I FSK 1807/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 359/18 w sprawie ze skargi P. S.A. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.791.2017.2.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. P. S.A. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 2 sierpnia 2018 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 359/18. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 28 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.2. Interpretacja indywidualna dotyczyła ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wywłaszczonych od Spółki działek (decyzją Wojewody [...] z dnia 15 października 2014 r., nr [...]) na rzecz X. S.A. (Skarb Państwa), w sytuacji ustalenia Spółce (decyzją Wojewody [...] z dnia 27 września 2016 r., nr [...]) odszkodowania z tego tytułu w wysokości 121.270 zł. Według Spółki w opisanym przypadku podstawą opodatkowania powinna być cała kwota przyznanego jej odszkodowania, którą w wystawionej przez nią fakturze dokumentującej opodatkowaną czynność należy traktować jako kwotę netto. Natomiast organ podatkowy stanowisko to uznał za nieprawidłowe, podkreślając, że jeśli (w znaczeniu: skoro) kwota odszkodowania stanowi jedyne wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku VAT. Oznacza to, że wartość ustalonego odszkodowania stanowi kwotę brutto, uwzględniającą już należny podatek VAT, który powinien być wyliczony metodą "w stu". Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi, akceptując stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej. 1.3. Skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości, wniosła o jego uchylenie i uchylenie interpretacji indywidualnej albo - alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także przeprowadzenie rozprawy. Spółka w petitum skargi kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT - w przypadku dostawy (wywłaszczenia), o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., oraz w sytuacji, w której do zapłaty odszkodowania zobowiązany został podatnik VAT (mający prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) - nie jest cała kwota przyznanego odszkodowania, lecz kwota odszkodowania pomniejszona o kwotę podatku VAT obliczoną metodą "w stu", czyli, że kwota odszkodowania zawiera w sobie taki podatek. W uzasadnieniu środka zaskarżenia Spółka odwołała się do treści art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. (mylnie podając jego oznaczenie jako: art. 29a ust. 1 pkt 6 - wyj. NSA), art. 128 i art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 21 Konstytucji RP. 1.4. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie (któremu nie oponowano w odpowiedzi na skargę kasacyjną) została zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z dnia 7 maja 2021 r. skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 8 czerwca 2021 r. Jego wyznaczenie poprzedzone zostało wysłaną do stron - stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z dnia 15 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) - informacją o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne. Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik Skarżącej po otrzymaniu rzeczonej informacji wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (pismem z dnia 26 kwietnia 2021 r.) Z kolei organ podatkowy nie wnosił dodatkowych pism na tę okoliczność. W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu w składzie trzech sędziów posiedzenia niejawnego we wspomnianym terminie. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w jego § 2. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.5. Zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (w związku z jego ust. 6 pkt 1) motywowany błędną wykładnią był chybiony. Zasadniczo Skarżąca w skardze kasacyjnej powołała treści tych przepisów oraz przedstawiła twierdzenia, które nie stały w opozycji do wykładni przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Mianowicie Spółka podała, że: - "z brzmienia art. 29a ust. [6] pkt [1] u.p.t.u. nie należy wyprowadzać wniosku, że podstawę opodatkowania zdefiniowaną w art. 29a ust. 1 (kwotę do zapłaty) należy pomniejszać o kwotę podatku VAT"; - "to właśnie w celu obliczenia kwoty podatku VAT ustala się wartość podstawy opodatkowania (przyłożenie stawki procentowej do podstawy opodatkowania)"; - "wyciągnięcie kwoty podatku z podstawy opodatkowania nie oznacza jej pomniejszenia". Z kolei Sąd wyjaśniając czym jest podstawa opodatkowania i co ona obejmuje, nie wskazywał inaczej. Sformułowania Skarżącej w istocie mylnie identyfikują motyw Sądu, że podstawą opodatkowania jest kwota niezawierająca podatku, z tym, że "od podstawy opodatkowania należy odjąć podatek". Tymczasem oczywistym jest, że skoro podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to ona sama nie może zawierać podatku. Tę cechę konstrukcyjną wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). Skarżąca nie dostrzegła przy tym, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli kwota należna, zawiera podatek należny - jest kwotą brutto. W konsekwencji w świetle rzeczonych przepisów zapłata, o której mowa, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek VAT. Spółka formułując zarzut błędnej wykładni nie przedstawiła więc własnej wykładni powołanych przepisów w łączności z wykazaniem błędu interpretacyjnego popełnionego przez Sąd pierwszej instancji. 2.6. Natomiast próba uzasadnienia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonał wadliwej oceny co do zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 29a ust. 1 w związku ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. okazała się nieskuteczna. Przypomnieć należało, że Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organu, przyjął, że: - w świetle art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. odszkodowanie przybiera formę zapłaty za wywłaszczenie, a więc jego rola jest analogiczna do ceny w przypadku sprzedaży towaru albo usługi; - z kolei przepisy art. 29a ust.1 w związku z ust.6 pkt 1 u.p.t.u. wskazują, że podstawą opodatkowania jest otrzymana kwota zapłaty (całość należnego świadczenia), pomniejszona o kwotę podatku VAT, i w żadnym razie nie pozwala na uznanie, że "zapłata" obejmuje należność netto, która powinna zostać dodatkowo powiększona o ten podatek; - podatek VAT jest więc niewątpliwie składnikiem ceny, elementem, który tworzy cenę brutto i ostatecznie decyduje o jej wysokości; - wskazuje na to również treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, który stanowi, że w cenie uwzględnia się podatek VAT oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem VAT lub podatkiem akcyzowym; - w stanie faktycznym opisanym we wniosku odszkodowanie stanowi formę zapłaty za wywłaszczoną nieruchomość, a jego wysokość ustalona została na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego; - w decyzji odszkodowawczej nie wskazano, czy kwota odszkodowania uwzględnia podatek VAT; - przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy o transporcie kolejowym, stanowiące podstawę prawną do ustalenia wysokości odszkodowania nie zawierają żadnych wskazań, co do zwiększenia kwoty odszkodowania o podatek VAT; - z art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135, wartość rynkowa nieruchomości, a z kolei wartością rynkową jest (stosownie do art. 151 tej ustawy) szacunkowa cena, jaką w dniu wyceny można otrzymać za nieruchomość w transakcji sprzedaży; - oznacza to, że ustalona wartość odszkodowania stanowi całość świadczenia należnego zbywcy, czyli całą kwotę należną z tytułu odpłatnej dostawy towarów, jaką w przedstawionym stanie faktycznym jest przejście prawa własności nieruchomości Spółki na rzecz Skarbu Państwa w następstwie decyzji wywłaszczeniowej w zamian za odszkodowanie; - ocena wyrażona przez Dyrektora KIS nie narusza zasady neutralności, gdyż nie wpływa na prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie towaru. Skarżąca nie pokusiła się o merytoryczne zwalczanie tych zapatrywań. Powtórzyła jedynie polemiczne twierdzenia, że: - ocena Sądu pierwszej instancji nie uwzględnia, iż podmiotem zobowiązanym do zapłaty odszkodowania został czynny podatnik VAT; - przedmiotem opodatkowania jest wywłaszczenie nieruchomości i dlatego należało przy wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uwzględnić art. 21 Konstytucji RP oraz art. 128 ust. 1 i art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami; - tylko przyjęcie, iż cała kwota przyznanego Spółce odszkodowania stanowi podstawę opodatkowania (kwotę netto) podatkiem VAT pozwoli jej uzyskać pieniężny surogat wywłaszczonych nieruchomości; - uznanie, iż kwota odszkodowania przyznana w decyzji stanowi kwotę brutto będzie oznaczało otrzymanie przez nią kwoty, która nie odpowiada wartości wywłaszczonych nieruchomości. Wobec powyższego uznać należało, że Skarżąca nie wykazała, aby w ramach przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. doszło do wyrażenia wadliwej oceny co do zastosowania tych przepisów w stosunku do odszkodowania ustalonego decyzją Wojewody [...]. Spółka eksponowała inne elementy (skutki ekonomiczne i rozwiązanie tkwiące w przepisie dotyczącym ustalenia wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość) niż te, które stanowiły o konstrukcji podstawy opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem, należało mieć tu na względzie, jak trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, a ponadto nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji administracyjnej. Regulują one jedynie podstawę opodatkowania, ale nie sposób jej ustalenia wynikający z relacji między stronami danej czynności opodatkowanej. W przypadku zatem, gdy odszkodowanie jest jedyną formą zapłaty należną wnioskodawcy za "oddane" z mocy prawa Skarbowi Państwa grunty, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu (podstawy opodatkowania) należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT, dla którego wyliczenia należy zastosować metodę "w stu" (a nie "od sta" jak w istocie postulowała Spółka). Na prawidłowość tego stanowiska, co wyjaśnił już Sąd pierwszej instancji, nie mogły mieć wpływu argumenty natury słusznościowej, odnoszące się w gruncie rzeczy do oceny, czy ustalona wysokość odszkodowania odpowiada wartości rynkowej nieruchomości i w jakim zakresie nastąpiła rzeczywista rekompensata z tytułu utraconych nieruchomości. Tego rodzaju kwestie należą do sfery stosunków cywilnych i nie mogą być rozstrzygane w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak, wobec ponowienia argumentacji Skarżącej w tym aspekcie, godziło się dodatkowo wskazać, że przyjęcie poglądu, iż kwota należna (cena) za odszkodowanie odpowiadająca wartości rynkowej nieruchomości, nie jest kwotą brutto, przy braku przeciwnego zastrzeżenia, oznaczałoby, że sama nieruchomość, w zależności od tego kto ją nabywa (czynny podatnik VAT lub nie) mogłaby mieć dwie wartości mimo, iż w istocie jej wartość jest taka sama. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.8. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka; - złożoną w imieniu Dyrektora KIS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu tej skargi. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł) na rzecz Dyrektora KIS od Spółki. 2.9. Sentencja niniejszego wyroku została utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.