III SA/Wa 2513/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnej produkcji rolnej za 2017 r. oddala skargę Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] czerwca 2017 r., nr [...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ["NUS"] z dnia [...] marca 2017 r., nr [...], w przedmiocie odmowy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnej produkcji rolnej za 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w związku ze złożeniem przez T. P. ["Skarżący", "Strona"] w dniu 12 stycznia 2017 r. do NUS złożył deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2017 r. [PIT-6]. W części D deklaracji Skarżący wskazał: rodzaj produkcji – chów i hodowla drobiu, numer działu - 51, rozmiar 3 440 000 szt., dochód do opodatkowania 516 000 zł. NUS, decyzją z [...] marca 2017 r. nr [...], odmówił Stronie ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podał, że ze złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracji VAT-7 wynika, iż Skarżący przekroczył w 2016 r. obrót stanowiący równowartość kwoty 2 000 000 euro, a zatem nie ma możliwości rozliczania się w 2017 r. na podstawie norm szacunkowych, ponieważ z mocy prawa jest zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji, pismem z 23 marca 2017 r., Skarżący złożył odwołanie. Zaskarżoną decyzją organ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.", "ustawa"] w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co – z uwagi na treść art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. – wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie ulega wątpliwości, że uzyskany przez Skarżącego obrót w wysokości 23 308 456,00 zł przekroczył kwotę limitu 2 000 000 euro. To z kolei oznacza, że zobowiązany był prowadzić od dnia 1 stycznia 2017 r. księgi rachunkowe według przepisów ustawy o rachunkowości. Okoliczność ta w sposób istotny wpływa na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Z przywołanego wyżej art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wynika bowiem, iż w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości [sytuacja taka występuje w przypadku Strony], przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W konsekwencji nie ma możliwości zastosowania do Strony opodatkowania dochodu ustalonego przy zastosowaniu norm szacunkowych. Odnosząc się do przywołanego przez Stronę art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż przepis ten dotyczy osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, które pomimo braku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. W stosunku do tych osób ustawodawca "również" wprowadził obowiązek prowadzenia księgi. Przy czym regulacja ta nie ma zastosowania do Strony, bowiem obowiązek prowadzenia ksiąg przez Skarżącego wynika z faktu przekroczenia limitu określonego w przepisach ustawy o rachunkowości. Pismem z 10 lipca 2017 r., Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - art 15 ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na błędnej interpretacji przepisu oraz wadliwym zastosowaniu, poprzez przyjęcie, że powołany przepis obliguje Skarżącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ustalenia przychodów według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy Skarżący nie zgłosił NUS zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych, - art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa wyboru sposobu opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej i pozbawienie Skarżącego możliwości skorzystania z opodatkowania powyższych przychodów przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."], polegające na jego niezastosowaniu w przypadku, gdy zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 15 w zestawieniu z art 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji, w tym niewyjaśnieniu odmowy zastosowania art. 2a O.p. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy. Podkreślił, że przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 ustawy, nie jest w tej sytuacji okolicznością wiążącą, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Z tej też przyczyny, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany będzie wyłącznie na podstawie norm szacunkowych dochodu określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, także wtedy, gdy przychód netto przekroczy limit z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10. Skarżący podniósł również, że dodanie ust. 2 do art. 15 nie tylko nie usuwa wątpliwości istniejących przed nowelizacją z 9 kwietnia 2015 r., ale narusza dotychczasową interpretację ww. przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej uchwale. W ocenie Skarżącego wykładnia ta pozostaje wciąż aktualna, chociażby z uwagi na fakt, iż art. 24a ustawy, a w szczególności art. 24a ust. 2 pkt.2 nie został zmieniony w związku z nowelizacją art. 15. Ponieważ dodaniu ust. 2 do art. 15 nie towarzyszyło uchylenie czy też modyfikacja wskazanego już art. 24a ust. 2 pkt. 2 ustawy, który samodzielnie kreuje prawo podatnika do wyboru sposobu opodatkowania i stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o rachunkowości. Trudno zatem uznać za zasadną odmowę ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przez NUS oraz utrzymanie powyższej decyzji w mocy przez DIS. Skarżący wskazał, że gdyby Sąd nie podzielił powyższej argumentacji, należy uznać, że w niniejszej sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa w zakresie opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Już w poprzednim stanie prawnym [tj. obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.] na tle przytoczonych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniły się istotne rozbieżności. Ostatecznie doprowadziło to do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. uchwały, która rozstrzygnęła sporne zagadnienie na korzyść podatników. Mimo niejasności dotyczących przepisów w zakresie opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej istniejących do czasu rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca dodał ww. ust. 2 do art. 15 ustawy, co spowodowało powstanie dalszych wątpliwości co do treści przedmiotowych przepisów. Mając na uwadze rozbieżności interpretacyjne istniejące w poprzednim stanie prawnym, a także treść znowelizowanego art. 15 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt. 2 ustawy, w ocenie Skarżącego w powyższym zakresie występują niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne. W konsekwencji zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa rozstrzyga się na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Poddana pod rozstrzygnięcie Sądu sprawa dotyczyła możliwości opodatkowania dochodów osiąganych przez Skarżącego w 2017 r. z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych o których mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym. Organy obu instancji uznały, że z uwagi na osiągnięcie przez Skarżącego w 2016 r. przychodu w wysokości przekraczającej 2 000 000 euro, będzie on obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2017 r., co oznacza, że z mocy art. 15 ust. 2 ustawy, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przychody osiągane przez niego z działów specjalnych produkcji rolnej podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wywodził natomiast, że z uwagi na brzmienie art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, mógłby być opodatkowany według zasad określonych w art. 14 ustawy, o ile zgłosiłby zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych przytaczając na poparcie swojego stanowiska pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 [wszystkie orzeczenia przywoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym z następujących przyczyn: Istotnie, w przywołanej przez Skarżącego uchwale wskazane zostało, że "1. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.] nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej [art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3], bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. 2. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że art. 24a ustawy zawiera normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej [ust. 4] oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku [ust. 2 pkt 2 i 3]. Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również z poglądem, że uznanie, jakoby ustawa o rachunkowości wyczerpująco i samodzielnie regulowała kwestię obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z przyjęciem jako kryterium – między innymi – wielkości przychodów w poprzednim roku obrotowym, prowadziłoby do uznania, że przepis art. 24a ust. 4 ustawy jest w istocie zbędny, a więc w konsekwencji do zastosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej [per non est]. Należy jednak zwrócić uwagę, że powyższa uchwała podjęta została przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2015 r., poz. 699, ze zm., dalej "ustawa nowelizująca"]. Na mocy ustawy nowelizującej dokonano zmiany brzmienia art. 15. Do dnia 1 stycznia 2016 r. przepis ten przewidywał, że "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku". Analiza powyższego przepisu, w powiązaniu z brzmieniem art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy rzeczywiście prowadziła do wniosku, że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej może dokonać wyboru – czy zamierza prowadzić księgi rachunkowe, co oznacza, że będzie podlegać opodatkowaniu według zasad określonych w art. 14 ustawy, czy też owych ksiąg prowadzić nie będzie, co oznacza, że podlegać będzie opodatkowaniu według norm szacunkowych. Sytuacja ta zmieniła się od daty wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zgodnie bowiem ze znowelizowanym brzmieniem art. 15 ustawy: "1. Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. W przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych." W myśl zaś art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [j.t. Dz.U. z 2018 Nr 395 ze zm.], przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 1) spółek handlowych [osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji] oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego; 2) osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro. Nowelizacja 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. oznacza zatem, że wyróżnić można trzy grupy podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej: a. podmioty, na których nie ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, b. podmioty na których nie ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, które jednak zdecydowały się na ich prowadzenie i powiadomiły o tym zamiarze właściwego naczelnika urzędu skarbowego, c. podmioty obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Z treści art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4, w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika zatem, że obecnie art. 24 a ust. 2 pkt 2 ustawy odnosi się wyłącznie do podmiotów, które nie spełniają przewidzianego w ustawie o rachunkowości kryterium wysokości obrotów obligującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podmioty te w dalszym ciągu mogą wybrać prowadzenie ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy. Jeżeli podmioty te nie zdecydują się na prowadzenie ksiąg rachunkowych, pozostają opodatkowane według norm szacunkowych. Natomiast odwołanie się w treści art. 15 ust. 2 ustawy wprost do przepisów o rachunkowości oznacza, że podmioty, które z mocy tych przepisów zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie są objęte zakresem zastosowania art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, co za tym idzie nie mogą dokonywać wyboru [jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.] czy chcą prowadzić księgi rachunkowe i w związku z tym podlegać będą opodatkowaniu według zasad z art. 14 ustawy. Wobec powyższego, jedynie podmioty, o których mowa w pkt a) będą podlegały opodatkowaniu według norm szacunkowych, natomiast podmioty wymienione w punkcie b) i c) powyżej, podlegać będą opodatkowaniu według zasad określonych w art. 14 ustawy, przy czym w odniesieniu do podmiotów o których mowa w punkcie b) powyższej podstawą tą będzie art. 15 ust. 1, zaś w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w punkcie c), podstawą będzie art. 15 ust. 2 ustawy. Sąd podkreśla w tym miejscu, że wobec dokonanej zmiany nie można w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. wprost stosować zasad wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. Dodanie do art. 15 nowego ust. 2 odwołującego się wprost do obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, oznacza, że art. 24a stanowi samodzielną regulację prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale dotyczy już węższej grupy podatników – to jest wyłącznie podatników, którzy na mocy przepisów ustawy o rachunkowości nie są zobowiązani do ich prowadzenia, ale którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej możliwość ich prowadzenia łącząc z tym wyborem podlegania odmiennemu systemowi opodatkowania dochodów. Sąd wskazuje końcowo, że ustawą nowelizującą dokonano również zmiany art. 43 ust. 1 ustawy. Do dnia 31 grudnia 2015 r. deklaracja o rozmiarach planowanej produkcji rolnej składana była do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy. Począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. deklaracja winna być składana do 20 stycznia danego roku. Wprowadzenie nowego terminu składania deklaracji zaliczek pozwala na ustalenie, czy podatnik osiągnął w roku poprzedzającym przychody obligujące go do prowadzenia ksiąg rachunkowych w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, a w konsekwencji, czy podlega zasadom opodatkowania o których mowa w art. 14 czy też nie. W świetle powyższego, za niezasadne uznać należy argumenty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z przedstawionej wyżej argumentacji, w sprawie nie zaistniały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca dokonując zmiany art. 15, wprowadził nowe zasady opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 210 § pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że sam fakt odmiennego interpretowania przepisów przez organ podatkowy i podatnika nie uzasadnia stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej i sąd pogląd ten w pełni podziela. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Oznacza to, że z tym dniem wszedł w życie również znowelizowany art. 15 ust. 2, zgodnie z którym osoby zobowiązane na mocy przepisów ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg podlegają opodatkowaniu od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14. Sąd podkreśla w tym miejscu, że zmiany te wprowadzone zostały z zachowaniem kilkumiesięcznego okresu vacatio legis [ustawa nowelizująca opublikowana została 20 maja 2015 r., weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]. Wyrażony wyżej pogląd wspiera treść przepisów przejściowych – zgodnie bowiem z art. 6 ustawy nowelizującej, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej w 2016 r. ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy wymienionej w art. 1, deklarację, o której mowa w art. 43 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., na rok 2016, składają w terminie do dnia 20 stycznia 2016 r. Oznacza to w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, że dla ustalenia czy w 2017 r. podatnik podlega zasadom opodatkowania określonym w art. 14 czy też nie, istotna jest właśnie wysokość przychodów osiągniętych przez niego w 2016 r. Końcowo sąd wskazuje, że problematyka zastosowania art. 15 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych [por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 321/16, sygn. akt I SA/Sz 337/16, z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 431/16; z 6 września 2016, sygn. akt I SA/Sz 538/16, z 23 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 407/16, z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 515/16, z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 159/16, z dnia I SA/Wr 576/16, czy z 27 marca 2017 r., III SA/Wa 953/16]. Z uzasadnień powołanych wyroków wynika, że w ocenie sądów nie budzi wątpliwości fakt, że podmiot prowadzący dział specjalny produkcji rolnej, który poczynając od 2015 r. osiągnął przychody obligujące do prowadzenia ksiąg rachunkowych podlegać będzie od następnego roku opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.