe przyjęte w zakwestionowanej decyzji nie były zdezaktualizowane. Za chybione Dyrektor IAS uznał natomiast wnioski organu I instancji, wyprowadzone z treści protokołu kontroli przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w W., skoro jej przedmiotem nie była kwestia zwolnienia z podatku VAT działek opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika jednakże zasadność pozostawienia decyzji z dnia 10 lutego 2017 r. w obrocie prawnym, bowiem - co do zasady - za prawidłową uznać należy odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 667.291 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i orzeczenie o nadpłacie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 667.291 zł, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 2 pkt 4 lit a) u.p.c.c. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny tego przepisu i wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia działek nr [...] bez dokonania analizy zasadności ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy definicji "dostawa towarów" uwzględniającej kontekst unijny i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") odnoszące się do obowiązku przy określaniu pojęcia "dostawa towarów" celu i sensu ekonomicznego dokonywanej transakcji; - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu orzecznictwa TSUE odnoszącego się do konieczności zastosowania autonomicznych przepisów prawa unijnego, z pominięciem przepisów prawa krajowego a także uwzględniania przy kwalifikacji transakcji dla celów VAT ekonomicznego celu i sensu transakcji; - art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybiórcze powoływanie się na niektóre z dokumentów i pominięcie innych, istotnych dla sprawy a także niewyjaśnienie istotnych sprzeczności w dokumentach przedstawionych przez "C" Sp. z o.o., następcę prawnego "B" S.K.A, sporządzonych na potrzeby czynności aportu nieruchomości do "B" S.K.A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość ustalenia przez organy podlegania dokonanej w dniu 1 kwietnia 2015 r. sprzedaży działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] (dalej jako "sporne działki") zwolnieniu wskazanemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Zdaniem organów sporne działki podlegają ww. zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zatem pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych od ich sprzedaży było prawidłowe, co skutkuje niezasadnością wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że sporne działki powinny zostać uznane za teren niezabudowany, a zatem nie podlegający zwolnieniu od podatku od towarów i usług, co skutkuje bezzasadnością pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych i zasadnością złożonego przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przyznał rację organom podatkowym, uznając tym samym stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zaznaczyć należy, że treść przepisów została przywołana w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności, tj. 1 kwietnia 2015 r. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług; b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Jak słusznie wskazał organ, stwierdzenie wystąpienia - lub nie - obowiązku podatkowego na gruncie u.p.c.c. wymaga uprzedniej analizy skutków podatkowych określonej czynności cywilnoprawnej na tle regulacji u.p.t.u. Sformułowana w tym przepisie norma kolizyjna jest bowiem wynikiem objęcia zakresem przedmiotowym zarówno u.p.c.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1) jak i u.p.t.u. (art. 5 ust. 1 pkt 1) tego samego zdarzenia prawnego (w niniejszej sprawie - sprzedaży nieruchomości) i jednoczesnego uwzględnienia funkcjonującej w polskim systemie podatkowym zasady unikania jego podwójnego opodatkowania. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku: - pkt 9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; - pkt 10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; - pkt 10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Skoro u.p.t.u. nie zawiera definicji budynku, budowli lub ich części, zasadnym było sięgnięcie przez organ do u.p.b. celem ich ustalenia. I tak, zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 u.p.b.), natomiast przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty liniowe, lotniska (wyciąg z art. 3 pkt 3 u.p.b.). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, niewskazanie expressis verbis w ww. przepisie fragmentu lotniska w postaci pozostałości pasa startowego, nie wyklucza uznania go za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, definicja budowli zawarta w tym przepisie jest definicją zakresową cząstkową, bowiem formułuje dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści, a także warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Przy czym o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą - zdaniem Trybunału - przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicję, wskazując m.in. jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują (np. definicja terminu "budowla" obejmuje expressis verbis obiekty liniowe, do których - zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. - należą m.in. drogi ze zjazdami i linie kolejowe, oraz lotniska, przy czym w załączniku do ustawy do kategorii IV zaliczono elementy dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, rampy, a do kategorii XXIII obiekty lotniskowe, jak pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe, lądowiska). Z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) wynika, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. PKOB dzieli obiekty budowlane na dwie podstawowe kategorie (sekcje): 1) budynki - zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów; za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nieobudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione, 2) obiekty inżynierii lądowej i wodnej - wszystkie obiekty budowlane nieklasyfikowane jako budynki, tj. drogi kołowe, drogi lotniskowe i kolejowe, mosty, autostrady, zapory wodne itp. Mając na uwadze, że sporne działki zabudowane są pozostałościami pasa startowego lotniska, słusznie uznał organ odwoławczy, że droga lotniskowa jest wyodrębnionym obiektem budowlanym, będącym jednocześnie częścią składową budowli, czyli lotniska. Rację należy przyznać Dyrektorowi IAS, który wskazał, że jakkolwiek płyty lotniskowe nie spełniają w całości definicji lotniska, zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (jako wydzielonego obszaru na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczonego do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisanego do rejestru lotnisk), to są jego elementem składowym, jako obiekt budowlany o charakterze trwałym, zaliczony zgodnie z PKOB do samodzielnych obiektów inżynierii lądowej. Wobec powyższego nie ma wątpliwości, że istnienie na spornych działkach pasa startowego uzasadnia zakwalifikowanie ich do nieruchomości zabudowanych. Podkreślić w tym miejscu należy, że sporne działki jako "zabudowane budowlami" określa również § 1 pkt 3 zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 1 kwietnia 2015 r. Co więcej w stanowiącej dowód w niniejszej sprawie Opinii technicznej z dnia 30 maja 2013 r. rzeczoznawcy budowlani również uznali, że sporne działki, na których w części lub całości znajdują się budowle w postaci fragmentów lotniska (pasa startowego) są nieruchomościami zabudowanymi. Powyższe zaś skutkuje uznaniem, że w niniejszej sprawie spełniły się warunki uznania spornej sprzedaży za podlegającą pod dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem przepis ten dotyczy m.in. właśnie części budowli, a taką jest pas startowy lotniska, niezależnie od jego stanu technicznego. Powyższe zostało również potwierdzone w piśmie z dnia 23 października 2017 r. "C" Sp. z o.o. (następcy prawnego "B" S.K.A.), będącej stroną umowy sprzedaży z dnia 1 kwietnia 2015 r., zgodnie z którym sprzedaż spornych działek podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu, bowiem spełnione zostały wszystkie warunki: - sporne działki stanowiły nieruchomości zabudowane (co potwierdzono w Opinii technicznej rzeczoznawców budowlanych z dnia 30 maja 2013 r. – której treść organ przytoczył w zaskarżonej decyzji), - sprzedaż działek nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszy zasiedleniem a umową upłynął okres dłuższy niż 2 lata, bowiem od lat nieruchomości te były przedmiotem umów najmu i dzierżawy (co potwierdziły dokumenty przekazane Dyrektorowi IAS przez inny organ podatkowy), - strony umowy zgodnie zdecydowały o nieskładaniu oświadczenia o rezygnacji z ww. zwolnienia W związku z powyższym uznać należy, iż do sprzedaży spornych działek nie miało zastosowania wyłączenie określone w podpunkcie a i b art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a zatem podlegała zwolnieniu określonemu w tymże przepisie. Istotne jest przy tym podkreślenie, że kupujący, czyli Skarżąca, potwierdził w § 1 pkt 3 umowy z dnia 1 kwietnia 2015 r. brak złożenia razem ze sprzedającym oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług działek zabudowanych. Przytoczony wpis świadczy o uprzednim dokonaniu przez obie strony transakcji prawnopodatkowej kwalifikacji jej przedmiotu, zbieżnej ze stanowiskiem organów o wystąpieniu w sprawie przesłanek skutkujących zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Nie jest przy tym sporne w sprawie, że nie zostały spełnione warunki zwolnienia z podatku do towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Z uwagi na zakwalifikowanie spornych gruntów w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako stanowiących teren zabudowy, sprzedaży podlegały bowiem tereny zabudowane przeznaczone na cele budowlane. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, skoro spełnione zostały warunki zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. to nie znajdowało uzasadnionych podstaw badanie przesłanek zwolnienia określonych w pkt 10a ww. przepisu, bowiem ten znalazłby zastosowanie wyłącznie w przypadku nieobjęcia dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Sąd stwierdza, że organ dokonał kompleksowego zbadania okoliczności towarzyszących dostawie spornych działek, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazując, że charakter dokonanej sprzedaży, wyczerpuje znamiona ujęte w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. statuującego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym prawidłowe było obliczenie i pobranie przez notariusza, jako płatnika, podatku od czynności cywilnoprawnej, od wartości spornych działek, tj. w kwocie 667.291 zł, z uwagi na treść cytowanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. Powyższe zaś czyni wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w ww. kwocie, bezzasadnym. Sąd wskazuje, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 lit a) u.p.c.c. poprzez brak dokonania analizy zasadności opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. Kwestia zasadności opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług nie była bowiem sporna, transakcja dotycząca spornych działek podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sporne pomiędzy stronami było jedynie spełnienie przesłanek zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Podkreślenia przy tym wymaga, że czym innym są zwolnienia od podatku, a czym innym wyłączenia z opodatkowania określonych zdarzeń (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1388/15). Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi, itp.) uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Natomiast za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b) p.c.c.) należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski (w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145). Wyłączenia z opodatkowania zostały uregulowane odrębnie od zwolnień z podatku od towarów i usług. Wbrew podniesionemu w skardze zarzutowi pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy konieczności odniesienia się do celu i sensu ekonomicznego dokonywanej transakcji, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie wyjaśnił, dlaczego uwzględnił obiektywne skutki ekonomiczne zdarzenia, a nie świadomość lub intencje stron. Odnosząc się do wyroku TSUE w sprawie C-461/08 słusznie stwierdził organ, że skoro przed datą zawarcia umowy sprzedaży nie zostały rozpoczęte prace rozbiórkowe pasa startowego, to dostawa tej nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem sprzedaży jest jeszcze część budowli wraz z gruntem. Przywołując zaś wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13, Dyrektor IAS stwierdził, że skutkiem transakcji było nabycie gruntu zabudowanego, przy czym cel ekonomiczny jego nabycia istniejący po stronie kupującego nie ma znaczenia. Sąd stwierdza, że organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w tym również w zw. z art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Organy dokonały prawidłowej kwalifikacji transakcji dla celów podatku od towarów i usług, a tym samym dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. Na prawidłowość podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie ma wpływu przyświecający wyłącznie Skarżącej cel zakupu spornych działek i ekonomiczny sens transakcji. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasady równości oznaczają, że treści przepisu prawa UE należy nadać autonomiczną i jednolitą wykładnię, z uwzględnieniem kontekstu i celu uregulowania, jeżeli nie ma wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu. W kontekście powyższe, rację należy przyznać Dyrektorowi IAS, który wskazał, że argumentacja Skarżącej oznacza, że w procesie wykładni art. 43 ust. 1 u.p.t.u. nieistotne są konkretnie wskazane w pkt 9, 10 i 10a, kryteria zwolnienia, a wyłącznie cel nabycia nieruchomości - pod budownictwo mieszkaniowe. Tymczasem prawodawca – przy uwzględnieniu jego racjonalności – jednoznacznie wyróżnia tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane czy grunt zabudowany budynkami, budowlami lub ich częściami, co oznacza każdorazowe odniesienie przesłanek ustawowych do stanu faktycznego sprawy. Jakkolwiek zatem poza sporem jest, że z orzecznictwa UE wynika uwzględnianie także kryterium ekonomicznego danego zdarzenia gospodarczego, to istotna jest także regulacja krajowa dotycząca jego przedmiotu. W tej kwestii przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwolnioną z opodatkowania dostawę towaru odnosi do budynków, budowli lub ich części, jakkolwiek ich nie definiuje. Nie oznacza to jednak odstąpienia od ustalenia znaczenia tych pojęć na gruncie polskiego systemu prawnego. Zauważyć należy, że to sama Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych dokonała analizy u.p.b. a także ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze, zakończonej wnioskiem, że pas startowy nieczynnego lotniska nie spełnia ani definicji lotniska ani części lotniczej lotniska, tym samym nie jest budowlą, zatem działki, na których jest posadowiony nie stanowią dla potrzeb podatku VAT gruntów zabudowanych. Argumenty oparte na wykładni w/w ustaw zostały także przedstawione we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, której treść z dnia 3 sierpnia 2015 r. była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 3104/15) - uchylając przedmiotową interpretację - wręcz zobowiązał organ podatkowy do wyjaśnienia zastosowania przepisów u.p.t.u. przywołanych przez Spółkę (w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10), u.p.c.c., z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego i prawa lotniczego. Regulacje wskazanych aktów prawnych przywołał także Naczelnik US, jak i organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jakkolwiek z odmiennym wnioskiem końcowym, niż prezentowany przez Skarżącą. Z uwagi na treść i wykładnię przywołanych w niniejszym uzasadnieniu przepisów u.p.b. i ustawy Prawo lotnicze, nie zasługuje na aprobatę stanowisko Skarżącej akcentujące wyłącznie ekonomiczny cel umowy sprzedaży z dnia 1 kwietnia 2015 r., tym bardziej, że zapis § 1 ust. 3 aktu notarialnego przeczy stwierdzeniu, jakoby obie strony transakcji znały jej ekonomiczny cel, to jest nabycie gruntu pod zabudowę mieszkaniową. Sama Skarżąca potwierdziła brak złożenia razem ze sprzedającym zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług działek zabudowanych. Natomiast obie strony oświadczyły, że nie zachodzą przewidziane w przepisach przesłanki wyłączenia zwolnienia od podatku od towarów i usług przy dostawie budowli i ich części. Ponadto, z korespondencji od następcy prawnego zbywcy wynika potwierdzenie kwalifikacji spornych działek jako gruntu zabudowanego na datę sprzedaży, zatem zgodnie z wykładnią prawa budowlanego i prawa lotniczego zaprezentowaną w decyzji Dyrektora IAS. Ponownie przy tym wskazać należy, że uprawnione osoby, to jest biegli z zakresu prawa budowlanego, opracowali w maju 2013 r. opinię techniczną właśnie na tle regulacji u.p.b., jednoznacznie stwierdzając, że sporne działki, na których w części lub w całości znajdują się budowle w postaci fragmentów lotniska (pasa startowego) są nieruchomościami zabudowanymi. Taki stan nieruchomości istniał także w dacie zawarcia umowy (1 kwietnia 2015 r.). Poza sporem natomiast jest, że inny biegły opracował operat szacunkowy, wyceniając wartość nieruchomości gruntowej, który nie został uwzględniony jako dowód na etapie kwalifikacji w/w działek dla potrzeb podatku VAT. Powód został wskazany w zaskarżonej decyzji, a wynika z faktu, że sporządzający tę opinię rzeczoznawca majątkowy, nie posiada uprawnień do wiążącego opiniowania spraw z zakresu prawa budowlanego, w odróżnieniu od biegłych z uprawnieniami nadanymi przez Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Nadto należy zauważyć, że podany przez Skarżącą fakt ewentualnego demontażu oraz związanych z tym kosztów nie może z punktu widzenia prawa rzutować na odmienną kwalifikację przedmiotu sprzedaży na dzień dokonania czynności. Natomiast fakt uwzględnienia w wydanym rozstrzygnięciu jednej z w/w opinii nie oznacza wybiórczej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, skoro powód niezaaprobowania innej został wyjaśniony. Sąd nie podziela także stanowiska Skarżącej o zasadności dopuszczenia dowodu z dodatkowej opinii. W sprawie istotna jest kwalifikacja działek opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w kontekście regulacji prawa budowlanego i prawa lotniczego, a ta została zaprezentowana w zaskarżonej decyzji. Istotna jest również w sprawie ta okoliczność, iż notariusz, działając jako płatnik, mając w sprawie pełen obraz stanu faktycznego sprawy, zwolnienia, o które ubiega się strona nie zastosował. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organ wbrew zarzutom skargi wziął pod uwagę jako dowód w sprawie wszystkie opinie zgromadzone w toku postępowania, dokonując ich oceny w granicach przyznanej im swobody, jednocześnie wskazując przyczyny, dla których jedną uwzględnił, dał jej wiarę i oparł na niej ustalenia w sprawie, a inną odrzucił. Organy zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew stanowisku skargi, niewyjaśnienie istotnych sprzeczności (za takie przy tym nie można uznać wskazywane przez Skarżącą zamienne określenie stanu budowli na spornych działkach) w dokumentach przedstawionych przez następcę prawnego zbywcy spornych działek, sporządzonych na potrzeby czynności aportu nieruchomości, nie miało wpływu na prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowego i jednoznacznego ustalenia zaistniałego w sprawie stany faktycznego. W świetle powyższego nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Skarżąca nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zaś jego ocena dokonana przez organy podatkowe była dowolna, czy też wybiórcza. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.