II FSK 3008/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 290/18 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 290/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") uchylił na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 15 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz DIAS wg norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 i ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako "updop") poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na niezastosowaniu tych przepisów w sprawie; sąd nie odniósł się do ustaleń organu odwoławczego, który wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to niestanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w art. 15 ust. 1 updop, zaś wskutek odtworzenia faktycznego przebiegu transakcji uwzględnił kwoty rzeczywiste/dowiedzione (str. 16-17 skarżonej decyzji); podstawą faktyczną podjętej przez organ odwoławczy decyzji była nierzetelność faktur, zaś podstawą prawną – przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 i ust. 3 updop; powyższe naruszenia mają wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "Op") i art. 83 kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy organ odwoławczy przepisów art. 199a Op i art. 83 kodeksu cywilnego nie stosował w sprawie, a decyzję odwoławczą oparł na przepisach art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 i ust. 3 updop; powyższe ustalenie ma istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Op poprzez wyciągniecie z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nieprawidłowych wniosków polegających na przyjęciu, że umowa zawarta pomiędzy spółką i firmą M. P. miała charakter czynności pozornej w sytuacji gdy organ odwoławczy uznał faktury z 4 grudnia 2012 r. wystawione przez M. na rzecz spółki za nierzetelne przyjmując, że czynności opisane spornymi transakcjami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione zostały przez podmiot (M.), który w rzeczywistości nie jest stroną transakcji opisanej na zakwestionowanych fakturach; powyższe organ uzasadnił na str. 4-21 decyzji odwoławczej, a nieprawidłowość ta ma istotny wpływ na wynik spraw; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 Op w związku z art. 199a Op oraz art. 83 kodeksu cywilnego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że umowa dostawy zawarta w trybie przetargowym była umowa pozorną, a tym samym nieważną oraz niewywołującą skutków prawnopodatkowych, a także niewskazanie w decyzji jakiego charakteru czynność strony zamierzały ukryć i przyjęcie, że czynność pozorna nie wywołała żadnych skutków prawnych w sytuacji gdy organ odwoławczy oparł swą decyzję na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał faktury z 4.12.2012 r. wystawione przez M. na rzecz spółki T. za nierzetelne, a przepisów art. 199a Op i art. 83 kodeksu cywilnego nie stosował w sprawie i dlatego ich nie omówił w uzasadnieniu decyzji odwoławczej; powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op w związku z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 i ust. 3 updop poprzez błędne przyjęcie, że organ nie wyjaśnił w jaki sposób niezasadność gospodarcza transakcji miałaby przełożyć się na niemożność zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu oraz nie wyjaśnił czy sama nieracjonalność gospodarcza transakcji wystarczyłaby do zakwestionowania jej przez organ podatkowy w sytuacji gdy organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach, w których wystawcą jest M. , nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu (str. 6-8 skarżonej decyzji); organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to nie stanowią dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniają warunków określonych w art. 15 ust. 1 updop, zaś wskutek odtworzenia faktycznego przebiegu transakcji uwzględnił kwoty rzeczywiste/dowiedzione (str. 16-17 skarżonej decyzji); podstawą faktyczną podjętej przez organ odwoławczy decyzji była nierzetelność faktur, zaś podstawą prawną - przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 i ust. 3 updop; organ wyjaśnił również korzyści finansowe, które odniosła spółka zawierając rzekomy kontrakt z firmą M. , w postaci zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej zakupu linii produkcyjnej od firmy M. oraz wartość zawyżonej dotacji udzielonej firmie T. na dofinansowanie zakupu linii do produkcji [...], która była ustalona procentowo od wartości transakcji (str. 21 decyzji odwoławczej); powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187, art. 188, i art. 191 Op poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. P. na okoliczność cyt. "(...) wykazania, że powiązania między M. P. a skarżącą, na które wskazał organ, nie miały znaczenia dla wyniku przetargu, ani nie wpływały na realność umowy zawartej w jego wyniku (...)" w sytuacji gdy organ wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy innymi dowodami, nieobarczonymi przy tym wątpliwościami co do ich walorów wiarygodności i miarodajności, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji odwoławczej str. 9-15; powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 122 poprzez niewyjaśnienie niezasadności gospodarczej transakcji, która to niezasadność miałaby się przełożyć na niemożność zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy organ podjął wszelkie niezbędne czynności dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, zgromadził pełny materiał dowodowy, a w wyniku jego rozpatrzenia podjął rozstrzygnięcie zgodne z zastosowanymi przepisami prawa materialnego; organ wskazał przyczyny uznania za nierzetelne wystawionych przez M. P. faktur sprzedaży linii produkcyjnej; organ dokonał oceny umowy dostawy linii produkcyjnej zawartej pomiędzy M. P. a spółką, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i dowodów, rozpatrując je we wzajemnej łączności i wyciągając z tych dowodów prawidłowe wnioski; organ ocenił sposób zapłaty za fakturę - faktura zaliczkowa, brak dysponowania przez firmę M. M. P. środkami na zakup maszyny od firmy M1. , fakt zorganizowania transportu zakupionej linii produkcyjnej przez spółkę (przewóz nastąpił bezpośrednio od włoskiego producenta do siedziby spółki w K., transportem własnym spółki); a wszystkie te okoliczności świadczą o stwarzaniu pozoru realizacji transakcji przez M. P., a tym samym rzetelności wystawionych faktur, co podkreślał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji; firma M. P. była "firmą jednej transakcji"; powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W piśmie procesowym z 15 maja 2019 r. pełnomocnicy spółki (radca prawny oraz doradca podatkowy) wnieśli o jej oddalenie, a także wystąpili o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego niezbędnych do celowego dochodzenia praw na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej należy jednak w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest tym samym obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu. 3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy. 3.3. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy pierwszej instancji określając skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. przyjął, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) w wyniku zawyżenia wartości początkowej środka trwałego w postaci linii do produkcji [...]. Spółka de facto zakupiła bowiem ów środek trwały od podmiotu włoskiego, bez udziału M. P. jako pośrednika, za kwotę znacznie niższą od tej, która została wykazana w treści faktur wystawionych przez pośrednika na rzecz spółki. Udział pośrednika w omawianej transakcji był zdaniem organu pozorny. Należało zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartość ceny sprzedaży środka trwałego wynikającą z dokumentów wystawionych dla pośrednika przez podmiot włoski, zgodnie z art. 199a § 2 Op oraz art. 83 § 1 k.c. Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał zaś za nierzetelne faktury VAT wystawione dla spółki przez M. P. jako pośrednika. Okoliczności sprawy wskazują bowiem na to, że ów pośrednik formalnie zarejestrował działalność gospodarczą dla tej jednej transakcji, przeprowadzonej z udziałem osoby świadczącej usługi dla spółki, powiązanej rodzinnie z pośrednikiem (R.P.). Skarżąca uzyskała przy tym w ocenie organu dwojakiego rodzaju korzyść dzięki udziałowi pośrednika w transakcji. Po pierwsze uzyskała większe dofinansowanie do jej projektu dotyczącego zakupu środka trwałego, a po drugie zawyżyła wartość początkową owego środka trwałego, a przez to wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję Dyrektora IAS uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DKIS dopuścił się bowiem uchybień dowodowych i dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem WSA argumentacja organu koncentruje się wokół pozorności transakcji dokonanej między spółką a M. P. jako pośrednikiem. Pozorność ta jest podstawą ustalenia, że de facto strona poniosła jedynie koszt uzyskania przychodu w kwocie równej cenie sprzedaży linii produkcyjnej przez włoskiego kontrahenta. Organ nie zdołał jednak ustalić w sposób należyty wszystkich okoliczności dotyczących zarzucanej pozorności, ani też należycie jej uzasadnić ze wskazaniem jaka czynność kryła się pod czynnością symulowaną, albo jak należy wyjaśnić fakt wywołania przez rzekomo pozorną czynność skutków prawnych. Decyzję organu odwoławczego należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego. Za kluczowe rozpatrywanej WSA uznał zatem przyjęcie przez organ pozorności umowy dostawy zawartej między spółką a M. P. jako pośrednikiem. Wskazał, że rozpatrując pozorność czynności prawnych, także z punktu widzenia podatkowego, należy odwołać się do konstrukcji pozorności zastosowanej przez ustawodawcę w art. 83 k.c., która to pozorność może przyjąć dwie formy. Może bowiem polegać na dokonaniu przez podmiot czynności prawnej, która, za zgodą drugiego strony, nie ma wywołać żadnych skutków prawnych, albo na dokonaniu czynności prawnej (czynności symulowanej), która ma wywołać skutki prawne właściwe dla innej czynności prawnej (tj. czynności dysymulowanej). W pierwszym z wypadków, czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków, dotknięta jest bowiem sankcją nieważności bezwzględnej. W drugim zaś przypadku dokonana czynność wywołuje te skutki prawne, które wiążą się z dokonaniem czynności ukrytej (tzw. dysymulowanej), pod warunkiem że zostały spełnione warunki ważności takiej czynności (por. art. 199a § 2 Op). Z czynnością pozorną mamy zatem do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA). Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ przyjął, że umowa dostawy zawarta w trybie przetargowym była w istocie umową pozorną, a tym samym nieważną i niewywołującą skutków prawnopodatkowych. Strony, dokonując czynności symulowanej, nie zamierzały bowiem osiągnąć żadnych skutków prawnych, a zatem należałoby przyjąć, że w sprawie wystąpiła pozorność w pierwszej z opisanych wyżej postaci. Jeżeli organ uznał, że pod czynnością symulowaną miała kryć się czynność dysymulowana, to nie dał temu żadnego wyrazu w uzasadnieniu decyzji, choćby poprzez wskazanie na to jakiego charakteru czynność strony zamierzały ukryć. To zaś oznacza, że zdaniem organu pozorna czynność nie wywołała żadnych skutków prawnych. Jednocześnie organ nie zakwestionował jednak faktu skutecznego uiszczenia przez skarżącą pełnej ceny zakupu maszyny w kwocie 3.686.000 zł brutto na rzecz M. P.. Nie wykazał, że przeniesienie własności środków pieniężnych przez spółkę na M. P. miałoby również mieć pozorny charakter, wykazując na przykład, że M. P. zwróciła skarżącej część przewyższającą cenę zakupu maszyny od podmiotu włoskiego. To zaś oznacza, że czynność uznana przez organ za pozorną wywołała pewne skutki prawne, ponieważ zostało wykonane wynikające z niej świadczenie. Powyższa okoliczność, jak słusznie zauważyła skarżąca, poddaje w wątpliwość ocenę transakcji jako pozornej i świadczy o sprzeczności logicznej, w jaką popadł organ odwoławczy. Zdaniem sądu pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy należało nadto przeprowadzić dowód z zeznań R. P. w charakterze świadka. Organ oparł bowiem swoje rozstrzygnięcie częściowo na okoliczności powiązań między spółką a M. P. przez osobę ojca tej ostatniej, a zarazem doradcy podatkowego skarżącej. W ocenie organu podatkowego R. P. miał wpływ na przeprowadzenie oraz wynik przetargu, w efekcie którego wyłoniona została oferta M. P. Organ podkreślał, że o aktywnym udziale R. P. w całym toku zdarzeń świadczy fakt, że to on podpisywał w imieniu swojej córki umowę dostawy, a następnie porozumienia zmieniające tą umowę. Skarżąca chcąc powołać na świadka R. P. dążyła zaś do ustalenia okoliczności przeciwnych, tj. wykazania, że powiązania między M. P. a skarżącą, na które wskazał organ, nie miały znaczenia dla wyniku przetargu, ani nie wpływały na realność umowy zawartej w jego wyniku. W ocenie WSA, zeznania świadka, jakkolwiek oceniane ostrożnie z uwagi na potencjalny interes świadka w zeznawaniu na korzyść spółki jako swojego zleceniodawcy oraz swej córki, mogłyby być przydatne w ustaleniu zakresu jego obowiązków względem skarżącej, a w konsekwencji tego, czy zakres ten umożliwiał świadkowi wpływanie na wynik przeprowadzonego przetargu, a nawet uzyskanie informacji o jego przeprowadzeniu. Skoro organ nie ustalił ww. kwestii a pomimo tego odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanego świadka, to dopuścił się tym samym, także w tym przypadku, naruszenia art. 187 i art. 191 Op. Zdaniem WSA rację ma zatem skarżącą wywodząc, że organ przedwcześnie uznał za udowodnioną okoliczność powiązań między spółką a M. P. przez osobę R. P. Jednocześnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że okoliczności sprawy wskazują na istnienie wątpliwości co do celu ekonomicznego transakcji zakupu rzeczy bowiem jej cena dwukrotnie przewyższyła ceny rynkowe. Spółka bezkrytycznie zaakceptowała przy tym zwiększenie ceny zakupu owej linii produkcyjnej, rezygnując z możliwości kontestowania ceny sprzedaży rzeczy przedstawionej ostatecznie przez pośrednika. Jednocześnie organ podatkowy nie wyjaśnił, czy sama nieracjonalność gospodarcza transakcji, a w zasadzie działań spółki, która stworzyła M. P. warunki do wygrania przetargu, stanowi wystarczającą przesłankę do zakwestionowania skutków podatkowych wynikających z owej transakcji. 4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że pomimo ich multiplikacji istota zarzutów sprowadza się do błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że umowa zawarta pomiędzy spółką i M. P. miała charakter pozorny. Zdaniem organu skarżącego kasacyjnie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że sporne faktury są nierzetelne, zaś podstawę materialnoprawną stanowiły przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, a także art. 16g ust. 1 i ust. 3 updop. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął zatem, że stosowane były przez Dyrektora IAS przepisy art. 199a § 2 Op i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy przepisy te były stosowane tylko przez organ podatkowy pierwszej instancji, który przyjął, że sporna transakcja ma charakter czynności pozornej i nieważnej, pod którą została ukryta inna czynność, tj. zakup środka trwałego przez spółkę od podmiotu włoskiego, bez udziału pośrednika. Organ odwoławczy dokonał zaś rozstrzygnięcia sprawy "w sposób tożsamy co organ pierwszej instancji, tyle że oparł się wyłącznie na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując na nierzetelność wystawionych przez M. P. faktur" (zob. s. 5 skargi kasacyjnej). Tym samym WSA naruszył ww. przepisy prawa materialnego (updop). 4.1. Odnosząc się do tak zarysowanej konstrukcji skargi kasacyjnej należy zauważyć, że argumentacja wspierająca zarzuty postawione w skardze kasacyjnej świadczy o tym, że Dyrektor IAS wydając zaskarżoną do WSA decyzję naruszył przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszył bowiem zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 Op uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sposób świadomie wprowadzający w błąd co do jego podstawy prawnej. Używanie przez Dyrektora IAS sformułowania "pozorność" w odniesieniu do oceny czynności prawnych składających się na sporną transakcję, czyli w kontekście przyjętym przez organ podatkowy pierwszej instancji, tyle tylko że bez wskazywania przepisów art. 199a § 2 Op i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, świadczy o tym, że organ odwoławczy dążył do osiągnięcia tożsamego co organ pierwszej instancji skutku, używając przy tym innego nazewnictwa. W stosunku do czynności zwanych przez organ pierwszej instancji pozornymi w rozumieniu art. 199a § 2 Op i art. 83 § 1 k.c., których dotyczyły sporne faktury VAT, użył pojęcia "nierzetelne faktury". Nie podjął przy tym stosownych działań właściwych dla organu odwoławczego (art. 127 Op) zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op) oraz prawdy materialnej (art. 187 § 1 Op). Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej świadczy o tym, że na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji Dyrektor IAS wydał decyzję reformatoryjną wobec uzasadnienia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w części dotyczącej podstawy prawnej, uchylając się od należytego uzasadnienia tego rodzaju rozstrzygnięcia w kontekście uniknięcia niedozwolonej zmiany podstawy prawnej decyzji przez organ odwoławczy (art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Op). Naruszając art. 191 Op Dyrektor IAS przyjął, że wskazywane przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczności dotyczące pozorności czynności prawnych w rozumieniu art. 199a § 2 Op oraz art. 83 § 1 k.c. stanowią podstawę do stwierdzenia, że sporne faktury VAT są nierzetelne. Bezpodstawnie odmówił przy tym skarżącej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. P., czyli osoby, która zdaniem organu miała istotny wpływ na stworzenie sztucznej konstrukcji spornej transakcji z uwagi na istniejące powiązania ze spółką (reprezentowanie jej interesów) oraz poprzez wprowadzenie do transakcji córki jako pośrednika i występowanie w jej imieniu (naruszając tym samym art. 188 Op). Dodać należy, że DIAS nie zarzucił WSA naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez co wymyka się spod kontroli NSA argumentacja dotycząca sporządzenia w sposób wadliwy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 4.2. Najistotniejsze w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej i związanej z nimi argumentacji jest to, że Dyrektor IAS nie przedstawił należytej argumentacji dotyczącej swojego stanowiska co do nierzetelności spornych faktur VAT, które dokumentowały realne czynności w ocenie stron transakcji, dokonane przez podatników zarówno podatku od towarów i usług (spółka i pośrednik), jak i podatku dochodowego od osób prawnych (spółka) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (pośrednik - M. P.), czyli przez podmioty uprawnione do wystawiania faktur VAT. Dyrektor IAS nie zakwestionował przy tym definitywności zapłaty przez spółkę na rzecz pośrednika ceny sprzedaży środka trwałego, o której mowa w treści spornych faktur VAT. Nie przedstawił zatem stosownej argumentacji – w kontekście przepisów art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, a także art. 16g ust. 1 i ust. 3 updop – świadczącej o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołujących dla obu stron transakcji wynikające z treści spornych faktur i deklarowane skutki podatkowe. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem stwierdzić, że Dyrektor IAS nie wykazał "nierzetelności" spornych faktur w aspekcie podmiotowym lub (i) w aspekcie przedmiotowym. Występujące i uzasadnione wątpliwości organu odnośnie do racjonalności działań spółki w kontekście ekonomicznym, zawężonym tylko uzyskania korzyści podatkowych z tytułu stworzenia sztucznej konstrukcji czynności cywilnoprawnych składających się na sporną transakcję (kwestia oceny zasadności pełnego dofinansowania projektu, którego dotyczy omawiana transakcja, nie jest przedmiotem niniejszej sprawy) nie stanowią bowiem i nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia przez organ podatkowy, że sporne faktury są nierzetelne. Podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do kwestionowania deklarowanych przez podatników skutków podatkowych konstruowanych w sposób sztuczny czynności prawnych. Na to wskazuje natomiast argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Bez wykazania pozorności czynności prawnych w rozumieniu przepisów art. 199a § 2 Op i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku (pkt 5), organ podatkowy nie posiadał w stanie prawnym obowiązującym w roku 2013 podstaw prawnych do skutecznego kwestionowania skutków podatkowych dokonanych czynności prawnych. Za prawnie nieskuteczną należało zatem uznać argumentację organu, której istota sprowadza się do użycia pojęcia "nierzetelna faktura" w celu uniknięcia konieczności ustalania okoliczności niezbędnych do ewentualnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 k.c. 4.4. Podsumowując, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie uzasadnia stanowiska organu podatkowego co do tego, że sporne faktury VAT są nierzetelne. Dyrektor IAS kwestionując w sposób dowolny skuteczność poszczególnych czynności cywilnoprawnych składających się na sporną transakcje jednocześnie uchylił się od podjęcia trudu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. W świetle powyższych rozważań, mając przy tym na uwadze brak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., za chybione należało uznać wszystkie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Organ skarżący kasacyjnie nie wykazał bowiem, że sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia inny stan faktyczny od stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. W sytuacji, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygania przez sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony, za chybione (przedwczesne) należało uznać również wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (zgodnie ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji dotyczącym oceny zarzutów stawianych przez spółkę w skardze). 5. Niezależnie od powyższych rozważań, mając na uwadze sposób w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Na akceptację zasługuje przy tym stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do uchybień procesowych, których dopuścił się organ wydając uchyloną decyzję. Z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że odróżnić należy sztuczność czynności prawnej od pozorności czynności prawnej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2021 r. (II FSK 1274/20), korzystając w zakresie adekwatnym do niniejszej sprawy z argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego judykatu. Powtórzyć zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie nie mogły znajdować zastosowania regulacje zmierzające do uszczelnienia systemu podatkowego w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została pierwotnie wprowadzona do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. (art. 24b § 1 o.p.), jednakże w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., w sprawie K 4/03 przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Derogowany 31 maja 2004 r. przepis miał następującą treść: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.". Jednocześnie z nim wprowadzono art. 24a o.p., którego § 2 brzmiał: "Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.". Ustawodawca jednoznacznie zatem odróżniał sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na osiągnięcie korzyści podatkowej jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od czynności pozornych, w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dysymulowanej. Przepisy art. 24a i 24b § 1 o.p. zostały uchylone z dniem 31 sierpnia 2005 r. Z dniem następnym wszedł w życie art. 199a o.p. Przepis ten pozostał w mocy pomimo wejścia w życie od 15 lipca 2016 r. przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału I- Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Nadal zatem ustawodawca odróżnia czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej oraz mające charakter sztuczny od czynności pozornych. Zarówno w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, M. Wilk, Nieprzydatność art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w walce z unikaniem opodatkowania a następstwa czynności pozornych, Przegląd Podatkowy z 2017 r., nr 2, s. 19-20, M. Materowska, Przegląd Prawa Publicznego z 2010 r., Nr 6, s. 76-83), jak i w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1832/15, z 1 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13) wskazuje się, że art. 199a § 2 o.p. nie stanowi i nie zastępuje ogólnej klauzuli abuzywnej. Jest przede wszystkim przepisem procesowym, nie nakładającym na podatnika żadnych praw i obowiązków, a przede wszystkim, nie pozwalającym na ocenę skutków podatkowych czynności dokonanych przez podatnika z uwagi na sztuczność podejmowanych czynności i zasadniczy cel tych czynności, jakim jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenie straty, uzyskanie zwrotu podatku lub powstanie nadpłaty. Przepis ten, co również podkreśla się w powołanym piśmiennictwie i orzecznictwie odwołuje się do pozorności czynności prawnych, uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie na potrzeby prawa podatkowego przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność należy w tym przypadku rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem. Przepis art. 199a § 2 o.p. dotyczy tylko jednej z form pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 k.c., który dotyczy dwóch sytuacji. Pierwsza, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru oraz nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna). Druga, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984,s. 661-662, także wyroki Sądu Najwyższego z 10 czerwca 2013 r., II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100, z 11 maja 2016 r., I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 21 maja 2018 r., sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026). Art. 199a § 2 o.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji – w przypadku pozorności czystej sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 o.p. nie ma zastosowania. Cechami pozorności symulacyjnej są: 1) brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem a zamiarem rzeczywistym, 2) złożenie oświadczenia drugiej stronie , co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby; 3) świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Wszystkie te trzy elementy muszą wystąpić łącznie (por. B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, op.cit. s. 659-661, por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I ACa 1258/17, opubl. w LEX pod nr 2514911). Dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, op. cit. s. 663, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 8 marca 2018 r., sygn. akt III AUa 2545/16, opubl. w LEX pod numerem 2685504). Powyższe rozważania dotyczące konieczności rozróżnienia sztucznej czynności prawnej od pozornej czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 Op, są niezbędne przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organ podatkowy, który obowiązany do ich uwzględnienia winien w pierwszej kolejności rozważyć, czy w realiach rozpoznawanej sprawy występują przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem brak jest podstaw do uznania spornych czynności składających się na omawianą transakcję za pozorne w rozumieniu art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 k.c., to znaczy, że należy rozważyć możliwość zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, tj. rozważyć możliwość uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenia postępowania w sprawie. W takiej sytuacji brak będzie podstaw do uzupełniania przez organ materiału dowodowego. Jeżeli zaś występują przesłanki do kontynuowania postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie, to obowiązkiem organu będzie uzupełnienie materiału dowodowego w celu ewentualnego wykazania, że występują przesłanki do uznania poszczególnych czynności prawnych udokumentowanych spornymi fakturami VAT za pozorne w rozumieniu art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 k.c. bądź też pod kątem nierzetelności spornych faktur, jeżeli występują ku temu przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do WSA (uchylonej przez WSA). Do organu podatkowego, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Op, należy bowiem wykazanie cech pozorności czynności cywilnoprawnych oraz ustalenie rzeczywistego zamiaru stron danej czynności, a także wykazanie istnienia przesłanek uzasadniających uznanie poprawnych formalnie faktur za nierzetelne w kontekście art. 15 ust. 1 updop, tj. wykazanie przykładowo, że wymieniona w treści faktury czynność w rzeczywistości nie została dokonana bądź też została dokonana w innym rozmiarze lub przedmiocie od ujawnionego (aspekt przedmiotowy) lub nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury (aspekt podmiotowy). Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. (przed 15 lipca 2016 r.) pozwalających na kwestionowanie przez organ podatkowy deklarowanych skutków podatkowych wynikających z dokonanych czynności prawnych uznawanych przez organ za sztuczne. 6.1. W związku z powyższymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżony wyrok odpowiada przy tym prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Zastosowanie znajduje zatem art. 184 p.p.s.a. Tym samym brak było podstaw do zasądzenia na rzecz organu podatkowego skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. 6.2. Oddalić należało przy tym wniosek spółki o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zawarty w piśmie procesowym z 15 maja 2019 r. bowiem ów wniosek został złożony po upływie terminu przewidzianego w art. 179 § 1 p.p.s.a. dla odpowiedzi na skargę kasacyjną.