III SA/Wa 3059/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") z [...] kwietnia 2017r. określającą zobowiązanie podatkowe V. sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (od 1 marca 2017r. Naczelnik USC) postanowieniem z [...] lutego 2014r., wszczął postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją Naczelnika UCS z [...] kwietnia 2017r., którą określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012r. oraz za okresy od stycznia do października 2013r., kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012r. oraz za okresy od stycznia do października 2013r., a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2013r. W ramach wydanego rozstrzygnięcia, na podstawie analizy przedłożonych dokumentów źródłowych, w tym rejestrów zakupu oraz faktur VAT, Naczelnik UCS ustalił, że Spółka w okresie od grudnia 2012r. do października 2013r. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez: V.; P.; B. sp. z o.o. z/s w P. .; B. .. Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów źródłowych ustalono, że w okresie od grudnia 2012r. do października 2013r. Spółka wykazała sprzedaż fakturową na rzecz: S.; A. sp. z o.o. oraz B. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka nie dokonywała faktycznego obrotu towarem (telefonami komórkowymi). W konsekwencji Spółka nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez V., I., B. oraz B., ponieważ otrzymane faktury nie obejmowały transakcji rzeczywiście dokonanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Dlatego też podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty Naczelnik UCS uznał za niepodlegający odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W przypadku eksportu towarów, na podstawie wyjaśnień przekazanych przez ukraińską administrację podatkową, stwierdzono, że fakt niepotwierdzenia transakcji przez nabywcę wymienionego w komunikatach [...] oraz niedokonanie przez niego płatności świadczy, że Spółka nie dokonała eksportu. Odnośnie zaś faktur wystawionych na rzecz B. oraz A. uznano, że nie dokumentują one faktycznej sprzedaży towarów (telefonów komórkowych), a podatek należny z nich wynikający podlega zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") i orzeczenie co do istoty sprawy albo uchylenie w całości skarżonej decyzji i na podstawie art. 233 § 2 O.p. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 191 O.p., jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust 12 u.p.t.u. Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania O.O. – byłego pracownika Spółki w zakresie okoliczności transakcji z S.B., a także T.W., A.P., P.N. oraz pracowników B. sp. z o.o. na okoliczność faktycznego dokonywania transakcji ze Spółką. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2017r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika UCS z [...] kwietnia 2017r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z regulacją art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie zaś z uregulowaniami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wskazane przepisy nakładają na organy podatkowe, w przypadku zakwestionowania prawidłowości rozliczenia dokonanego przez podatnika w deklaracji VAT-7, obowiązek uczynienia tego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym. W tym celu organ podatkowy zobligowany jest do dokonania bezspornych ustaleń stanu faktycznego sprawy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym ustalenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego, która uwzględniana jest w rozliczeniu za dany okres. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sytuacji gdy organy podatkowe kwestionują prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się na decyzji za miesiąc wcześniejszy. Wydając bowiem decyzję za okres późniejszy organ podatkowy musi uwzględniać ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, gdy artykulacja tych ustaleń nastąpiła w formie doręczonej decyzji. Decyzja za miesiąc wcześniejszy wydana jest w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie wielkości różnicy podatku za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. W sytuacji zatem gdy z obrotu prawnego wyeliminowane zostają rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych, które zostają zastąpione wydanymi (doręczonymi) decyzjami podatkowymi, brak uwzględnienia poczynionych za te okresy korelujących ze sobą ustaleń faktycznych, stanowi naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik UCS nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego i nie dokonał analizy materiału dowodowego, z której wynikałaby prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia. W wydanym rozstrzygnięciu za grudzień 2012r. Naczelnik UCS określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przy ich wyliczeniu uwzględniono kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. listopada 2012r. w wysokości 3.553,00 zł. Była to kwota wynikająca ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za listopad 2012r. Naczelnik UCS nie uwzględnił jednak kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r. określonej decyzją wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2017r. Organ pierwszej instancji dokonał zatem nieprawidłowego określenia w rozliczeniu za grudzień 2012r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rozliczeniu za grudzień 2012r. uwzględniono bowiem w sposób nieuprawniony kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego (listopada 2012r.) wynikającą z deklaracji podatkowej, nie zaś z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2017r. Przyjęcie innej kwoty, niż wynika to z wydanej decyzji za listopad 2012r. powoduje zaś naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a O.p. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora IAS, zasadnym będzie ponowne przeprowadzenie postępowania i zebranie dowodów pozwalających na ustalenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji (z listopada 2012r.). Przy czym organ winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i w przypadku stwierdzonych nieprawidłowości dokonać prawidłowego rozliczenia zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 lub 3a O.p. Zdaniem Dyrektora IAS, zasadnym będzie zatem ponowne przeprowadzenie postępowania i zebranie dowodów pozwalających na ustalenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji (z listopada 2012r.). Przy czym organ winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i w przypadku stwierdzonych nieprawidłowości dokonać prawidłowego rozliczenia zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 lub 3a O.p. W ocenie organu odwoławczego dokonanie powyższych ustaleń na etapie drugiej instancji godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 O.p. oraz naruszałoby art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Niewątpliwie zaś zmniejszenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji doprowadziłoby do zmniejszenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, co stanowi działanie niekorzystne dla Spółki. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji zapadła z naruszeniem art. 21 § 3a w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a zatem zasadnym stało się przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przy czym przy ponownym jej rozpatrywaniu Naczelnik UCS winien za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić prawidłowy stan faktyczny zaistniały w sprawie oraz jego konsekwencje prawne wynikające dla Spółki, w szczególności w: zakresie prawidłowości wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r., ze względu na wpływ powyższego rozliczenia na grudzień 2012r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji Dyrektora IAS naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 191 i art. 208 § 1 O.p., poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, oraz nierzetelną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez Dyrektora IAS, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji Naczelnika UCS celem ponownego rozpoznania sprawy, a nie umorzenia postępowania; b) art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 2 O.p., podczas gdy przesłanki z ww. przepisu nie zostały spełnione, bowiem rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W przepadku, gdyby Sąd nie podzielił stanowiska Spółki wyrażonego w zarzutach oznaczonych lit. a) i lit. b), Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się przez Dyrektora IAS od orzekania w sprawie, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie orzeczeniem co do istoty sprawy, lecz uchyleniem decyzji i skierowaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie i nieuznanie, że Spółka posiadała prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka spełniła wszelkie przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia, a w konsekwencji uchylenie decyzji Naczelnika UCS celem ponownego rozpoznania sprawy, a nie uchylenie decyzji Naczelnika UCS i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Kontroli Sądu została poddana w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora IAS z [...] lipca 2017r. uchylająca decyzję Naczelnika UCS z [...] kwietnia 2017r. i przekazująca temu organowi do ponownego rozpoznania sprawę w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013r. Organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Naczelnik UCS nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, gdyż nie uwzględnił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r. określonej decyzją z [...] kwietnia 2017r. wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji dokonał w związku z tym nieprawidłowego określenia w rozliczeniu za grudzień 2012r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rozliczeniu za grudzień 2012r. uwzględniono bowiem w sposób nieuprawniony kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego (listopada 2012r.) wynikającą z deklaracji podatkowej, nie zaś z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2017r. Przyjęcie innej kwoty, niż wynika to z wydanej decyzji za listopad 2012r. powoduje zaś naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a O.p. Dyrektor IAS stwierdził też powołując się na przepis art. 234 O.p., że zmniejszenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji doprowadziłoby do zmniejszenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, co stanowi działanie niekorzystne dla Spółki. W ocenie Sądu, wskazana przez organ odwoławczy okoliczność nie stanowi podstawy do zastosowania w rozpoznanej sprawie przepisu art. 233 § 2 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 887). Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania. W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372). Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. (por. t. 12 do art. 233 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 895; wyrok NSA z 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948). Zważyć również należy, iż przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W przepisie tym chodzi o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć zatem merytorycznego charakteru, co oznacza, że organ odwoławczy nie może sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Pogląd ten potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 14 marca 2017r., I FSK 1333/15, LEX nr 2271796). Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Podnieść przy tym należy, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p." (wyrok NSA z 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534). Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak już wskazano, w przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy bada jedynie czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego. Wskazać w tym miejscu należy, że jak wynika z akt niniejszej sprawy postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013r. wszczął z urzędu postanowieniem z [...] lutego 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zważyć trzeba, że w dniu 1 marca 2017r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 1947 ze zm.), wprowadzona art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 1948 ze zm.). Na mocy przepisu art. 159 pkt 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, ustawa z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.) utraciła moc a organ kontroli skarbowej – dyrektor urzędu kontroli skarbowej został zniesiony (art. 160 ust. 1 pkt 5 tej ustawy). Na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, wszczęte i nie zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej – prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. W oparciu o powołane wyżej przepisy postępowanie kontrolne wobec Spółki wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., od dnia [...] marca 2017r. było prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W z [...] kwietnia 2017r., którą określono Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012r. oraz za okresy od stycznia do października 2013r., kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012r. oraz za okresy od stycznia do października 2013r., a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2013r. Niewątpliwie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. orzekając w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. i określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego wynikającą z deklaracji VAT-7 za listopad 2012r. w wysokości 3.553,00 zł. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia decyzji Naczelnika UCS z [...] kwietnia 2017r. (str. 92 tej decyzji, k. 3339 akt podatkowych). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dokonując ustaleń we wskazanym zakresie nie uwzględnił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r. określonej decyzją z [...] kwietnia 2017r. wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., gdyż jak wynika z akt sprawy nie miał o niej wiedzy. Decyzja z [...] kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku VAT za listopad 2012r. została bowiem wydana przez inny organ, który prowadził odrębne postępowanie podatkowe (wszczęte jak wynika z numeru decyzji w 2015r.). Informację o wydaniu przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. decyzji z [...] kwietnia 2017r., nr [...] określającej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2012r. w wysokości 23.625 zł oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r. w wysokości 0 zł, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. powziął bowiem dopiero po otrzymaniu w dniu 17 maja 2017r. pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 16 maja 2017r. Dopiero w tym piśmie organ podatkowy, który wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012r. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o tej okoliczności. Przy czym, jak wnioskować można z treści wskazanego pisma, uczynił to po tym jak uzyskał informację o wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzji z [...] kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013r. Powyższe oznacza, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dowiedział się o fakcie wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z listopad 2012r. już po wydaniu decyzji z [...] kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013r., a przed wniesieniem odwołania (co miało miejsce 22 maja 2017r.), a tym samym w dniu wydania decyzji z [...] kwietnia 2017r. fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji z [...] kwietnia 2017r. był nieznany Naczelnikowi UCS. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego wynika zatem, że w sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego określi decyzją kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to organ orzekający w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten następny okres rozliczeniowy winien uwzględnić kwotę wynikającą z decyzji dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, a nie kwotę wynikającą z deklaracji złożonej przez podatnika. Nieuwzględnienie kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającej z decyzji wydanej za poprzedni okres rozliczeniowy, skutkuje naruszeniem art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3a O.p. Zdaniem Sądu, wskazana jednakże przez Dyrektora IAS, wadliwość decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., jak też fakt, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie włączono do materiału dowodowego decyzji z [...] kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012r., nie stanowią przesłanek do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, niezależnie od tego na jakim etapie postępowania (czy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego czy odwoławczego), zostanie wydana decyzja za poprzedni okres rozliczeniowy lub wyjdzie na jaw okoliczność (fakt) wydania decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy którą zostanie określona kwota różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z uwagi na dyspozycję zawartą w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., organ podatkowy (na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego – organ I instancji, a na etapie postępowania odwoławczego – organ II instancji), bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., może a nawet jest obowiązany tę okoliczność uwzględnić i dołączyć do akt sprawy taką decyzję, jak też uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu, z tym zastrzeżeniem, że organ odwoławczy obowiązany jest wziąć pod uwagę również normę zawartą w art. 234 O.p. Tak więc gdy decyzja wydana za poprzedni okres rozliczeniowy z uwagi na zawarte w niej rozstrzygnięcie, będzie skutkowała korzystniejszym rozstrzygnięciem dla podatnika za następny okres rozliczeniowy, to organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić taką decyzję nawet jeżeli jej nie uwzględnił organ pierwszej instancji. Natomiast jeżeli decyzja wydana za poprzedni okres rozliczeniowy z uwagi na zawarte w niej rozstrzygnięcie, będzie skutkowała niekorzystnym rozstrzygnięciem dla podatnika za następny okres rozliczeniowy, to w sytuacji gdy organ pierwszej instancji jej nie uwzględnił (niezależnie od przyczyny) – organ odwoławczy obowiązany jest wziąć pod uwagę również normę zawartą w art. 234 O.p. i wynikający z niej zakaz, jak też wyjątki od tego zakazu. Przepis art. 234 O.p. stanowi bowiem, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten statuuje zatem tzw. zakaz reformationis in peius. Instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji zgodnie z przyjętą w procedurach administracyjnych zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Przepis art. 234 O.p. przewiduje też dwa wyjątki od zasady reformationis in peius. Pierwszy polega na wyłączeniu tego zakazu wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi – gdy rażąco narusza interes publiczny. Zdaniem Sądu, dowód z decyzji określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie stanowi dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy (dotyczącej tego następnego okresu rozliczeniowego), którego to dowodu – bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania – nie może przeprowadzić organ odwoławczy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji. Zważyć bowiem należy, że organ podatkowy gdy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydaje decyzję i wskazuje jak prawidłowo winno nastąpić rozliczenie podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, to obowiązany jest uwzględnić, nie tylko kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wynikającą z poprzedniej deklaracji, albo z decyzji za poprzedni okres), ale szereg innych ustaleń, w tym w szczególności w zakresie kwoty podatku należnego, jak też kwoty podatku naliczonego. Kwota różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jest tylko jednym z elementów, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić wydając decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że jak wynika z treści decyzji organu I instancji, organ ten na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjął, że Spółka w okresie od grudnia do października 2013r. nie dokonywała faktycznego obrotu towarem w postaci telefonów komórkowych. W konsekwencji Spółka nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez V., I., B. oraz B., ponieważ otrzymane faktury nie obejmowały transakcji rzeczywiście dokonanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Dlatego też podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty Naczelnik UCS uznał za niepodlegający odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W przypadku eksportu towarów, na podstawie wyjaśnień przekazanych przez ukraińską administrację podatkową, Naczelnik UCS stwierdził, że fakt niepotwierdzenia transakcji przez nabywcę wymienionego w komunikatach [...] oraz niedokonanie przez niego płatności świadczy, że Spółka nie dokonała eksportu. Odnośnie zaś faktur wystawionych na rzecz B. oraz A. uznał, że nie dokumentują one faktycznej sprzedaży towarów (telefonów komórkowych), a podatek należny z nich wynikający podlega zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zauważyć też należy, że w zakresie rozliczenia za grudzień 2012r. Naczelnik UCS w wyniku dokonanych ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjął w innych wartościach niż Spółka m.in. następujące pozycje: dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką odpowiednio 22% lub 23% - podstawa opodatkowania (wg deklaracji: – 203.871 zł, wg organu: - 70.827 zł); dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką odpowiednio 22% lub 23% - podatek należny (wg deklaracji: – 46.890 zł, wg organu: - 16.291 zł); eksport towarów – podstawa opodatkowania [tax free] (wg deklaracji: 1.018.148 zł, wg organu: 583.981 zł); nabycie towarów i usług pozostałych – wartość netto (wg deklaracji: 747.312 zł, wg organu: 444.033 zł); nabycie towarów i usług pozostałych – podatek naliczony (wg deklaracji: 171.882 zł, wg organu: 102.082 zł). Uwzględnił też kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – w wysokości 3.553 zł (str. 92 decyzji Naczelnika UCS, k. 3339 akt podatkowych). Zatem to nie kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji miała istotne znaczenie przy określeniu za grudzień 2012r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jak też kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Zasadnicze znaczenie miały bowiem dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia odnoszące się do wskazanych zakwestionowanych transakcji, mających wpływ na wartość podatku należnego, jak też podatku naliczonego. Zważyć też należy, że jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy uzyskał wiedzę o wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji z [...] kwietnia 2017r. określającej Spółce m.in. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r. w wysokości 0 zł, nie tylko na podstawie ww. znajdującego się w aktach pisma tego organu z 16 maja 2017r., ale również w związku z wniesieniem przez Skarżącą w dniu 24 kwietnia 2017r. odwołania od tej decyzji z [...] kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku VAT za listopad 2012r. Informację o tym zawiera również to pismo z 16 maja 2017r. Choć organ odwoławczy nie dołączył do akt rozpoznanej sprawy odpisu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku VAT za listopad 2012r., to jednakże dokonał merytorycznej oceny tej decyzji jako dowodu mającego wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT za grudzień 2012r. Dyrektor IAS stwierdził mianowicie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego określenia w rozliczeniu za grudzień 2012r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rozliczeniu za grudzień 2012r. uwzględnił bowiem w sposób nieuprawniony kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego (z listopada 2012r.) wynikającą z deklaracji podatkowej, nie zaś z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2017r. Przyjęcie innej kwoty, niż wynika to z wydanej decyzji za listopad 2012r. powoduje zaś naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a O.p. Ponadto Dyrektor IAS stwierdził, że zmniejszenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji doprowadziłoby do zmniejszenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, co stanowi działanie niekorzystne dla Spółki. Powyższe oznacza, że stan faktyczny w zakresie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r., jaka w świetle przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. winna być uwzględniona w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2012r., został już ustalony przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy dokonał już bowiem ustaleń, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r. została określona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z [...] kwietnia 2017r. w wysokości 0 zł, a więc w innej wysokości niż wykazana przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za listopad 2012r. W konsekwencji wskazane przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające, jakie miałby przeprowadzić organ pierwszej instancji byłoby iluzoryczne i sprowadzałoby się wyłącznie do dołączenia do akt sprawy odpisu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku VAT za listopad 2012r. Zwłaszcza, jeśli weźmie się ponadto pod uwagę treść przepisu art. 187 § 3 O.p., z którego jednoznacznie wynika, iż fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Jak już wskazano fakt wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji z [...] kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku VAT za listopad 2012r., jak też zawarte w tej decyzji rozstrzygnięcie, były znane Dyrektorowi IAS z urzędu. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien sam dołączyć do akt jako dowód odpis tej decyzji, powiadamiając o tym Skarżącą, poprzez doręczenie jej postanowienia w tym przedmiocie. Dodać należy, że skoro Skarżąca wniosła od tej decyzji z [...] kwietnia 2017r. odwołanie, to tym samym fakt wydania tej decyzji, jak i jej treść była Skarżącej dobrze znana. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Ponadto inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Przekazując natomiast sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jedynie jakie okoliczności faktyczne organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć zatem merytorycznego charakteru, co oznacza, że organ odwoławczy nie może sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. winno mieć jedynie charakter formalny i nie powinno odnosić się do istoty sprawy, ani przesądzać o jej wyniku. Tymczasem organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji odnośnie rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2012r. narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3a O.p. Przy czym naruszenie to stwierdził w oparciu o fakty i dowód znane mu z urzędu, a tym samym dokonał ich merytorycznej oceny. A ponadto stwierdził, że zastosowanie dyspozycji art. 233 § 2 O.p. uzasadnia norma zawarta w przepisie art. 234 O.p., gdyż uwzględnienie ww. decyzji z [...] kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku VAT za listopad 2012r. i wynikającego z jej rozstrzygnięcia zmniejszenia kwoty nadwyżki z deklaracji doprowadziłoby do zmniejszenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w rozliczeniu za grudzień 2012r., co stanowi działanie niekorzystne dla Spółki. Takie działanie organu odwoławczego uznać należy za niezgodne z art. 233 § 2 O.p. Organ ten powołał się bowiem na przesłanki inne niż zawarte w przepisie art. 233 § 2 O.p., a ponadto dokonał już merytorycznej oceny dowodu, który wedle jego zaleceń miał dopiero uwzględnić organ pierwszej instancji. W związku z argumentacją organu odwoławczego wskazać jeszcze należy, że do przesłanek określonych w art. 233 § 2 O.p., uprawniających do wydania decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie można zaliczyć okoliczności wynikających z normy zawartej w art. 234 O.p. Innymi słowy nie może być tak, że jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż uwzględnienie przez ten organ danego konkretnego dowodu nie jest możliwe właśnie z uwagi na normę wynikającą z art. 234 O.p., to ze względu na to, organ odwoławczy tego dowodu nie przeprowadzi, tylko stosując przepis art. 233 § 2 O.p. uchyli decyzję organu I instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania, bo zakaz wynikający z art. 234 O.p. nie ma zastosowania do organu I instancji. Takie działanie organu odwoławczego należy wówczas uznać za naruszające zasadę zawartą w art. 121 § 1 O.p. Zważyć bowiem trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Natomiast instytucja zakazu reformationis in peius jest jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony, którą organ odwoławczy winien mieć na względzie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) – zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869). Dodać jednocześnie należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 grudnia 2014r. (II FSK 2616/14, LEX nr 1595898), iż decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero bowiem decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika. Podkreślenia jednak wymaga, że pogląd ten odnosi się do takiej sytuacji, gdy rzeczywiście istniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p., tj. konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zauważyć przy tym należy, że gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie można z góry przewidzieć wpływu uzyskanych w wyniku tego postępowania dowodów na rozstrzygnięcie danej sprawy. Reasumując, w ocenie Sądu z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby było konieczne zgromadzenie dowodów, które nie są w posiadaniu Dyrektora IAS, ani aby konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie wskazał przesłanek umożliwiających zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p., a tym samym nie wykazał potrzeby wydania decyzji kasacyjnej. Powyżej podniesione okoliczności wskazują, że organ odwoławczy w tej sprawie naruszył przepis art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p., gdyż jak już wskazano, stwierdzona przez organ odwoławczy wadliwość nie wymagała ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a co najwyżej jego uzupełnienia po myśli art. 229 O.p. Zatem zaskarżoną decyzję uznać należało za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 233 § 2 w zw. z art. 229 oraz art. 121 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik postępowania. W związku z tym, że organ odwoławczy nie wypowiedział się co do istoty sporu merytorycznego, Sąd również nie mógł odnieść się do tych kwestii. Analogicznie Sąd nie mógł odnieść się do kwestii zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie odnoszącym się do sporu merytorycznego, tj. rzetelności transakcji zawartych przez Skarżącą udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, a dotyczących telefonów komórkowych. W tym przedmiocie nie wypowiedział się bowiem w ogóle organ odwoławczy. Stąd też nie mogły zostać poddane ocenie podniesione w skardze zarzuty naruszenia m.in. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Jak już wskazano, w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., do sądu administracyjnego należy ocena czy są spełnione i uzasadnione przez podatkowy organ odwoławczy przesłanki wynikające z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś ocena zastosowania prawa materialnego. Ponadto rolą sądu jest kontrola legalności wydanych przez organy podatkowe decyzji, a nie zastępowanie tych organów. Skoro organ odwoławczy nie ocenił materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji, to nie może czynić tego za ten organ Sąd. Nadto Sąd nie może oceniać tego czego w decyzji nie ma. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 997,00 zł, obejmującej wpis w wysokości 500,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480,00 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800 ze zm.).