I FSK 1619/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 148/18 w sprawie ze skargi Miasta Z. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 148/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi Miasta Z. (dalej skarżący, wnioskodawca, Miasto) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 440 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez stwierdzenie w treści uzasadnienia, że opodatkowanie gminy stawiałoby inne podmioty, niż gmina prowadząca żłobek w korzystniejszej sytuacji, bez uzasadnienia wspomnianej tezy; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez błędne uznanie, że skarżący będący organem władzy publicznej świadcząc usługi opiekuńcze i pobierając z tego tytułu opłaty nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, albowiem realizuje w tym zakresie zadania własne, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skarżący jako świadczący usługi opiekuńcze i pobierający z tego tytułu opłaty występować będzie jako podatnik od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, 2. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że skarżący będący organem władzy publicznej świadcząc usługi polegające na wydawaniu posiłków opiekunkom sprawującym opiekę na dziećmi w żłobku nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, albowiem realizuje w tym zakresie zadania własne, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skarżący jako świadczący usługi polegające na wydawaniu posiłków opiekunkom sprawującym opiekę na dziećmi w żłobku występować będzie jako podatnik od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący na podstawie art. 184 p.p.s.a. wniósł o jej oddalenie, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyłączenia spod opodatkowania) działań Miasta polegających na zapewnieniu usług opieki/wychowania przedszkolnego (w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie) oraz wyżywienia dla dzieci podczas pobytu w placówce (przedszkole publiczne), a także za czynności polegające na żywieniu pracowników pedagogicznych oraz za usługi obejmujące pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, za które Miasto pobiera określone opłaty. Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a także niezastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia. 3.1. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zaś zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne. Kwestia opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. przedszkolnych, żłobkach) różnego rodzaju usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. w szczególności wyroki z: 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17, który dotyczył wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli i pracowników administracji jednostek oświaty; 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 oraz I FSK 656/18, które dotyczyły sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i dzieci z oddziału przedszkolnego; 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18, który dotyczył opłat za pobyt i wyżywienie w żłobkach i przedszkolach oraz opłat za wyżywienie w szkołach; 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18, który dotyczył sprzedaży wyżywienia w szkołach na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego; 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18, który dotyczył sprzedaży posiłków dla uczniów, wychowanków i personelu pedagogicznego w stołówkach prowadzonych w placówkach oświatowych i żłobkach; 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 55/19, który dotyczył opłat za opiekę w przedszkolach ponad podstawę programową, wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz pobierania opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych). Analiza powołanego powyżej orzecznictwa wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny prezentował argumentację przemawiającą za wyłączeniem gminy w zakresie omawianych tam czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach i przedstawioną w nich argumentację jako znajdującą zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. 3.2. Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy (Miasta) będącej organem władzy publicznej ma treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi obecnie implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 112). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. 3.3. Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13 (ECLI:EU:C:2014:197) Trybunał stwierdził, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców". W świetle prounijnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji) – por. wyrok NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18. O tym, że Miasto realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą prezentowane poniżej argumenty. Po pierwsze, w ramach zadania własnego gminy (miasta), jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Po wtóre, wniosku o działalności Miasta w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.; dalej u.p.o.), przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie natomiast do art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2223 ze. zm.; dalej: u.f.z.o.), rada gminy (miasta) określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę (miasto) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. Z kolei, wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 u.f.z.o.). Rada gminy (miasta) może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 u.f.z.o.) Natomiast opłaty za pobyt w żłobku, stosownie do art. 59 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157: dalej u.o.d), dokonywane przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka utworzonego przez gminę (miasto) oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy (miasta). Opieka sprawowana jest na podstawie umowy o świadczenie usług opiekuńczych, wychowawczych i edukacyjnych, zawieranej pomiędzy rodzicami, a dyrektorem żłobka. Rada gminy (miasta) w drodze uchwały określa wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku w wymiarze do 10 godzin, opłatę za wydłużony pobyt dziecka w żłobku powyżej 10 godzin dziennie oraz wyżywienie. Ponadto, w drodze uchwały może określić warunki częściowego bądź całkowitego zwolnienia z tych opłat. Jeżeli natomiast chodzi o usługi wyżywienia dzieci świadczone w przedszkolach i żłobkach, wskazać należy na art. 106 ust. 3 u.p.o., zgodnie z którym warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 u.p.o.). Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.o., jeżeli ustawa używa określenia szkoła należy przez to rozumieć także przedszkole. Zgodnie natomiast z art. 22 u.o.d., żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dr med. Aleksandra Szczygła w Warszawie. W myśl art. 23 u.o.d., rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Maksymalna wysokość opłaty za wyżywienie ustalana jest, w drodze uchwały, przez radę gminy (miasta), radę powiatu lub sejmik województwa (art. 58 ust. 1 ww. ustawy), które mogą też określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat (art. 59 ust. 1 ww. ustawy). Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące symboliczną w istocie wysokość opłaty za wychowanie przedszkolne oraz szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania – zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina (miasto) zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. 3.4. Podkreślenia wymaga również, że Miasto zapewniając opiekę w przedszkolu czy żłobku oraz wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jego działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Miasto (miejskie przedszkole/żłobek), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Miasto świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne (miejskie) przedszkole/żłobek sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi ponad określony wymiar czasu i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę, czy też gminna (miejska) placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki w stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podmioty te działają w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez ustawę z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.) warunkach prawnych (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 656/18). Pobieranie opłat, bez których realizacja tych konkretnych zadań z zakresu edukacji publicznej nie byłaby możliwa, nie może samo w sobie przesądzać o niemożności zastosowania w omawianym zakresie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 920/18). Pobierając te opłaty Miasto działa bowiem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. W przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (zob. podobnie wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13) 3.5. Na marginesie jedynie należy dodać, że także wydawanie za odpłatą posiłków w placówkach oświatowych na rzecz kadry pedagogicznej, zaliczyć należy do tej sfery działalności skarżącej, w której występuje jako organ, nie zaś podatnik od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17, gdzie odniesiono się nie tylko do problematyki wyżywienia dostarczanego w placówkach oświatowych na rzecz dzieci, lecz także kadry pedagogicznej. Trafne jest bowiem spostrzeżenie, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować w spornym zakresie sytuację prawną uczniów oraz nauczycieli szkolnych i pracowników administracji szkolnej, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów gmina (miasto) nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji szkolnej prowadzi działalność gospodarczą oraz świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Warto wskazać, że przedmiotowe świadczenia kierowane są do określonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Miasto na tych samych zasadach, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. W szczególności pobierane opłaty nie odzwierciedlają w całości wydatków, które byłyby uwzględnione przez podmiot świadczący usługi komercyjnie. 3.6. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającej na uznaniu, że skarżąca będąca organem władzy publicznej z tytułu świadczenia usług związanych z opieką nad dziećmi w przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz wyżywienia tych dzieci, z tytułu czynności polegających na wyżywieniu pracowników pedagogicznych oraz z tytułu świadczenia usług obejmujących pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. 3.7. W konsekwencji za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazane w podstawach kasacyjnych, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 4. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).