I SA/Rz 359/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] dotycząca przepisów prawa podatkowego, wydana na wniosek "A" S.A. z siedzibą w S. (dalej: wnioskodawca/spółka/ skarżąca). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Na podstawie decyzji Wojewody z dnia [...] października 2014 r. nr [...] o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej pn. "[...]" (dalej: decyzja wywłaszczeniowa) działki nr [...] oraz nr [...], będące do tego czasu własnością "A" S.A., zgodnie z art. 9s ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017r., poz.2117 - dalej: ustawa o transporcie kolejowym), przeszły z mocy prawa na własność Skarbu Państwa jako położone w granicach pasa linii kolejowej. Podmiotem, na rzecz którego została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej jest "B" S.A. Od wyżej wymienionej decyzji spółka nie wniosła odwołania, toteż stała się ona ostateczna. Decyzją Wojewody z dnia [...] września 2016 r. nr [...] (dalej: decyzja odszkodowawcza), wydaną na podstawie art. 9y w zw. z art. 9s ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym, ustalono odszkodowanie za wywłaszczone działki w wysokości 121.270,00 zł. Wysokość odszkodowania, stosownie do treści art. 9y ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym w zw. z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018r., poz. 121 - dalej: u.g.n.), została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. W decyzji odszkodowawczej do zapłaty kwoty odszkodowania na rzecz spółki zobowiązana została "B" S.A., tj. podmiot, na rzecz którego wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej. Od ww. decyzji spółka nie wniosła odwołania, toteż jest ona ostateczna. Zarówno podmiot uprawniony do otrzymania odszkodowania (spółka), jak i podmiot zobowiązany do jego zapłaty ("B" S.A.) są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Ponieważ przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, spółka zobowiązana była do wystawienia na rzecz "B" S.A. faktury VAT dokumentującej opodatkowaną czynność oraz zapłaty VAT w oparciu o wystawioną fakturę. W opisanym stanie faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwość co do wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na przejściu z mocy prawa własności nieruchomości ze spółki na rzecz Skarbu Państwa w następstwie decyzji odszkodowawczej. Od zdefiniowania podstawy opodatkowania zależy bowiem wysokość kwoty netto oraz podatku należnego w wystawionej przez spółkę fakturze VAT. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca skierował do Dyrektora KIS pytania następującej treści: 1. Co jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania jest przejście prawa własności nieruchomości ze spółki (zarejestrowanego czynnego podatnika VAT) na Skarb Państwa na podstawie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej za odszkodowaniem ustalonym w decyzji wydanej na podstawie art. 9y w zw. z art. 9s ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, biorąc pod uwagę, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty odszkodowania jest zarejestrowany czynny podatnik VAT? 2. Jeśli podstawą opodatkowania jest kwota odszkodowania ustalona w decyzji odszkodowawczej to czy: a) kwotę tę w wystawionej przez podatnika fakturze VAT dokumentującej czynność opodatkowaną należy traktować jako kwotę netto, a należny podatek VAT obliczyć od tej kwoty tzw. metodą "od sta" b) kwotę odszkodowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą w sobie należny podatek obliczony tzw. metodą "w stu"? Wnioskodawca zajął stanowisko, wedle którego podstawą opodatkowania w opisanym stanie faktycznym powinna być ustalona w decyzji odszkodowawczej cała kwota przyznanego spółce odszkodowania, która w wystawionej przez spółkę fakturze dokumentującej opodatkowaną czynność powinna być traktowana jako kwota netto, nie zawierająca "w sobie" podatku VAT, natomiast wysokość podatku należnego należy obliczyć od tej kwoty tzw. metodą "od sta". Wnioskodawca podniósł, że przedstawione stanowisko jest zgodne z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) oraz konstrukcją podatku VAT, wyrażającą się m.in. w zasadzie neutralności tego podatku dla podatnika. Tylko bowiem przyjęcie, że cała kwota przyznanego spółce odszkodowania stanowi podstawę opodatkowania (kwotę netto) pozwoli jej realnie otrzymać ustalone w decyzji odszkodowanie i osiągnąć neutralność podatkową opodatkowanej czynności. Według wnioskodawcy taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania będzie również neutralny dla podmiotu zobowiązanego do zapłaty odszkodowania, na rzecz którego ma być wystawiona faktura VAT. Podmiotem w tym stanie faktycznym jest bowiem czynny podatnik VAT, który ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o wartość podatku naliczonego. W związku z tym przedstawione przez spółkę stanowisko w zakresie ustalenia podstaw opodatkowania nie naruszałoby interesów podmiotu, który ma ponieść ekonomiczny ciężar zapłaty podatku. Stanowisko to, zdaniem spółki, zapewnia osiągnięcie neutralności podatkowej dla obu stron czynności opodatkowanej. Ponadto spółka nadmieniła, iż odmienny od zaprezentowanego przez nią sposób ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku VAT, a więc przyjęcie, że kwota odszkodowania ustalona w decyzji odszkodowawczej zawiera w sobie należny podatek VAT i stanowi kwotę brutto, powodowałoby nieznajdujące oparcia w brzmieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz konstrukcji tego podatku uszczuplenie realnie otrzymanego przez spółkę odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości i wzbogacenie się "B" S.A., które odliczając podatek VAT od kwoty odszkodowania realnie nie zapłaciłoby kwoty z decyzji odszkodowawczej, lecz kwotę mniejszą, czyli kwotę netto obliczoną metodą "w stu". W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 112 ust. 2, art. 128 ust. 1 i art. 134 ust. 1 u.g.n. organ stwierdził, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów, w tym np. nieruchomości, w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, a stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar i być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Organ nadto zaznaczył, iż z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, aby oprócz odszkodowania spółka otrzymała inne wynagrodzenie za przejęcie z mocy prawa jej nieruchomości. Mając to na uwadze Dyrektor KIS stwierdził, że jeśli kwota odszkodowania stanowi jedyne wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wartość ustalonego odszkodowania stanowi kwotę brutto, uwzględniającą już należny podatek od towarów i usług, który powinien być wyliczony metodą "w stu". W tym aspekcie organ zwrócił jeszcze uwagę, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji swobodę w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone w zamian za przeniesienie z mocy prawa nieruchomości uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia i stanowi kwotę netto. Zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, a ponadto nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują jedynie podstawę opodatkowania, ale nie sposób jej ustalenia. Ponadto organ powołał się na przepisy art.3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 2014r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz.1830), z których wynika, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić za towar lub usługę, a w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż podlega takiemu obciążeniu. Dyrektor KIS poparł swą argumentację również zasadą swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo, która to zasada ma, jego zdaniem, zastosowanie również na gruncie prawa podatkowego. Organ podniósł dodatkowo, iż ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar, a spory w tym zakresie rozstrzygane są na gruncie prawa cywilnego. Organ nie zgodził się również z zarzutem, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do naruszenia zasady neutralności VAT. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji przedmiotowego podatku i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla czynnych podatników VAT. Skorzystanie z tego uprawnienia obwarowane jest warunkami w postaci związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi oraz braku przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dowolną i błędną jego wykładnię, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kwota odszkodowania przyznana skarżącej za wywłaszczone działki, do zapłaty której zobowiązany by czynny podatnik VAT, "B" S.A., zawiera w sobie kwotę podatku VAT wyliczoną metodą "w stu", a więc powinna stanowić kwotę brutto w wystawionej przez spółkę fakturze VAT, w sytuacji gdy prawidłowa – jej zdaniem – wykładnia art. 29a ust. 1 powinna prowadzić do wniosku, że cała kwota odszkodowania stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a więc kwotę netto i to od niej powinien być obliczony podatek VAT metodą "od sta". Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podtrzymała swoje stanowisko, które zaprezentowała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła, że organ dokonując interpretacji nie uwzględnił faktu, że do zapłaty odszkodowania został zobowiązany czynny podatnik VAT, mający prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej wykładnia art.29a ust.1 ustawy o VAT powinna uwzględniać, że Konstytucja RP dopuszcza wywłaszczenie jedynie wówczas, jeśli dokonywane jest na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem, natomiast w myśl przepisów o gospodarce nieruchomościami odszkodowanie powinno odpowiadać wartości wywłaszczonej nieruchomości. Tylko przyjęcie, że cała kwota przyznanego spółce odszkodowania stanowi podstawę opodatkowania VAT (kwotę netto), pozwoli spółce uzyskać pieniężny surogat wywłaszczonych nieruchomości, stanowiący słuszne odszkodowanie odpowiadające ich wartości rynkowej. W przeciwnym razie nastąpi uszczuplenie kwoty odszkodowania i nie będzie już ono stanowiło rekompensaty za wywłaszczone nieruchomości, a podmiot zobowiązany do zapłaty odszkodowania uzyska bezpodstawne wzbogacenie kosztem skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz.1369 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), w sprawach dotyczących skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna, gdyż w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wymienionych w skardze przepisów. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy została z kolei zdefiniowana dostawa, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W świetle wskazanych wyżej przepisów, odszkodowanie przybiera formę zapłaty za wywłaszczenie, a więc jego rola jest analogiczna do roli ceny w przypadku sprzedaży towaru albo usługi. Wobec brzmienia powyższych przepisów zasadnie uznał organ interpretacyjny, że przeniesienie własności nieruchomości w okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do spornej kwestii określenia podstawy opodatkowania VAT w zakreślonym stanie faktycznym Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, w szczególności brak podstaw do uznania, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dowolną i błędną wykładnię. Stosownie do treści art.29 a ust.1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania ( z zastrzeżeniami nieistotnymi w sprawie) jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy, lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie zaś z art.29 a ust.6 tej ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że podstawą opodatkowania jest otrzymana kwota zapłaty (całość należnego świadczenia), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, i w żadnym razie nie pozwala na uznanie, że "zapłata" obejmuje należność netto, która powinna zostać dodatkowo powiększona o VAT. Podatek ten (VAT) jest więc niewątpliwie składnikiem ceny, elementem, który tworzy cenę brutto i ostatecznie decyduje o jej wysokości. Wskazuje na to również treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, który stanowi, że w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że art.29a ust.1 i ust.6 ustawy o VAT należy wykładać analogicznie jak art.29 tej ustawy, obowiązujący do 31 marca 2014r., z którego jasno wynikało, że stanowiąca podstawę opodatkowania kwota wynagrodzenia za zrealizowane świadczenia (zapłata) to kwota brutto, a zatem zawierająca należny podatek od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018r. sygn. akt I FSK 1995/16, publik. CBOSA). W stanie faktycznym opisanym we wniosku odszkodowanie stanowi formę zapłaty za wywłaszczenie, a jego wysokość ustalona została na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. W decyzji odszkodowawczej nie wskazano, czy kwota odszkodowania uwzględnia podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy o transporcie kolejowym, stanowiące podstawę prawną do ustalenia wysokości odszkodowania nie zawierają żadnych wskazań, co do zwiększenia kwoty odszkodowania o podatek od towarów i usług. Z art. 134 ust. 1 u.g.n. wynika, że podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135, wartość rynkowa nieruchomości, a z kolei wartością rynkową jest – stosownie do art. 151 w/w ustawy – szacunkowa cena, jaką w dniu wyceny można otrzymać za nieruchomość w transakcji sprzedaży. Oznacza to, że ustalona wartość odszkodowania stanowi całość świadczenia należnego zbywcy, czyli całą kwotę należną z tytułu odpłatnej dostawy towarów, jaką w przedstawionym stanie faktycznym jest przejście prawa własności nieruchomości spółki na rzecz Skarbu Państwa w następstwie decyzji wywłaszczeniowej w zamian za odszkodowanie. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, a ponadto nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują jedynie podstawę opodatkowania, ale nie sposób jej ustalenia. Natomiast unormowania dotyczące podstawy opodatkowania zawarte w ustawie o VAT nakazują wyłączenie kwoty VAT z podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że w przypadku gdy odszkodowanie jest jedyną formą zapłaty należną wnioskodawcy za oddane z mocy prawa Skarbowi Państwa grunty, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu (podstawy opodatkowania) należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek od towarów i usług, dla którego wyliczenia należy zastosować metodę "w stu" (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r. sygn. akt I OSK 280/16, wyrok WSA w Gliwicach z 22 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 594/11, wyrok WSA w Białymstoku z 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 612/17, publik. CBOSA). Sąd orzekający obecnie pogląd ten podziela, a zatem zbieżne z tym poglądem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z prawem. Na prawidłowość tego stanowiska nie mogą mieć wpływu argumenty natury słusznościowej, odnoszące się w istocie do oceny, czy ustalona wysokość odszkodowania odpowiada wartości rynkowej nieruchomości i w jakim zakresie nastąpiła rzeczywista rekompensata z tytułu utraconych nieruchomości. Tego rodzaju kwestie należą do sfery stosunków cywilnych i nie mogą być rozstrzygane w postępowaniu interpretacyjnym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady neutralności Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja w żaden sposób tej zasady nie narusza, bo nie wpływa na prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie towaru. Z powyższych względów uznać należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów, dlatego Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.