I SA/Gl 222/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik – Bury, Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia w sprawie odmowy udzielenia informacji objętych tajemnicą skarbową uchyla zaskarżone postanowienie. 1. Pełnomocnik T. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) w przedmiocie odmowy udzielenia informacji objętych tajemnicą skarbową. 2. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy. 2.1. Pełnomocnik skarżącego pismem z 23 października 2017 r. zwrócił się do NUS o udostępnienie informacji zawartych w deklaracjach podatkowych i innych dokumentach, określających skład i wartość spadku nabytego przez A. P., K. S. i I. P., po spadkodawcy W. K.. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że W. K., J. S., A. P. i K. S. nabyli spadek po B. K.. Z kolei spadek po J. S. nabył skarżący, zaś spadek po W. K. nabyli A. P., K. S. i I. P.. Dalej podał, że przed Sądem Rejonowym K.- [...] toczyło się postępowanie o dział spadku po B. K., które zakończyło się ugodą sądową. Ugoda ta nie objęła jednak swoimi postanowieniami majątku (aktywów), który w chwili śmierci B. K. był ujawniony wyłącznie na W. K. (np. lokat bankowych nie ujawniono jako wspólnych z B. K.). Skarżący wskazał, że celem ustalenia w sposób rzetelny spadku po B. K., ewentualnych surogatów poszczególnych składników tego majątku, a w konsekwencji właściwego opodatkowania nabycia całości spadku, koniecznym jest ustalenie majątku ujawnionego na W. K. w dniu śmierci B. K.. Niewątpliwie majątek ujawniony przez spadkobierców, jako masa spadkowa po W. K., obejmuje aktywa jego majątku wspólnego z B. K. (ewentualne surogaty). Za uwzględnieniem wniosku przemawia ważny interes publiczny i cele postępowania podatkowego, jak również ujawnienie tych informacji urzeczywistni prawo obywateli do ich rzetelnego informowania organów podatkowych i jawności życia publicznego. 2.2. W odpowiedzi na powyższy wniosek NUS skierował do skarżącego pismo z dnia [...]r., nr [...]. W jego treści powołał się na art. 293 § 1 i art. 299 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: o.p.) i odmówił udzielenia żądanych danych. Poinformował skarżącego, że indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, są objęte tajemnicą skarbową. Zatem nie ma podstaw do ich udzielenia skarżącemu. Zaznaczył, że organy podatkowe na mocy art. 299 § 1-3 o.p. mają prawo do udostępnienia informacji zawartych w aktach podatkowych wyłącznie organom i osobom wymienionym w art. 298 i 299 o.p. Dokument został podpisany podpisem elektronicznym przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego. 2.3. Pełnomocnik skarżącego, traktując pismo NUS z [...]r. jako postanowienie, złożył pismo z 14 listopada 2017 r. nazywając je zażaleniem. W uzasadnieniu wskazał, że stanowisko organu I instancji jest dotknięte błędem. Przytoczył treść art. 299b o.p. i stwierdził, że dopuszczalne jest ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę skarbową przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uwzględnienie wniosku skarżącego, pozwoli na ustalenie w sposób rzetelny spadku po B. K., ewentualnych surogatów poszczególnych składników tego majątku, a w konsekwencji doprowadzi do właściwego opodatkowania nabycia całości spadku. W ocenie strony skarżącej za uwzględnieniem wniosku przemawia zatem ważny interes publiczny i cele postępowania podatkowego, a nadto ujawnienie żądanych informacji urzeczywistni prawo obywateli do ich rzetelnego informowania o działaniach organów podatkowych i jawności życia publicznego. 2.4. DIAS zaskarżonym do Sądu postanowieniem z [...]r., nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia i pozostawił je bez rozpoznania. Powołał się na art. 228 § 1 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosowanie do art. 228 o.p. podjął czynności mające na celu ustalenie, czy zażalenie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymogi określone w art. 222 o.p. Podniósł, że postanowienie jest niedopuszczalne jeżeli nie weszło do obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie organ nie wydał postanowienia w sprawie odmowy lub udzielenia informacji objętych tajemnicą skarbową skarżącemu. Ze względu na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie zostało wydane rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, od którego przysługiwałoby stronie prawo wniesienia zażalenia DIAS stwierdził, że zażalenie jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych, zatem stało się bezskuteczne i należy pozostawić je bez rozpatrzenia. 3.1. Pełnomocnik skarżącego w skardze na postanowienie DIAS z [...] r. zarzucił dokonanie błędnego ustalenia, że organ I instancji nie wydał w sprawie decyzji, ewentualnie zarzucił bezczynność w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o ujawnienie informacji. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie zobowiązanie organu do wydania decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazał, że złożył wniosek do organu I instancji o udzielenie informacji. Innymi słowy zainicjował postępowanie administracyjno-skarbowe, które powinno być zakończone wydaniem decyzji. Nawet jeżeli przyjąć - jak to akcentuje DIAS - że NUS nie wydał w tej sprawie decyzji, to wówczas zachodziłaby sytuacja bezczynności organu. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy ponadto uzupełnił argumentację podnosząc, że pismo NUS nie zawiera jednego z niezbędnych elementów decyzji, jakim jest rozstrzygnięcie, rozumiane jako przesądzenie przez organ o udzieleniu określonemu podmiotowi uprawnienia lub nałożeniu na niego obowiązku. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że zamiarem NUS było udzielenie odpowiedzi na pismo skarżącego, a nie podanie (wniosek) wszczynające postępowanie administracyjne. DIAS podniósł nadto, że skarżący stoi na stanowisku (dopiero w złożonej skardze), że jego podanie wszczęło postępowanie administracyjne, zaś organy uchylają się od wydania decyzji rozstrzygającej sprawę i może skorzystać z odpowiednich środków prawnych, w tym ze skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu. Organ nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że pismo nazwane "zażaleniem" na odmowę udzielenia informacji było skargą na bezczynność organu podatkowego I instancji w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącego o ujawnienie informacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów aniżeli w niej wyrażone. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (za wyjątkiem, który w tej sprawie nie ma zastosowania). Skarga okazała się skuteczna, ponieważ DIAS zastosował art. 228 § 1 pkt 1 o.p. pomimo tego, że ten przepis nie miał w sprawie zastosowania. Co prawda pismo pełnomocnika skarżącego z 14 listopada 2017 r. w istocie nie mogło stanowić zażalenia (jako że pismo NUS z [...]r. nie było postanowieniem), ale stanowiło inny środek zaskarżenia, co wyłączało zastosowanie trybu stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. 5. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy sądowoadministracyjnej ma odkodowanie prawnej formy działania organu podatkowego na skutek wniosku o udostępnienie informacji objętych tajemnicą skarbową, zawartych w aktach sprawy podatkowej (art. 293 i nast. o.p.). 5.1. Zdaniem strony skarżącej jest to postanowienie (taki pogląd wyrażono składając pismo nazwane "zażaleniem" z dnia 14 listopada 2017 r.), względnie decyzja (takie stanowisko wyrażono w skardze). W ocenie Sądu wnioski te nie są uprawnione. Zgodnie art. 216 o.p., w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Stanowisko NUS wyrażone w piśmie z [...]r. nie rozstrzyga kwestii incydentalnej "w toku postepowania podatkowego". Także przepis szczególny nie przewiduje, aby organ rozpoznał wniosek o udostępnienie informacji objętych tajemnicą skarbową, zawartych w aktach sprawy podatkowej – w formie postanowienia (jak np. ma to miejsce w odniesieniu do odmowy wydania zaświadczenia w art. 306c o.p.). Nie ma także podstaw, aby stanowisko organu informujące stronę o odmowie udostępnienia informacji objętych tajemnicą skarbową, zawartych w aktach sprawy podatkowej, traktować jako decyzję administracyjną. Zgodnie z art. 207 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). W analizowanym przypadku organ nie rozstrzygał o prawach lub obwiązkach strony po przeprowadzeniu sformalizowanego postępowania podatkowego. W sposób niesformalizowany załatwił wniosek strony o udzielenie informacji objętych tajemnicą skarbową. Poza tym przepis szczególny nie stanowi, że odmowa udzielenia tychże informacji następuje w formie decyzji. Komplementarnie należy też zauważyć, że w sprawie nie zachodzi postulowana w skardze (alternatywnie) bezczynność organu, ponieważ NUS bezzwłocznie zareagował na wniosek strony i udzielił jej odpowiedzi; jej treść (odpowiedź odmowna) nie ma w tym aspekcie znaczenia. 5.2. Powyższe nie oznacza, że odmowa żądanych przez stronę informacji w ogóle nie podlega kontroli zewnętrznej, szczególnie sądowoadministracyjnej. Sąd orzekający podziela stanowisko WSA we Wrocławiu zawarte w wyroku z 17 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 1511/12, że organ podatkowy odnosząc się do żądania strony udostępnienia znajdujących się w jego posiadaniu akt oraz informacji objętych tajemnicą skarbową, odnosi się do obowiązku organu, a tym samym do uprawnienia wnioskodawcy, wynikających z przepisów prawa (art. 298-299c o.p.), a więc podejmuje czynność lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, do sądu administracyjnego przysługuje skarga na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, niebędące decyzją ani postanowieniem, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa - z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, ze zm.), postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, ze zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W ocenie Sądu odmowa udostępnienia informacji objętych tajemnicą skarbową, zawartych w aktach sprawy podatkowej (na podstawie art. 293, 298-299c o.p.) spełnia kryteria wymienione w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Je to bowiem akt który, jak wyżej wskazano, nie stanowi ani decyzji ani postanowienia, a jednocześnie ma publicznoprawny charakter. Rozstrzyga o - wynikających bezpośrednio z przepisu ustawy - obowiązku organu i uprawnieniu strony w przedmiocie udostępnienia informacji objętych tajemnicą skarbową, zawartych w aktach sprawy podatkowej (art. 293, 298-299c o.p.). Ma charakter zewnętrzny i indywidualny. Zostaje podjęty poza sformalizowaną procedurą uregulowaną w Kodeksie postępowania administracyjnego, w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, jak i postępowań, do których mają zastosowanie przepisy ostatnio powołanych ustaw. 6. Wniosek, że pismo NUS z [...] r. stanowi akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. bezpośrednio determinuje sposób rozstrzygnięcia tej sprawy. Skoro po doręczeniu skarżącemu rozstrzygnięcia o odmowie udostępnienia informacji objętych tajemnicą skarbową, zawartych w aktach sprawy podatkowej, przysługiwała mu na to rozstrzygnięcie skarga do sądu administracyjnego, to bezzasadne było rozpoznanie wniesionego środka zaskarżenia w reżimie właściwym dla zażaleń. Tym samym powołany przez DIAS art. 228 § 1 pkt 1 o.p. nie miał zastosowania. Takiego stanowiska nie może zmienić okoliczność wadliwego nazwania wniesionego środka zaskarżenia. Z jednej strony jego autorem był adwokat, co powinno spowodować uruchomienie właściwego trybu kontroli (skarga do WSA, a nie zażalenie do organu II instancji), ale z drugiej, w piśmie z [...] r. NUS nie zawarł żadnego pouczenia w przedmiocie zaskarżenia odmownego stanowiska. Niewłaściwe oznaczenie rodzaju pisma nie może wywoływać dla strony ujemnych skutków, jeżeli z treści pisma wynika, jaki jest jego rodzaj. Każde pismo, niezależnie od tego, jakie oznaczenie nada mu strona, powinno być rozpoznane zgodnie z intencją strony zawartą w treści pisma (por. postanowienie NSA z 28 września 2010 r., I FZ 281/10, wydane na tle wadliwego wniesienia - przez profesjonalnego pełnomocnika - zażalenia, zamiast skargi kasacyjnej). W postępowaniu przed organem władzy publicznej obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy, czy pisma, nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy rozpoznania, ani ich rozpoznanie - lecz w oderwaniu od istoty sprawy lub pisma, czy w oderwaniu od rzeczywistych intencji strony. Innymi słowy, znaczenie ma istota pisma, warstwa merytoryczna żądania strony, a nie jego oznaczenie (por. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95, OTK 1996, nr 6, poz. 52, uchwała NSA z 26 października 2009 r. I OPS 10/09, Lex nr 524941). Źródłem tego standardu jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. W demokratycznym państwie prawnym organ władzy publicznej nie może bowiem być "sprowadzany do roli robota, mechanicznie odrzucającego pisma procesowe obywateli ze względu na uchybienia nieważące w żaden sposób na możliwości wydania orzeczenia" (z uzasadnienia wyroku TK z dnia 12 marca 2002 r. sygn. akt P 9/01, OTK-A 2002, nr 2, poz. 14). Ujmując tę kwestię zwięźle można powiedzieć, że organy administracyjne powinny tak odczytać żądanie strony, a nawet jej pełnomocnika, aby nie poniosła ona negatywnych konsekwencji (por. wyrok NSA z 5 maja 2013 r., II OSK 2461/12). W analizowanym przypadku pełnomocnik strony jednoznacznie wyraził wolę zaskarżenia odmowy udostępnienia mu informacji objętych tajemnicą skarbową. Jego pismo z 14 listopada 2017 r. bez wątpienia stanowi więc środek zaskarżenia. Jednocześnie, z obiektywnego punktu widzenia, pełnomocnik mógł zaskarżyć stanowisko NUS, tyle że nie w drodze zażalenia kierowanego do DIAS, lecz na skutek skargi do WSA, opartej o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (bez uprzedniego wezwania NUS do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. w brzmieniu od 1 czerwca 2017 r.). Dlatego organy powinny pismo pełnomocnika z 14 listopada 2017 r., choć zatytułowane "zażalenie", potraktować jako skargę do WSA i nadać mu bieg właściwy dla tego rodzaju środka zaskarżenia. Komplementarnie należy zauważyć, że kwestia warunków formalnych skargi do WSA na tym etapie nie ma znaczenia. Badanie warunków formalnych skargi należy do sądu administracyjnego, a nie do organu, za pośrednictwem którego skarga jest wnoszona (art. 54 § 1, art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). 7. W związku z powyższym postanowienie DIAS z [...] r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia narusza art. 228 § 1 pkt 1 o.p., ponieważ sytuacja prawna w sprawie nie upoważniała organu do zastosowania tego przepisu. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik - poddanej aktualnie kontroli Sądu - sprawy, rozumianej jako dopuszczalność zaskarżenia stanowiska NUS zawartego w piśmie z [...] r. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało więc uchylić przedmiotowe postanowienie DIAS. 8. Jednocześnie Sąd podkreśla, że przedmiotem oceny w tej sprawie była tylko kwestia procesowa, to jest prawidłowość zastosowania przez DIAS art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Niniejsze orzeczenie Sądu nie odnosi się do zasadności odmowy przez NUS udostępnienia skarżącemu informacji żądanych w piśmie z 23 października 2017 r. Jest to inna sprawa w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. in principio, która dopiero może być przedmiotem rozpoznania przez WSA, przyjąwszy, że pismo pełnomocnika strony z 14 listopada 2017 r. w istocie stanowi skargę do sądu administracyjnego, opartą o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. 9. Wskazania dla organu co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań Sądu. Nie ma zatem podstaw do uznania pisma pełnomocnika z 14 listopada 2017 r. za niedopuszczalne postanowienie, lecz zachodzi konieczność nadania mu biegu właściwego dla skargi do sądu administracyjnego. 10. Sąd orzekając na posiedzeniu niejawnym nie zasądził kosztów postępowania, ponieważ pełnomocnik skarżącego, będący adwokatem, nie złożył wniosku w tej materii (art. 210 § 2 p.p.s.a.).