I SA/Łd 290/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.021 (jedenaście tysięcy dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia A Spółce z o.o. z siedzibą w K. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 w wysokości 380.301 zł. Powyższe rozstrzygnięcie organ wydał w oparciu o przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny, zgodnie z którym dnia 3 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu, w stosunku do strony, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013. W wyniku tego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 na kwotę 380.301 zł, tj. w wymiarze wyższym, aniżeli kwota obliczona i uiszczona przez stronę skarżącą. Organ I instancji stwierdził, że strona w zeznaniu złożonym za rok 2013 zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 174.056,58 zł, poprzez zawyżenie wartości posiadanego środka trwałego w postaci linii do produkcji biofolii, a w konsekwencji wartości odpisów amortyzacyjnych od tego środka. Organ I instancji ustalił, że przyjęta przez skarżącą wartość środka trwałego, tj. 3.690.262,51 zł. wynikała z ceny sprzedaży tego środka, jaka ujawniona została na umowie zawartej między skarżącym a B, która wcześniej nabyła linię produkcyjną od włoskiego producenta – C, za kwotę 1.945.436,75 zł. W ocenie organu I instancji, umowa ta nie odzwierciedlała realnej operacji gospodarczej, ponieważ M. P. nie wykonała na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w zakupie maszyny, ani innej usługi, która mogłaby uzasadniać zwiększenie wartości środka trwałego. W konsekwencji, organ I instancji przyjął, że umowa sprzedaży linii produkcyjnej miała de facto miejsce na linii strona a C. W ocenie organu, udział M. P. jako podmiotu pośredniczącego w zakupie linii produkcyjnej między Spółką i C. był pozorny i dokonany w celu zawyżenia wartości środka trwałego, a w konsekwencji odpisów amortyzacyjnych za ten środek trwały za rok 2013. Organ przyjął, że to skarżąca uiściła na rzecz C cenę 1.945.436,75 zł i tę kwotę, powiększoną o nakłady związane z jej zakupem (4.262,51 zł) przyjął jako podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych od tego środka. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, jakoby linia produkcyjna została ulepszona przez producenta, w zakresie wpływającym na zwiększenie jej wartości, a w konsekwencji - ceny odsprzedaży przez M. P.. Swoje twierdzenia, w szczególności dotyczące pozorności umów, organ oparł na związku między M. P. a stroną, poprzez osobę ojca - R. P., pełniącego dla Spółki usługi z zakresu doradztwa podatkowego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: – art. 120 o.p. w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jed. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 – dalej jako "o.p.") poprzez prowadzenie postępowania dotyczącego rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na fakt, że organy obu instancji, wbrew oczywistym faktom, dowodom i wyjaśnieniom strony, dążyły do zakwestionowania faktur nr [...] i nr [...] z dnia [...] r., stanowiącej podstawę zakupu środków trwałych od B w sytuacji, w której wykonawca dostawy został wyłoniony w trybie konkursowym, który to tryb nie został w żaden sposób podważony, linia produkcyjna została zamówiona i dostarczona stronie, a także jest przez nią używana w przedsiębiorstwie, a cena nabycia została w całości zapłacona przez Spółkę, co stanowi wartość początkową środka trwałego, a dostawca naliczył i odprowadził samodzielnie wszystkie należności publicznoprawne związane z tą transakcja; – art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego ze względu na niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz rozpatrzenia go w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, w szczególności: przyjęcie, że strona dokonała pozornej czynności nabycia środka trwałego w postaci linii produkcyjnej od firmy B celem wyłudzenia wyższych odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, w której całokształt stanu faktycznego, a w szczególności zapisy księgowe na kontach Spółki potwierdzają, że zapłaciła ona pełną cenę sprzedaży za nabytą linię produkcyjną, co powoduje, że ustalenie organu jakoby transakcja polegająca na nabyciu linii produkcyjnej za określoną cenę, która została w pełni zapłacona miała na celu wyłudzenie wyższych odpisów amortyzacyjnych, narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego; nieuwzględnienie twierdzeń i dowodów strony dotyczących terminu składania ofert w postępowaniu przetargowym na zakup linii produkcyjnej oraz błędnej daty omyłkowo wskazanej w ogłoszeniu o zamówieniu na stronie internetowej Spółki, okoliczności zmiany ceny linii produkcyjnej oraz dokonanego ulepszenie linii produkcyjnej do produkcji biofolii, niezaistnienia przesłanek konfliktu interesów; ustalenie, że linia produkcyjna, która została nabyta przez stronę w związku z realizacją umowy, nie została ulepszona przez jej producenta; uznanie za udowodnione istnienie rzekomych powiązań między Spółką a M. P., ze względu na które nabycie linii produkcyjnej od M. P. w ramach realizowanego projektu miałoby być niedopuszczalne w sytuacji, w której jedyną okolicznością mającą rzekomo świadczyć o istnieniu niedozwolonych powiązań jest znajomość obu stron transakcji z tą samą osobą trzecią: tj. R. P., pełnomocnikiem M. P. (a prywatnie jej ojcem), który świadczy usługi obsługi księgowej na rzecz strony, nie mając jednak żadnego wpływu na jej działalność oraz na wybór sprzedawcy linii produkcyjnej; przyjęcie, że różnica między ceną zakupu oraz ceną sprzedaży zakupionego towaru, nawet znaczna, stanowi przesłankę dla uznania, że celem transakcji było zawyżenie wartości środka trwałego oraz uzyskanie prawa do dokonywania zapisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej, a nie dążenie zbywcy linii produkcyjnej do maksymalizacji zysku z prowadzonej działalności, w szczególności w sytuacji, w której nabywca faktycznie zapłacił pełną cenę za nabyty środek trwały, co nie zostało w żaden sposób zakwestionowane przez organ; pominięcie dowodu z dokumentów, w zakresie, w jakim stanowiły one dowód na okoliczności korzystne dla Spółki: 1. dokumentów dotyczących realizacji przetargu na zakup linii produkcyjnej, tj. specyfikacji istotnych warunków zamówienia, zawiadomienia o wyborze najkorzystniejszej oferty, raportu z udzielonego zamówienia; 2. wniosku M. P. o podwyższenie ceny zakupu linii produkcyjnej; 3. deklaracji zgodności linii, ewidencji księgowej projektu, dokumentacji potwierdzającej ogłoszenie zamówienia oraz zawiadomienia o wynikach postępowania, które zostały upublicznione na stronie internetowej oraz w siedzibie firmy, oświadczenia o bezstronności, informacji o kosztach zwiększających wartość środka trwałego wraz z fakturami zakupu oraz informacji o prowadzonych działalnościach gospodarczych, oraz średniorocznego zatrudnienia u strony; 4. wyjaśnień dotyczących zmiany parametrów linii produkcyjnej wraz z oświadczeniem producenta linii produkcyjnej z dnia 23 września 2013 roku 5. opinii biegłych z dnia 21 października 2016 roku w przedmiocie oceny zgodności faktury z art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 – dalej jako "u.o.r.") potwierdzającej, że faktura [...] z dnia [...] roku jest rzetelna i zgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje. Strona zwróciła również uwagę, iż naruszone zostały: – art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. ze względu na oddalenie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie przedstawiciela firmy C na okoliczność nabycia przez M. P. linii produkcyjnej od tej firmy, w tym rzeczywistego charakteru transakcji nabycia linii produkcyjnej w okresie od połowy 2011 r. do dnia 1 czerwca 2012 r., w szczególności znacznego wzrostu ceny w okresie od maja do września - zwłaszcza w odniesieniu do cen sprzedaży linii, produkcyjnych o parametrach analogicznych do linii produkcyjnej nabytej przez M. P. od firmy C oraz ewentualnych zmian cen linii produkcyjnych o odmiennych parametrach; zmiany parametrów linii produkcyjnej, w szczególności ich przyczyn oraz udzielenia M. P. informacji o ich zmianie; przyczyn, dla których firma C nie zawarła umowy sprzedaży linii produkcyjnej ze stroną, w tym intensywności stosunków gospodarczych między Spółką, a firmą C, stopnia znajomości ich przedstawicieli oraz domniemanych ustaleń w zakresie podatkowoprawnych aspektów nabycia linii produkcyjnej oraz przesłuchanie R. P. na okoliczność istnienia powiązań między Spółką a M. P., w szczególności wpływu R. P. na wybór oferty przedstawionej przez M. P., mimo, że okoliczności objęte wnioskiem dowodowym nie zostały w pełni wyjaśnione, a strona dążyła do udowodnienia tezy przeciwnej niż dowodzona przez organ I instancji; – art. 187 § 3 zd. 2 o.p. w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach niewłączonych do akt postępowania; – art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm. – dalej jako "p.d.p.") w zw. z art. 16 ust. 3 p.d.p. oraz art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako "k.c.") i art. 58 k.c. poprzez uznanie, że transakcja pomiędzy Spółką a C miała charakter pozorny, a rzeczywista transakcja przeprowadzona, a co za tym idzie wartość początkowa środka trwałego została przyjęta nieprawidłowo w sytuacji, w której wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu wskazują, że transakcja nie miała charakteru pozornego, usługa została wykonana, a cena w całości zapłacona; – art. 22 u.o.r. w zw. z art. 120 o.p. ze względu na uznanie faktury za niezgodną z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje, mimo że faktura spełnia wymogi określone w art. 22 ustawy o rachunkowości (co zostało ustalone na podstawie opinii biegłych z zakresu rachunkowości) oraz ze względu na niewskazanie podstawy prawnej, stosownie do której faktura została uznana przez organ za niezgodną z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co nastąpiło z naruszeniem obowiązku działania na podstawie przepisów prawa. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił jego stanowisko w całości. W uzasadnieniu decyzji, organ II instancji wskazał, iż dnia 20 marca 2012 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w K. zawarła z Dyrektorem Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. umowę o dofinansowanie projektu o nazwie "Wzrost konkurencyjności firmy przez dywersyfikację działalności gospodarczej o produkcję folii biodegradowalnej", polegającego na zakupie linii produkcyjnej do produkcji folii. W § 6 umowy, strona zobowiązała się do stosowania przepisów ustawy o zamówieniach publicznych, w zakresie, w jakim znajduje do niej zastosowanie, jako beneficjentki środków publicznych. Skarżąca nawiązała kontakt z włoskim producentem maszyn tego rodzaju, tj.C i otrzymała ofertę kupna linii produkcyjnej. Z uwagi jednak na konieczność przeprowadzenia przetargu nieograniczonego na dostawę maszyny, Spółka ogłosiła nabór ofert przetargowych, ustalając jako dzień otwarcia ofert 26 kwietnia 2012 r. Termin ten został przesunięty na dzień 9 maja 2012 roku. Ogłoszenie o otwarciu przetargu zostało opublikowane w języku polskim na stronie internetowej strony oraz wystawione w formie papierowej w siedzibie Spółki. Wpłynęła ze strony M. P., prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą od dnia 1 maja 2012 r. Była to ostatecznie jedyna oferta. Zgodnie z jej treścią M. P. miała dostarczyć linię produkcyjną do produkcji folii biodegradowalnej do dnia 30 listopada 2012 roku za cenę 2.530.000 zł netto. Dnia 9 maja 2012 r. strona ogłosiła na stronie internetowej, że wybrano opisaną ofertę. Dnia 1 czerwca 2012 M. P., reprezentowana przez swojego ojca R. P., który jednocześnie, na podstawie umowy cywilnoprawnej, świadczył na rzecz Spółki usługi z zakresu doradztwa podatkowego, zawarła ze stroną umowę na dostawę linii produkcyjnej zgodnie ze zgłoszoną ofertą. Linia produkcyjna miała zostać nabyta od firmy C, tj. podmiotu, od którego skarżący otrzymał wcześniej ofertę bezpośredniej sprzedaży linii produkcyjnej. Dnia 7 września 2012 sporządzono aneks do umowy z dnia 1 czerwca 2012 r., zgodnie z którym cena netto przedmiotowej maszyny zostało określona na kwotę 3.416.000 zł netto (3.686.000 zł brutto). Wskazano bowiem, że w okresie pomiędzy podpisaniem kontraktu a jego realizacją nastąpiła zmiana kursu walut oraz zmiany technologiczne w związku z którymi wzrosły koszty wytworzenia opisanej linii produkcyjnej. W dniu 15 listopada 2012 r. strony umowy zawarły porozumienie, zgodnie z którym transport linii produkcyjnej miał odbyć się na koszt strony i na adres jej siedziby. Dnia 4 grudnia 2012 roku firma C wystawiła ostatnią z faktur na zakup przedmiotowej maszyny, wskazując M. P., jako jej nabywcę. Środki na opłacenie tej oraz wcześniejszych faktur, M. P. otrzymała w ratach od Spółki. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego, organ wskazał, że charakter czynności cywilnoprawnych między M. P. oraz stroną był inny, niż wynika to z twierdzeń strony – a tym samym, że transakcja między podmiotami była pozorna. Organ II instancji wywiódł, że M. P. założyła działalność gospodarczą krótko przed złożeniem oferty przetargowej, a zakończyła ją krótko po dokonaniu dostawy opisanej linii produkcyjnej. Organ ustalił, że M. P. nie dysponowała ani zasobami finansowymi niezbędnymi dla dokonania przedmiotowego zakupu, ani doświadczeniem w dokonywaniu podobnych transakcji. Opisana transakcja była bowiem jedyną, jakiej dokonała w okresie prowadzenia swej działalności. Nadto, organ podkreślił, że M. P. nie wykonała na rzecz skarżącej żadnej udokumentowanej usługi, za wyjątkiem formalnego zawarcia umowy z firmą C, transferu na rzecz tego podmiotu stosownych sum pieniędzy oraz wystawienia faktury. Organ II instancji wskazał, że nawet transport, który wg treści pierwotnej oferty przetargowej miał zostać zapewniony przez M. P. odbył się wyłącznym nakładem Spółki, co jednak nie doprowadziło do obniżenia ceny usług wykonanych przez M. P.. Z powyższych względów organ przyjął, że M. P. nie pełniła funkcji samodzielnego podmiotu pośredniczącego w dostawie linii produkcyjnej, a jedynie funkcję podmiotu, którego rolą było wygenerowanie faktury opiewającej na wyższą cenę sprzedaży środka trwałego. W konsekwencji organ przyjął, że faktycznie to Spółka zawarł umowę z C dotyczącą sprzedaży linii produkcyjnej. Zatem, w ocenie organu, faktura wystawiona przez M. P. była nierzetelna, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistej operacji gospodarczej i nie wskazywała poprawnie na podmioty, które w rzeczywistości zawarły umowę, a w konsekwencji faktura ta nie mogła stanowić podstawy do uznania, że w opisanej sytuacji powstał koszt uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko, zdaniem organu II instancji, potwierdzają także okoliczności towarzyszące rozstrzygnięciu przetargu na maszynę oraz podpisaniu umów przez stronę z M. P.. W opinii organu, opisany przetarg był tak skonstruowany, aby spełniając minimalne wymogi przewidziane w przepisach o zamówieniach publicznych doprowadzić do skutku, w którym jedyną złożoną ofertą będzie oferta M. P.. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że dzień otwarcia ofert został przesunięty tak, by umożliwić M. P. otwarcie działalności gospodarczej, a następnie złożenie oferty. Nadto strona o przetargu ogłosiła jedynie na swojej stronie internetowej oraz w siedzibie spółki, co minimalizowało szansę, że inni potencjalni kontrahenci dowiedzą się o jego przeprowadzeniu, mimo, że strona zdawała sobie sprawę z możliwości skorzystania z lepszej oferty, tj. zaproponowanej przez spółkę C. Organ zwrócił także uwagę, na powiązania między M. P., a stroną w osobie R. P. – ojca M. P., będącego zarazem doradcą podatkowym skarżącej. Podkreślił, że umowy w imieniu M. P. zawierał ojciec, zajmując się jednocześnie od wielu lat sprawami podatkowymi Spółki, co w ocenie organu konstytuuje konflikt interesów i wskazuje na nierzetelny charakter wygenerowanych na podstawie takich relacji faktur. Organ powołał się także na opinię biegłych z zakresu rachunkowości z dnia 21 października 2016 r., zgodnie z którą faktura, którą M. P. wystawiła względem skarżącej, mimo poprawności formalnej, budzi wątpliwości co do rzetelności faktury z uwagi na to, że cena ostateczna maszyny nie odzwierciedlała jej wartości rynkowej. W oparciu o powyżej opisane okoliczności, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym, w rzeczywistości to skarżąca uiściła na rzecz C cenę 1.945.436,75 zł i tę kwotę, powiększoną o nakłady związane z jej zakupem (w wysokości 4.262,51 zł), należało przyjąć jako podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych od tego środka. Jednocześnie czynności prawne podjęte między M. P. a Spółką były pozorne. W konsekwencji, organ I instancji właściwie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 381.300 zł. W odpowiedzi na zarzuty dotyczące nieprawidłowości oraz niekompletności postępowania dowodowego organ odwoławczy wskazał, że takowe nie wystąpiły. Organ jedynie odmiennie, aniżeli strona, ocenił materiał dowodowy. Organ II instancji podkreślił, że z dokumentacji nie wynika, aby linia produkcyjna została ulepszona, co miałoby się przekładać na wzrost ceny, którą zapłaciła M. P., a zarazem cenę jej odsprzedaży na rzecz strony. Nadto ogół okoliczności wskazuje, że zmiana terminów ofert musiała być związana z antycypowanym udziałem M. P. w przetargu, która z kolei musiała o tym wiedzieć (z uwagi na relacje rodzinne z R. P.). Organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że M. P. o zmianie terminu przetargu dowiedziała się samodzielnie, gdyż twierdzenia te były niespójne z zeznaniami złożonymi przez M. P.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (R. P. oraz przedstawiciela firmy C), organ odwoławczy podkreślił, że do naruszenia nie doszło, ponieważ okoliczności, które wywodziła strona skarżąca, zostały na podstawie innych dowodów ustalone, a co za tym idzie uwzględnienie wniosku skarżącej nie poszerzyłoby zakresu ustaleń w sprawie, a jedynie wydłużyło postępowanie. Organ zauważył, iż wnioski z opinii biegłych z dnia 21 października 2016 roku zostały uwzględnione i przyjęte w decyzji w całości, z tym że nie należy utożsamiać formalnej poprawności faktury, na którą biegli wskazali, z realnością operacji gospodarczej, której faktura dotyczy. Organ odwoławczy podkreślił, że biegli wskazali na szereg wątpliwości, które w ich przekonaniu budziła transakcja co do swej rzetelności, a organ te wątpliwości podzielił. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej, oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, uchylenie. Zarzuty skargi powielają w znakomitej większości treść odwołania od decyzji organu I instancji w zakresie przepisów postępowania, z tym że strona pominęła w skardze, wysuwane uprzednio, zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 3 zd. 2 o.p. w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach niewłączonych do akt postępowania oraz art. 199a § 2 o.p. w zw. art. 199a § 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 1 p.d.p. w zw. z art. 16 ust. 3 p.d.p. oraz art. 83 § 1 k.c. i art. 58 k.c. Jednocześnie strona skarżąca wywiodła nowy zarzut względem decyzji II instancji odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, tj.: – art. 15 ust. 1 p.d.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że wydatek rzeczywiście poniesiony przez skarżącą nie może zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p., bowiem faktura została wystawiona przez pośrednika, a nie wytwórcę (producenta) - firmę C; – art. 16 ust. 1 p.d.p. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt. 1 p.d.p. i w zw. z art. 16g ust. 1 pkt. 13 p.d.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżąca ustaliła odpisy amortyzacyjne w wysokości od ustalonej wartości początkowej środka trwałego, w sytuacji, w której określiła ona wysokość odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami rozliczania kosztów uzyskania przychodów z należytą starannością. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 cytowanej ustawy, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkują koniecznością jej uchylenia. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia wykazała, że organ naruszył m.in. wskazane w skardze przepisy postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rację należy przyznać stronie skarżącej w zakresie części zarzutów dotyczących uchybień w zakresie postępowania dowodowego, których dopuścił się organ II instancji. Kluczową kwestią w rozpatrywanej sprawie było przyjęcie przez organ pozorności umowy dostawy zawartej między Spółką a M. P.. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów zarówno administracyjnych jak i powszechnych (m.in. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 roku, I FSK 1226/15), rozpatrując pozorność czynności prawnych, także z punktu widzenia podatkowego, należy odwołać się do konstrukcji pozorności zastosowanej przez ustawodawcę w art. 83 k.c. W myśl art. 83 § 1 zd. 1. k.c. "nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności." Tym samym, pozorność może przyjąć dwie formy. Może bowiem polegać na dokonaniu przez podmiot czynności prawnej, która, za zgodą drugiego strony, nie ma wywołać żadnych skutków prawnych, albo na dokonaniu czynności prawnej (czynności symulowanej), która ma wywołać skutki prawne właściwe dla innej czynności prawnej (tj. czynności dysmulowanej). W pierwszym z wypadków, czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków, dotknięta jest bowiem sankcją nieważności bezwzględnej. W drugim – dokonana czynność wywołuje te skutki prawne, które wiążą się z dokonaniem czynności ukrytej (tzw. dysymulowanej), pod warunkiem że zostały spełnione warunki ważności takiej czynności (por. art. 199a §2 o.p.). Z czynnością pozorną mamy zatem do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA). W niniejszej sprawie, organ przyjął, że umowa dostawy zawarta w trybie przetargowym była w istocie umową pozorną, a tym samym nieważną i niewywołującą skutków prawnopodatkowych. Zdaniem organu strony, dokonując czynności symulowanej, nie zamierzały osiągnąć żadnych skutków prawnych, a zatem należałoby przyjąć, że w sprawie wystąpiła pozorność w pierwszej z opisanych wyżej postaci. Jeżeli organ uznał, że pod czynnością symulowaną miała kryć się czynność dysumulowana, to nie dał temu żadnego wyrazu w uzasadnieniu decyzji, choćby poprzez wskazanie na to jakiego charakteru czynność strony zamierzały ukryć. Tym samym należy przyjąć, że organ uznał, że pozorna czynność nie wywołała żadnych skutków prawnych. Jednocześnie, organ nie zakwestionował faktu skutecznego uiszczenia przez skarżącą pełnej ceny zakupu maszyny w kwocie 3.686.000 zł brutto na rzecz M. P., co z kolei wskazuje, że czynność uznana przez organ za pozorną wywołała pewne skutki prawne, ponieważ zostało wykonane wynikające z niej świadczenie, co, jak słusznie zauważa strona, poddaje w wątpliwość ocenę transakcji jako pozornej i świadczy o sprzeczności logicznej, w jaką popadł organ odwoławczy. Organ II instancji nie wykazał, że przeniesienie własności środków pieniężnych przez stronę na M. P. miałoby również mieć pozorny charakter, wykazując na przykład, że M. P. zwróciła stronie skarżącej część przewyższającą cenę zakupu maszyny od C. Tym samym, w zakresie powyższym należy stwierdzić, że organ, zgodnie z zarzutem Spółki, naruszył dyspozycję art. 187 o.p. ponieważ nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, tj. ogółu dowodów, których zebranie byłoby wystarczające dla odtworzenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zebrany materiał dowodowy nie jest bowiem wystarczający dla ustalenia, czy umowa dostawy istotnie miała charakter czynności pozornej i jak należy traktować wywołane przez nią skutki, choćby w zakresie przeniesienia własności środków pieniężnych, mimo że obie strony tego przeniesienia nie kwestionują, podobnie jak okoliczności wydania przedmiotu umowy. Co więcej, kwestia ta była podnoszona przez stronę skarżącą już na etapie postępowania odwoławczego, a mimo to organ II instancji nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu w tym przedmiocie, czym jednocześnie naruszył ciążący na nim obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Niewykonanie tego obowiązku stanowi także naruszenie prawa procesowego (tj. art. 121 o.p.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei powinno, co do zasady, skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2234/12; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 257/14 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji powyżej wskazanych okoliczności, sąd uznał, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie wystarcza aby stwierdzić, że ustalony przez organ stan faktyczny realizuje zasadę prawdy materialnej, przez co organ dopuścił się naruszenia także art. 122 o.p. Jednocześnie, ponieważ zebrany materiał dowodowy oceniany zgodnie z zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym nie może służyć jednoznacznemu ustaleniu okoliczności faktycznych, fakt, że organ uznał je za ustalone świadczy również o dokonaniu przezeń nie swobodnej, lecz dowolnej oceny dowodów. Wyżej wymienione naruszenia przepisów postępowania mają istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ argumentacja organu koncentruje się wokół pozorności transakcji dokonanej między Spółką a M. P.. Pozorność ta jest podstawą ustalenia, że de facto strona poniosła jedynie koszt uzyskania przychodu w kwocie równej cenie sprzedaży linii produkcyjnej przez włoskiego kontrahenta. Jako, że organ nie zdołał ani ustalić w sposób należyty wszystkich okoliczności dotyczących zarzucanej pozorności, ani też należycie jej uzasadnić ze wskazaniem albo jaka czynność kryła się pod czynnością symulowaną, albo jak należy wyjaśnić fakt wywołania przez rzekomo pozorną czynność skutków prawnych, decyzja organu odwoławczego winna zostać, jako wadliwa, usunięta z obrotu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 188 o.p. w zw. z art. 191 op. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka R. P. oraz przedstawiciela C należy wskazać, że zarzut ten w zakresie, w jakim dotyczy drugiego ze świadków jest chybiony. Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego, którą kwestionuje strona skarżąca nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 13.09.2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. W przedmiotowej sprawie organ słusznie stwierdził, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań przedstawiciela firmy C powołany jest na okoliczności z jednej strony ustalone przez organ, a ponadto niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie kwestionował bowiem faktów, których dotyczyła teza dowodowa sformułowana przez skarżącą – tj. formalnego zawarcia umowy między M. P. oraz jej wiedzy o istnieniu C w okresie poprzedzającym przedmiotową transakcję. W ocenie sądu, przeprowadzenie dowodu z zeznań przedstawiciela C nie poszerzyłoby materiału dowodowego w sprawie, a jedynym jego skutkiem byłoby zwiększenia kosztów postępowania i jego wydłużenie. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. P., w ocenie sądu doszło do naruszenia prawa procesowego. Skarżąca słusznie podnosi, że w przypadku wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność przeciwną do ustalonej przez organ, organ powinien dowód taki przeprowadzić, a zaniechanie tego może stanowić naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym dla sprawy (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158). W rozpatrywanej sprawie organ oparł swoje rozstrzygnięcie częściowo na okoliczności powiązań między Spółką a M. P. przez osobę ojca tej ostatniej, a zarazem doradcy podatkowego skarżącej. W ocenie organu, R. P. miał wpływ na przeprowadzenie oraz wynik przetargu, w efekcie którego wyłoniona została oferta M. P.. Organ podkreślał, że o aktywnym udziale R. P. w całym toku zdarzeń świadczy fakt, że to on podpisywał w imieniu swojej córki umowę dostawy, a następnie porozumienia zmieniające tę umowę. Skarżąca chcąc powołać na świadka R. P. dążyła do ustalenia okoliczności przeciwnych, tj. wykazania, że powiązania między M. P. a skarżącą, na które wskazał organ, nie miały znaczenia dla wyniku przetargu, ani nie wpływały na realność umowy zawartej w jego wyniku. W ocenie sądu, zeznania świadka, jakkolwiek oceniane ostrożnie z uwagi na potencjalny interes świadka w zeznawaniu na korzyść swojego zleceniodawcy oraz swej córki, mogłyby być przydatne w ustaleniu zakresu jego obowiązków względem skarżącej, a w konsekwencji tego, czy zakres ten umożliwiał świadkowi wpływanie na wynik przeprowadzonego przetargu, a nawet uzyskanie informacji o jego przeprowadzeniu. Mając na względzie, że organ nie ustalił ww. kwestii a pomimo tego odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanego świadka, dopuścił się tym samym, także w tym przypadku, naruszenia art. 187 o.p. i art. 191 o.p. przez zebranie materiału dowodowego w sposób niekompletny, a co za tym idzie - uniemożliwiający sądowi kontrolę prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na powyższe, rację ma skarżącą wywodząc, że organ przedwcześnie uznał za udowodnioną okoliczność powiązań między skarżącą a M. P. przez osobę R. P.. Odnosząc się do kolejnego z podniesionych zarzutów, tj. zarzutu błędnego przyjęcia przez organ, że znaczna różnica między ceną zakupu oraz ceną sprzedaży zakupionego towaru stanowi przesłankę dla uznania, że celem transakcji było zawyżenie wartości środka trwałego oraz uzyskania prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej, a nie dążenie zbywcy linii produkcyjnej do maksymalizacji zysku z prowadzonej działalności, podkreślić należy, że organ nie dopuścił się, tak jak wskazuje strona, naruszenia zasad postępowania dowodowego. Organ prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne sprawy, z których wynika wątpliwość, co do ekonomicznego celu transakcji zakupu rzeczy, której cena dwukrotnie przewyższyła ceny rynkowe. Nadto organ słusznie ocenił zachowanie strony, w kontekście zwiększenia ceny linii produkcyjnej przez M. P. o ponad milion złotych z powołaniem się na nadzwyczajną zmianę okoliczności faktycznych – ulepszenie technologiczne linii produkcyjnej oraz różnice kursów walutowych. Skarżąca, mimo że mogła skutecznie, z powołaniem się na wiążącą moc kontraktu i brak wystąpienia nadzwyczajnej zmiany stosunków w rozumieniu art. 3571 k.c., kontestować podniesienie ceny, zaakceptowała taki stan rzeczy bez protestu. Zachowanie takie, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie jest zachowaniem, które można zaakceptować z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu, ponieważ racjonalnie działający podmiot dążyłby do minimalizacji kosztów nabycia środków trwałych, a w szczególności kwestionowałby nieuzasadnione przez drugą stronę transakcji zwiększenie ceny o około 40%, szczególnie w świetle okoliczności uprzedniego zawarcia umowy, co pozwalało stronie na skuteczne dochodzenie wykonania świadczenia za cenę umówioną pierwotnie. W ocenie sądu, w przedmiotowej kwestii doszło do naruszenia przepisów procedury, mającego znaczenie dla sprawy, jednak nie w kontekście przepisów art. 187 o.p. i art. 191 o.p. lecz w odniesieniu do dyspozycji zawartej w treści art. 121 o.p. Organ nie wyjaśnił bowiem, w jaki sposób niezasadność gospodarcza transakcji miałaby przełożyć się na niemożność zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. Organ skupił się, jak wskazano na wstępie, na pozorności całości transakcji i tą pozornością uzasadniał brak możliwości skutecznego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od ceny linii produkcyjnej wynikającej z umowy między M. P. a stroną skarżącą. Jednocześnie, organ nie wyjaśnił czy sama nieracjonalność gospodarcza transakcji wystarczałaby do zakwestionowania jej przez organ podatkowy. Innymi słowy, ww. ustalenie organu jakkolwiek słuszne, nie zostało poddane poprawnej subsumpcji, co w kontekście współistniejących błędów w postępowaniu dowodowym w przedmiocie rzekomej pozorności transakcji oznacza, że organ nie wskazał i nie uzasadnił poprawnie żadnej podstawy prawnej podjętej decyzji (jedna z podstaw – pozorność - została oparta o wadliwe ustalenia faktyczne, druga – nie została przez organ wskazana, jako ewentualna podstawa rozstrzygnięcia). Nawiązując do pozostałych zarzutów w przedmiocie postępowania dowodowego, w ocenie sądu nie są one trafne. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia twierdzeń skarżącej, co do wątpliwości w przedmiocie prowadzonego przetargu oraz faktycznego dokonania ulepszenia linii produkcyjnej do produkcji biofolii, należy podkreślić, że wg stanowiska skarżącej, organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, przez nieuwzględnienie jej twierdzeń oraz odmienną ich ocenę. Należy przypomnieć, że istotą swobodnej oceny dowodów jest możność analizy materiału dowodowego przez organ i jego ocena na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (wyroku WSA w Katowicach z 12.11.2002 r., I SA/Ka 1792/01, LEX nr 76379). Ocena ta może być odmienna od oceny podatnika w postępowaniu, co nie znaczy automatycznie, że jest ona wadliwa. W przedmiotowej sprawie, organ wnikliwie ocenił okoliczności dotyczące ogłoszenia przetargu, w szczególności koincydencję przesunięcia terminu otwarcia ofert przetargowych oraz otwarcia działalności gospodarczej przez M. P.. W ocenie sądu, organ słusznie doszedł do wniosku, że udział M. P. w przetargu był wcześniej ustalony między nią, a skarżącą. Strona skarżąca wskazywała, że M. P. dowiedziała się o przetargu samodzielnie i na zasadach równych z innymi podmiotami, tj. z ogłoszeń opublikowanych przez spółkę. Organ, w ocenie sądu, zasadnie nie dał wiary takim twierdzeniom z uwagi na to, że M. P. wskazała, że o ofercie dowiedziała się za pośrednictwem strony internetowej, podczas gdy strona wskazywała, że M. P. dowiedziała się o przetargu z tablicy ogłoszeń w siedzibie spółki. Powyższa niespójność, w zakresie istotnej okoliczności faktycznej w sprawie, podważa wiarygodność zeznań świadka M. P. oraz twierdzeń skarżącej. W związku z powyższym należy uznać, że organ nie dopuścił się w wyżej wskazanym zakresie uchybień. Nie sposób również zarzucać organowi, tak jak to czyni skarżąca, że pominął dowody z przedstawionych w tym zakresie dokumentów. Organ nie tyle pominął dokumenty, ile dokonał ich oceny i uznał, że w świetle ogółu okoliczności, nie dowodzą braku istnienia współpracy między M. P., a stroną skarżącą w okresie poprzedzający rozstrzygnięcie przetargu. Odnośnie okoliczności ulepszenia linii produkcyjnej, podkreślić wypada, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ zdawał się nie kwestionować ewentualnych ulepszeń technologicznych linii. Organ wskazywał natomiast, że ewentualne ulepszenia nie miały wpływu na cenę zakupu linii od C, a zatem nie stanowiły podstaw do zwiększenia ceny zakupu przez M. P. (nie wykazano bowiem, jakoby M. P. musiała zapłacić wyższą cenę, niż pierwotnie zakładano w ofercie przetargowej). W ocenie sądu należy przyznać organowi rację, szczególnie biorąc pod uwagę fakt zebrania w tej kwestii wystarczającego materiału dowodowego. Wskazać należy, że zadaniem organu nie jest poszukiwanie w nieskończoność faktów i dowodów potwierdzających określone okoliczności (wyrok NSA w Warszawie z 1.06.1999 r., III SA 5688/98, LEX nr 38711). Ponieważ z zebranego w sposób poprawny materiału dowodowego, nie wynika, że ewentualne ulepszenie technologiczne linii produkcyjnej przełożyły się na zwiększenie jej wartości, organ mógł w sposób zasadny przyjąć, że zwiększenie ceny sprzedaży przez M. P. było niezasadne. W tych okolicznościach, to na skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia przeciwnego dowodu, zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem na gruncie art. 187 o.p., że podatnik nie może czuć się zwolniony ze współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (tak NSA w wyroku z dnia 22.05.2000 r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373). Odnośnie wysuwanych przez stronę zarzutów naruszenia prawa materialnego (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości), to w ocenie sądu ich ocena byłaby co najmniej przedwczesna, jeżeli nie w całości bezprzedmiotowa. Zarzuty w zakresie naruszenia norm prawa materialnego, dążą bowiem de facto do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, a zatem są zarzutami o charakterze procesowym. Strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.p., które miało polegać na jego niezastosowaniu i błędnym przyjęciu, że wydatek rzeczywiście poniesiony przez skarżącą nie może zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p., bowiem faktura została wystawiona przez pośrednika, a nie wytwórcę (producenta) – firmę C. Organ nie uznał wydatku za zakup linii produkcyjnej w kwocie 3.686.000 zł za rzeczywiście poniesiony, lecz za fikcyjny i to z tego powodu odmówił zastosowania art. 15 ust. 1 p.d.p. Tym samym, zarzut strony nie dotyczy w istocie naruszenia prawa materialnego, które miałoby miejsce wtedy, gdyby organ uznał wydatek za rzeczywisty, lecz odmówił uwzględnienia go jako kosztu uzyskania przychodu. Omawiany zarzut stanowi w istocie zarzut błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ. W ocenie sądu, podobna uwaga dotyczy zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 p.d.p. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt. 1 p.d.p. i w zw. z art. 16g ust. 1 pkt. 13 p.d.p. Zarzucane naruszenie miało polegać na błędnym zastosowaniu przepisu i uznaniu, że skarżąca ustaliła odpisy amortyzacyjne w wysokości wyższej od ustalonej wartości początkowej środka trwałego, w sytuacji, w której strona określiła wysokość odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami rozliczania kosztów uzyskania przychodów z należytą starannością. Wydaje się, że Spółka dąży w tym zakresie, do zakwestionowania ustaleń dotyczących realnej początkowej wartości środka trwałego oraz rzetelności określenia wartości środka trwałego przez stronę na kwotę 3.690.262,51 zł. Odnosząc się do oceny powyższych zarzutów należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sąd podziela w pełnym zakresie, niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, LEX nr 1298298). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12, LEX nr 1269660; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11, LEX nr 1340137). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona skarżąca uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11, LEX nr 1340138; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, LEX nr 1358369). Jeżeli strona uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez Społkę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11, LEX nr 1296051). Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie polega bowiem na tzw. błędzie "subsumcji", tj. wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada ustalonej hipotezie określonej normy prawnej. Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację, zarzuty Spółki błędnie określone, jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie zasługują na obecnym etapie postępowania na uwzględnienie. Jako, że w wyniku naruszeń o charakterze procesowym, stan faktyczny wymagać będzie dalszej weryfikacji przez organ i dopiero po tej weryfikacji, na gruncie ustalonego stanu faktycznego, możliwa będzie kontrola sądowa zgodności decyzji administracyjnej z przepisami prawa materialnego. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej naruszenia przepisów procedury administracyjnej i uznając, że miały one istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, uznając za niezbędne dokonanie uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie i właściwego, końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, organ przeprowadzi konieczne postępowanie wyjaśniające w zakresie wskazanym w uzasadnieniu. E.B.