III SA/Wa 3167/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 23 maja 2016 r. A. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2016 r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. we wnioskowanej kwocie 20.918.354,00 zł. Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2009, złożonej do [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 02 grudnia 2014 r., A. (dalej: "Strona, A. lub A.") wykazała: • przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP: 209.732.469,27 zł, • koszty uzyskania przychodów: 91.349.026,42 zł, • dochód: 118.383.442,85 zł, • podstawę opodatkowania: 118.383.443,00 zł, • podatek należny (wg stawki 19%): 22.492.854,00 zł. W dniu 1 października 2015 r. nastąpiło połączenie W. z A. poprzez przejęcie wszelkich praw i obowiązków przez W.. Po połączeniu podmiot przyjął nazwę A.. W dniu 31 grudnia 2015 r. A., jako następca prawny, złożyła korektę ww. zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W złożonej korekcie zeznania CIT-8 za 2009 r., która wpłynęła do organu I instancji w dniu 4 stycznia 2016 r. po dokonanych poprawkach wykazano: • przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP: 209.732.469,27 zł, • koszty uzyskania przychodów: 91.349.026,42 zł, • dochód: 118.383.442,85 zł, • dochód wolny: 110.096.601,85 zł, • podstawę opodatkowania: 8.286.841,00 zł, • podatek należny (wg stawki 19%): 1.574.500,00 zł. W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty A. wyjaśniła, że na przejętej przez nią A. w 2009 r. spoczywał obowiązek dokonywania odpisów na fundusze celowe, tj. Fundusz [...] oraz Fundusz [...], w wysokości co najmniej 93% dochodu uzyskanego z tytułu zagospodarowania mienia przejętego odpowiednio z resortu [...] oraz z resortu [...]. A. przekazywane było mienie w postaci zarówno nieruchomości jak i ruchomości, w tym m.in. mienie [...] stanowiące wycofane z użytku [...]. Strona wskazała, iż w zakresie obsługi przychodów ww. funduszy celowych A. pełniła rolę struktury organizacyjnej, realizującej zadania na rzecz tych funduszy. Podkreśliła, że oba fundusze celowe są zasilane z przychodów pochodzących z zagospodarowania mienia Skarbu Państwa, natomiast działalność A. jest kosztem tego zagospodarowania, zaś wynik ustalony z tej działalności choć jest formalnie wynikiem A., faktycznie dotyczy ww. funduszy celowych. Ze środków należnych tym funduszom A. może bowiem potrącić wyłącznie koszty obsługi zagospodarowania mienia. W konsekwencji, zdaniem A., podatek dochodowy od osób prawnych stanowiący obciążenie jej wyniku finansowego, w części dotyczącej wyniku finansowego powstałego z zagospodarowania mienia, z którego przychody stanowiły podstawę ustalania odpisów na ww. fundusze celowe, nie obciąża ekonomicznie A., lecz te fundusze, zmniejszając tym samym przekazane im przez nią wpływy. A. podkreśliła, że podmiotowy charakter zwolnienia wynikający z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), wskazuje, że w zakresie wszystkich dochodów uzyskiwanych przez fundusze celowe nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na rodzaj i formę organizacyjną funduszu, charakter gromadzonych środków oraz źródła przychodów tych środków. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. we wnioskowanej kwocie 20.918.354,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na uregulowania dotyczące A. , Funduszu [...] oraz Funduszu [...] i wyjaśnił, że A. jest odrębnym podmiotem, którego nie można utożsamiać ze wskazanymi funduszami. Dlatego też zwolnienie podmiotowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie znajduje w ocenie organu zastosowania w przedmiotowej sprawie, a żądanie stwierdzenia nadpłaty w związku dokonywaniem przez A. odpisów na wskazane fundusze było nieuzasadnione. A. nie zgadzając się z ww. decyzją, pismem z dnia 23 maja 2016 r. wniosła odwołanie, w którym zawarła zarzuty naruszenia przepisu art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, art. 84 w zw. z art. 217 oraz z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 75 § 3 oraz art. 81 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji opisał stan faktyczny sprawy i przytoczył treść art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 127, a także art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1, 2 i 3 O.p. Zwrócił też uwagę, że w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. (według stanu prawnego obowiązującego w 2009 r.), którego naruszenie zarzuca Strona w odwołaniu, ustawodawca nie wskazał A. w zamkniętym ustawowym katalogu zwolnień podmiotowych. Organ wyjaśnił następnie, że A. została utworzona na mocy ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1711, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., dalej "ustawa o gospodarowaniu"), obowiązującej do dnia 30 września 2015 r., jest jednostką organizacyjną określaną jako państwowa osoba prawna, działającą pod nadzorem Ministra Obrony Narodowej na podstawie ww. ustawy i statutu określającego jej organizację wewnętrzną. Po dokonaniu analizy uregulowań prawnych dotyczących A., organ doszedł do wniosku, że nie wynika z nich, aby A. miała status funduszu celowego, w rozumieniu ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Organ odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku części dochodu w wysokości odpisu przekazywanego przez A. funduszom celowym: Funduszowi [...] (dalej także: "F.") oraz Funduszowi [...] (dalej także: "F.") wskazał, że z literalnego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika wprost, iż zwolnieniu od opodatkowania nie podlegają dochody jednostek przekazujących środki na rzecz ww. funduszy. Powyższe unormowanie wyraża bowiem wolę ustawodawcy, aby to wyłącznie fundusze celowe, które spełniają przesłanki określone w ustawie o finansach publicznych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania. Organ przytoczył następnie zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych definicję funduszu celowego. Zauważył, że A. ani ich nie tworzy ani nimi nie dysponuje, lecz jedynie - z wypracowanego przez siebie dochodu - dokonuje wpłaty środków pieniężnych na ich rzecz. Dochody obu funduszy celowych, jako spełniających warunki określone w ustawie o finansach publicznych, kwalifikują się do zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie mniej warunkiem zwolnienia jest wyłącznie kryterium podmiotowe, a nie - jak wskazuje A. - kryterium momentu pierwotnego osiągnięcia dochodu przez A.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że dla zwolnienia od podatku koniecznym jest aby dochód uzyskał dany fundusz celowy, nie zaś podmiot, który dochód ten w formie odpisów, zobligowany jest z mocy ustawy na rzecz funduszu przekazać, a z takiej właśnie sytuacji A. wywodzi swoje prawo do zwolnienia z opodatkowania. Organ zauważył też, że przychody A. uregulowane zostały w zawartych w ustawie o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz A. ustawie o przebudowie i modernizacji technicznej oraz finansowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz wydanego na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 26 ust. 2 ww. ustawy rozporządzenia, a szczegółowo wymienia je art. 29 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu. Z przepisów tych wynika, że A. uzyskuje dochód, który jest podstawą naliczenia odpisu na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania wynikające z art. 31c ust. 4 ww. ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. A. niezasadnie podniosła zarzut chybionej przez organ I instancji argumentacji w kontekście braku zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał, że gdyby wolą ustawodawcy było częściowe zwolnienie dochodów A. przeznaczonych na konkretne cele, w tym np. z przeznaczeniem na fundusze celowe, wówczas taka dyspozycja wolą racjonalnego ustawodawcy znalazłaby się w przewidzianej dla tego typu zwolnień przedmiotowych regulacji art. 17 u.p.d.o.p. Jednakże ustawa ta w brzmieniu obowiązującym dla stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty nie zawiera takiego zwolnienia, gdyż przepis w art. 17 ust. 1 pkt 4ł u.p.d.o.p. został uchylony z końcem 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2016 r. i orzeczenie o istocie sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 75 § 3 oraz art. 81 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktyczno - prawnym brak jest uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 20 918 354,00 zł; 2. art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że A. dokonując zagospodarowania powierzonego mienia Skarbu Państwa: a) uzyskuje dochody własne jako A. i nie są to dochody Skarbu Państwa korzystające ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to Skarb Państwa A. reprezentuje; b) są to trwale dochody - przysporzenia A., a nie przejściowo znajdujące się w jej dyspozycji środki, których właścicielem jest Skarb Państwa, a ostatecznym kierunkiem ich trwałego zagospodarowania jest ich przekazanie przez Skarb Państwa na rzecz ww. funduszy celowych; 3. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawnych prowadzących do odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 20 918 354,00 zł; 4. art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że ww. zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące państwowych funduszy celowych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nie ma zastosowania do Funduszu [...] oraz Funduszu [...]; 5. zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120-122 O.p. 6. obowiązku prawidłowego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez pominięcie wytycznych zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (vide: orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r., sygn. akt U 7/87 oraz z dnia 12 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 26/01). W uzasadnieniu skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania, a także wskazała, że art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia wyłącznie te agencje, które dysponują mieniem własnym w rozumieniu art. 44(1) ustawy Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej "k.c."), czyli N. w części dotyczącej mienia własnego tej A. , R. i inne. Natomiast fundusze celowe wymienione są przedmiotowo, a nie z nazwy jako fundusze, o których mowa w art. 29 ustawy o finansach publicznych. Podobnie w zakresie przedmiotowym istnieje zwolnienie dla Skarbu Państwa, które swoim zakresem obejmuje wszystkie jednostki realizujące zadania w imieniu Skarbu Państwa. A. dysponuje wyłącznie mieniem Skarbu Państwa i nie ma innego mienia, "własnego". Dlatego też w rozumieniu 44(1) k.c., wymienienie A. w art. 6. ust. 1 u.p.d.o.p świadczyłoby o braku racjonalności ustawodawcy. Skarżąca wskazała na konieczność uwzględnienia przez organy podatkowe zasady racjonalności i spójności ustawodawczej, która nakazuje, aby jako wytwór normatywny traktować cały zespół relacji wewnątrzsystemowych zmierzających do zamknięcia prawa traktowanego jako spójny czy niesprzeczny system zbiorów, reguł, zasad i norm, zaś jednym z argumentów przemawiających za przyjęciem stanowiska A. jest zasada racjonalności ustawodawcy. Wprowadzony przepis prawa powinien być zatem stosowany wobec wszystkich funduszy, e tym Funduszu [...] oraz Funduszu [...], gdyż są to państwowe fundusze celowe zdefiniowane w ustawie o finansach publicznych. Przyjęcie odmiennej koncepcji zdaniem skarżącej prowadzi do naruszenia zasady sprawiedliwości. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tymczasem zwolnienie podatkowe powinno ono być stosowane bez względu na formę organizacyjną funduszu, tak jak to ma miejsce w przypadku PFRON oraz NFOŚiGW, gdyż żaden z przytoczonych przepisów nie wprowadza takiego ograniczenia. Podkreśliła, że w odniesieniu do dochodów F. oraz F. A. pełni rolę pełnomocnika w zakresie zagospodarowania mienia Skarbu Państwa. Wpływy z tego tytułu stanowią ostatecznie przychody / dochody funduszy celowych MON i MSWiA i tym samym nie mogą być jednocześnie dochodem podatkowym Skarbu Państwa reprezentowanego przez A. . Skarżąca zwróciła też uwagę na podmiotowy charakter zwolnienia podatkowego oraz podkreśliła, że Skarb Pastwa z definicji nie prowadzi samodzielnie własnej działalności, w tym własnych ksiąg rachunkowych i zawsze robią to w jego imieniu podmioty zwane statio fisci, którą to działalność właśnie w imieniu Skarbu Państwa prowadzi A. oraz inne agencje. Skarżąca wyjaśniła też schemat obrotu środkami pieniężnymi po dokonaniu sprzedaży mienia Skarbu Państwa tłumacząc, że A. nie uzyskuje dochodu, gdyż w 93% są to środki nienależne A., a funduszom celowym. Kategoria dochodu do przekazania innym podmiotom nie spełnia zatem definicji dochodu zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej wszelkie rozważania na temat innych podmiotów wymienionych w art. 6 u.p.d.o.p są bezprzedmiotowe, gdyż wymienione tam agencje wykonawcze mają zupełnie inną konstrukcję majątkową i finansową. R. oraz L. są podmiotami całkowicie odrębnymi od Skarbu Państwa i prowadzącymi działalność na własną rzecz. Opisała też różnice w rozwiązaniach majątkowo-finansowych w każdej z trzech A. prowadzących działalność mającą na celu zagospodarowanie mienia Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zagadnienia materialnoprawnego, tj. objęcia A. zwolnieniem podmiotowym przewidzianym w art. 6 ust. 1 pkt 1) lub pkt 4) u.p.d.o.p. W ocenie Sądu argumentacja A. przedstawiona w uzasadnieniu skargi jest chybiona, gdyż we wskazanej jednostce redakcyjnej ustawodawca jednoznacznie określił podmioty podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. Skarb Państwa oraz państwowe fundusze celowe. Wskazać należy, iż zgodnie z przepisami powołanej wyżej ustawy o gospodarowaniu, A. jest państwową osobą prawną. Z kolei z treści przepisów ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. z 2012 r., poz. 1224) wynika, że państwowa osoba prawna jest to inna niż Skarb Państwa jednostka organizacyjna, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym. Powyższe oznacza, że A. jest odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną, czyli nie można utożsamić jej podmiotowo ze Skarbem Państwa. Stosownie do treści art. 33 i 34 k.c. Skarb Państwa jest osobą prawną, do której należy mienie państwowe nie należące do innych państwowych osób prawnych, zaś zgodnie z art. 44(1) § 1 k.c. własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Z przytoczonych przepisów wynika, że mienie państwowe, ekonomicznie zaliczane do Państwa jako organizacji społeczeństwa, a więc prawo własności i inne prawa majątkowe przysługują albo Skarbowi Państwa, albo innym państwowym osobom prawnym. Zatem, art. 44(1) § 1 k.c. statuuje tzw. zasadę podzielności mienia państwowego. Zasadę tę wspiera zasada wzajemnej nieodpowiedzialności Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych za zobowiązania (art. 40 § 1 k.c.), z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa. Przewidziana w art. 44(1) § 1 k.c. alternatywa wskazuje zatem, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego. W obrocie cywilnoprawnym wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa) występują więc jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty. Okoliczność podmiotowego wyodrębnienia Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych wyklucza zatem możliwość zastosowania do A. zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., gdyż warunkiem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłącznie kryterium podmiotowe, a nie kryterium ekonomiczne (własnościowe). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 12 lipca 2016 r,. sygn. akt II FSK 1054/15 oraz z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 650/17, publ: http//orzeczenia.nsa.gov.pl, w których prezentowany pogląd prawny należy odnieść także do A. , jako państwowej osoby prawnej. W tym kontekście rozważyć także trzeba drugą ze spornych kwestii w rozpoznawanej sprawie, tj. możliwości zastosowania do A. zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku zostały państwowe fundusze celowe, o których mowa w ustawie o finansach publicznych. Przepis ten nie dotyczy więc expressis verbis A., zaś okoliczność, iż na mocy odrębnych ustaw A. zobowiązana była do przekazywania większości swoich dochodów na rzecz określonych funduszy celowych, tj. F. oraz F. nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia dla zwolnienia A. z opodatkowania. Jak wyżej wskazano, niezbędnym warunkiem stosowania zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłącznie kryterium podmiotowe, zaś A. nie można de nomine utożsamić z funduszem celowym, choćby de facto mogło to nastąpić pod względem ekonomicznym. Okoliczność braku podmiotowego wyodrębnienia A. w katalogu zwolnień podatkowych przewidzianych w tej regulacji wyklucza zatem możliwość jego zastosowania do A., jako zwolnienia o charakterze podmiotowym. W tej sprawie należy mieć na uwadze obowiązującą w prawie podatkowym zasadę, zgodnie z którą zwolnienia jako ulgi podatkowe stanowiące wyjątek od wynikającej z Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle. W tym zakresie zasada ta korzysta z domniemania pierwszeństwa przed innymi zasadami wywodzonymi z treści norm konstytucyjnych. Za takim stanowiskiem przemawiają również względy wynikające z zasady autonomiczności prawa podatkowego. Zasada ta, oznaczająca niezależność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, szczególnie przejawia się autonomią pojęć (terminów) tego prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, to jednocześnie inne dziedziny prawa nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 223/14). Przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych, jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami. Zatem w sytuacji, gdy przepisy podatkowe zawierają własne definicje, zbędne staje się sięganie do innych unormowań prawnych, w tym ustawy o zagospodarowaniu. Należy także zauważyć, iż oprócz wykładni literalnej ww. przepisów podatkowych, także zastosowanie innych rodzajów wykładni, w tym wykładni systemowej czy celowościowej nie potwierdza stanowiska skarżącej co do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów A.. Zauważyć trzeba, iż ww. przepis zawiera zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dla innych A., które zostały wprost wymienione w treści w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., jak np. R., N., czy M., co potwierdza stricte podmiotowy charakter tego przepisu. Odwołać się także w tym miejscu trzeba do wykładni historycznej przepisów dotyczących zwolnienia dochodów A. z podatku dochodowego od osób prawnych i wskazać, iż od 2007 r. nie obowiązuje już przepis art. 17 ust. 1 pkt 4ł u.p.d.o.p., na mocy którego dochody A. podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Wolą ustawodawcy było zatem zniesienie tego zwolnienia, którego kontynuacji trudno się dopatrywać w treści art. art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Konkludując, za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa materialnego, a w szczególności norm konstytucyjnych. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził także istotnych naruszeń prawa procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.