I SA/Op 136/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 listopada 2017 r. o numerze [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz A Spółki z o.o. w [...] kwotę 357,00 zł (słownie złotych: trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w kwocie 123.987 zł do dnia 18 grudnia 2017r. tj. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 25 października 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2016 r., w której wykazała podatek należny w kwocie 168 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 169.269 zł (w tym 88.383 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji) i w konsekwencji - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 169.101 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 150.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 19.101 zł. W związku z powyższą deklaracją Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął w dniu 29 listopada 2016 r. wobec strony kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca.2016 r. do 30 września 2016 r., która została zakończona w dniu 31 stycznia 2017 r. W dniu 6 kwietnia 2017 r., Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r., w której wykazała podatek należny w kwocie 168 zł, podatek naliczony do odliczenia 124.155 zł ( w tym 46.074 zł z poprzedniej deklaracji ) i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 123.987 zł, w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Ustawowy termin dla dokonania tego zwrotu na rachunek bankowy przypadał na dzień 5 czerwca 2017 r. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej oraz biorąc pod uwagę to, że Spółka nie dokonała korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 10 maja 2017 r., wszczął wobec niej z dniem 26 maja 2017 r. (data doręczenia postanowienia) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. Następnie, z uwagi na toczące się postępowanie, którego przedmiotem była weryfikacja prawidłowości rozliczania podatku VAT m.in. za wrzesień 2016 r., tj. za okres, którego dotyczy powyższa korekta deklaracji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z 5 czerwca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w kwocie 123.987 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, tj. do dnia 29 lipca 2017 r. Kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku (do 26 września 2017 r.) nastąpiło postanowieniem tego organu z dnia 25 lipca 2017 r., a następne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (do dnia 24 listopada 2017 r.) zostało wydane w dniu 26 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażaleń na te postanowienia utrzymał je w mocy (postanowienia odpowiednio: z dnia 30 sierpnia 2017 r., z dnia 3 listopada 2017 r. i z dnia 15 grudnia 2017 r. Następnie w dniu 24 listopada 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT w kwocie 123.987 zł za wrzesień 2016 r. do dnia 18 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w toku przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej stwierdzono ponownie nieprawidłowości w rozliczaniu się Spółki tytułem podatku od towarów i usług, albowiem przemieszczając materiały budowlane z Polski, celem ich wykorzystania do świadczenia usług budowlanych na terenie [...], nie opodatkowała ona tych czynności. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 9 grudnia.2017r. Nie zgadzając się z tym postanowieniem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, w złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP zażaleniu, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. zwana dalej "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie z uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazano też na formalną wadliwość zaskarżonego postanowienia z dnia 24 listopada 2017 r. wynikającą z kolei z wadliwości postanowienia z dnia 5 czerwca 2017 r. (pierwszego, którym po złożeniu korekty deklaracji w dniu 6 kwietnia 2017 r., przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku za wrzesień 2016 r.), a to z uwagi na brak określenia w nim konkretnego terminu, do którego następuje to przedłużenie. W tej ostatniej kwestii strona odwołała się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której uznano za niedopuszczalne formułowanie w postanowieniu o przedłużeniu zwrotu podatku stwierdzeń typu: "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" lub podobnych. Z kolei uzupełnienie przez organ I instancji postanowienia z dnia 5 czerwca 2017 r. o ten brakujący element (poprzez wydanie postanowienia z dnia 29 czerwca 2017 r. i wskazanie dnia, do którego dokonano przedłużenia tj. do dnia 29.07.2017 r.) było – zdaniem pełnomocnika – bezpodstawne. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji, podzielając w całości zasadność dokonanego wobec strony przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej przez nią korekty deklaracji za miesiąc wrzesień 2016 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki jest art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zasadność zwrotu zadeklarowanego podatku za wrzesień 2016 r. wymagała dodatkowej weryfikacji rozliczeń Spółki w ramach wszczętego postępowania podatkowego, albowiem strona nie złożyła korekty pokontrolnej, zgodnej z ustaleniami kontroli podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że decyzja o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Zdaniem organu, powołany wyżej przepis nie wymaga przy tym, dla przedłużenia terminu zwrotu podatku, udowodnienia, że ów zwrot jest bezzasadny. Organ winien jedynie wykazać, że zaistniały okoliczności, które wymagają dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby, dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził wykryte w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości związane z przemieszczeniem materiałów budowlanych z Polski, celem ich wykorzystania do świadczenia usług budowlanych na terenie [...] i ich opodatkowaniem. Spółka pomimo ciążącego na niej w tym zakresie obowiązku i nie ujęła ich również w ramach korekty z dnia 6 kwietnia 2017 r. Tym samym nadal nie rozliczyła w sposób prawidłowy zobowiązania w podatku VAT za omawiany okres rozliczeniowy. Skoro zatem nie dokonano stosownej korekty zgodnie z ustaleniami kontroli, zachodziła konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki, już w ramach trwającego obecnie postępowania podatkowego. Uzasadnione było zatem przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT na rachunek bankowy kolejnymi postanowieniami w tym przedmiocie, w tym ostatnim, skarżonym w przedmiotowej sprawie, postanowieniem z dnia 24 listopada 2017 r. Sama merytoryczna ocena prawidłowości rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc nie może być dokonana w tym postępowaniu. Końcowo Dyrektor Izby zauważył, że postępowanie wymiarowe zostało zakończone wydaniem przez organ I instancji decyzji w dniu 18 grudnia 2017 r., która jest przedmiotem postępowania odwoławczego. Za bezzasadny uznano również zarzut strony odnoszący się do wskazywanych w zażaleniu wad postanowienia z dnia 5 czerwca 2017 r. które w ocenie pełnomocnika uniemożliwiały wydawanie kolejnych postanowień w tym przedmiocie, przez co również skarżone postanowienie jest obarczone wadą. Jak podkreślił Dyrektor Izby, to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczne. W skardze wniesionej do tut. Sądu pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu podatkowego I instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ponownie wskazał na naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodatkowo wskazano również, że dokonanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uzupełnienie sentencji swojego postanowienia o wskazanie terminu do którego przedłużono zwrot podatku naliczonego nad należnym, nastąpiło z naruszeniem art. 213 § 2 O.p. i art. 219 O.p. Organ podatkowy w drodze uzupełnienia postanowienia nie może bowiem sanować swoich błędów o charakterze merytorycznym, co dotyczy wcześniejszych rozstrzygnięć. W tej kwestii wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu urzędowego, a to postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29 czerwca 2017 r. na okoliczność treści dokonanego uzupełnienia przez ten organ wcześniejszego postanowienia z dnia 5 czerwca 2017 r. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy I instancji nie dokonał uzupełnienia rozstrzygnięcia, lecz dotychczasowe rozstrzygnięcie w całości zastąpił nowym. Jednocześnie podkreślono, że uzupełnienie rozstrzygnięcia dotyczy kwestii, co do której organ się nie wypowiedział, a nie sytuacji, w której w danej kwestii wypowiedział się błędnie, określając pierwotnie przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu obligującym Sąd do jego uchylenia, wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. – dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie. Przeprowadzając taką kontrolę sąd, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w sprawie zastosowania). Równocześnie na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zatem zakresem rozpoznania sądu objęte są wszystkie rozstrzygnięcia wydane w ramach danej sprawy administracyjnej. Działania takie służyć mają zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wydane w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności Sąd uwzględnił, znaną mu z urzędu okoliczność uchylenia, w ramach odrębnego postępowania sądowego, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2018 r o sygn. akt I SA/Op 434/17 postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2017 r. wraz z utrzymanym nim w mocy postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w kwocie 123.987 zł do dnia 29 lipca 2017 r. tj. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego, z uwagi na stwierdzenie wydania obu tych aktów z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. Sąd mając na uwadze poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, w oparciu o przedłożone mu akta sprawy stwierdził, że ponieważ do skutecznego i zgodnego z prawem wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu termin zwrotu doszło już w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął już z mocy samego prawa, nie mógł on zatem podlegać żadnemu dalszemu przedłużeniu. Nadto nieprawomocnym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Op 15/18, tut. Sąd mając na uwadze zarówno skutki prawne wynikające z ww. wyroku uchylającego wcześniej dokonane przedłużenie terminu zwrotu (z dnia 5 czerwca 2017 r.), jak i stwierdzenie tożsamych naruszeń art. 87 ust 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p., uchylił również kolejne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dnia 3 listopada 2017 r. wraz z utrzymanym nim w mocy postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 25 lipca 2017 r. przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do dnia 26 września 2017 r. W tym stanie rzeczy, Sąd rozpoznając w obecnym postępowaniu skargę strony, dotyczącą kolejnego rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za sporny okres rozliczeniowy zobligowany był do uwzględnienia z urzędu następstw prawnych, wynikających ze stwierdzenia, iż w ramach pierwszego wydanego wobec Spółki postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 czerwca 2017 r., nie doszło do skutecznego i zgodnego z prawem przedłużenia ustawowego 60- dniowego terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu nie budzi bowiem wątpliwości, iż skorzystanie przez organ podatkowy z przewidzianego w tym przepisie prawa do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy termin ten, wynikający z zapisów samej ustawy, jeszcze nie upłynął. Wynika to z istoty instytucji przedłużenia biegu terminu który, aby mógł być przedłużony to nie może jeszcze upłynąć. Jego upływ czyni bezprzedmiotowym podejmowanie jakichkolwiek czynności związanych z jego przedłużeniem. W ramach rozpoznania niniejszej sprawy Sąd stwierdził również, iż - podobnie jak miało to miejsce w przypadku wcześniejszego przedłużenia Spółce terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym - także obecne postanowienie organu I instancji o przedłużeniu zwrotu podatku na kolejny okres zostało wprowadzone do obrotu prawnego, poprzez jego doręczenie stronie, już po upływie terminu wskazanego we wcześniejszym przedłużeniu. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wcześniejszym postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 25 lipca 2017 r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do dnia 26 września 2017 r., natomiast kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (do dnia 24 listopada 2017 r.) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy z dnia 26 września 2017 r. doręczono stronie, a tym samym wprowadzono do obrotu prawnego, dopiero w dniu 11 października 2017 r. Z kolei postanowienie organu I instancji z dnia 24 listopada 2017 r. w tym samym przedmiocie (utrzymane w mocy skarżonym niniejszą skargą postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 lutego 2018 r.), zostało doręczone w dniu 9 grudnia 2017 r. W kwestii oceny momentu skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj., czy warunkiem jego przedłużenia jest dokonanie przed jego upływem, doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania, Sąd w pełni akceptuje i uznaje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w ramach przejętego, na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., do rozpoznania w składzie siedmiu sędziów, zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przedstawionego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 O.p. , jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych. W omawianym wyroku NSA, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku w dniu 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznał, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza zatem, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo zatem wydanie postanowienia, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych, a tym samym, jak ma to w realiach niniejszej sprawy, nie powoduje w tej dacie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy. Z tych samych powodów, dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., bez znaczenia pozostaje okoliczność nadania przesyłki zawierającej wydane postanowienie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jeszcze przed upływem przedłużanego terminu zwrotu, skoro uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym w prawie trybie, a jest nim, wyłącznie wynikające z art. 212 O.p. doręczenie decyzji (postanowienia). W tym stanie rzeczy, ponieważ nie budzi wątpliwości, że do skutecznego i zgodnego z prawem wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu termin zwrotu doszło, z obu omówionych powyżej powodów, w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął już z mocy samego prawa, nie mógł on zatem podlegać żadnemu przedłużeniu. Tym samym do wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu odwoławczego, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, doszło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. To zaś obligowało Sąd do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Równocześnie Sąd, mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 P.p.s.a. orzekł o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd, z uwagi na stwierdzone z urzędu wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, za niecelowe w tej sytuacji uznał dalsze ustosunkowywanie się do zarzutów samej skargi. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. Z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę 340,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100,00 zł , wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata w wysokości 240,00 zł. Do wynagrodzenia pełnomocnika zastosowano art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Korzystając z prawa do tzw. miarkowania kosztów zastępstwa procesowego Sąd wskazuje, iż z urzędu jest mu wiadome, że pełnomocnik występował w kilkunastu sprawach ze skarg tej samej skarżącej, zawisłych przed WSA w Opolu i są to sprawy o tożsamym stanie faktycznym i stanie prawnym, gdyż dotyczą przedłużenia kolejnych terminów zwrotu różnicy podatku. Biorąc pod uwagę rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika i jego wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, zasadnym w ocenie Sądu było przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości 50 % stawki przewidzianej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia, wynoszącej 480 zł.