II FSK 3015/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2598/17 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2598/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy część wydatków skarżącej spółki tj. podmiotu prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na zakup środków trwałych, przekazanych podmiotom zewnętrznym spoza strefy, w celu produkcji przez te podmioty komponentów do produkcji na rzecz skarżącej, należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji ze względu na to, że elementy procesu produkcyjnego realizowane są przez podmiot, który nie działa na terenie strefy, choć z wykorzystaniem środków trwałych należących do skarżącej, nie można odmówić im charakteru pomocniczego w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji koszt nabycia środków trwałych przekazanych do używania przez podmiot położony poza specjalną strefą ekonomiczną, wytwarzający komponenty używane następnie przez skarżącą do produkcji, stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465, dalej "rozporządzenie"). Sąd pierwszej instancji wywnioskował, że wydatki poniesione na środki trwałe wykorzystywane poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej do produkcji komponentów przeznaczonych na prowadzenie przez skarżącą działalności produkcyjnej w specjalnej strefie ekonomicznej, można uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżając wyrok w całości organ sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej "p.p.s.a.") wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej, § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym od 14 lutego 2007 r., § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, § 6 ust. 1 rozporządzenie KSSE 1996 w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 13 marca 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej oraz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 marca 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej, § 6 ust. 1 rozporządzenia KSSE 1996 r. w brzmieniu obowiązującym między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. w zakresie, w jakim przedstawione we wniosku stan fatyczny i zdarzenie przyszłe odnoszą się do zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej wydanego 20 stycznia 2004 r.; § 2 pkt 1 rozporządzenia WSSE 1997 w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2001 r oraz art. 12 i 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015, poz. 282 ze zm., dalej "u.s.s.e.") w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą na zakup środków trwałych przekazywanych kooperantom spoza specjalnej strefy ekonomicznej, które wykorzystywane będą poza specjalną strefą ekonomiczną przez tych kooperantów w zakresie wytworzenia przez nich komponentów przy użyciu udostępnionych środków trwałych objęte są zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem organu prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań powinna prowadzić do wniosku, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną i tym samym mogące zostać objęte przedmiotowym zwolnieniem od opodatkowania to tylko wydatki na zakup środków trwałych, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a nie poza tą strefą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Literalna wykładnia tych dwóch kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów wskazuje, że w istocie chodzi o to, aby środki trwałe zaliczone do składników majątku podatnika były wykorzystywane tylko na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W badanej sprawie bezspornym jest, że skarżąca dokonała a także planuje dokonać przedsięwzięć polegających na przekazaniu podmiotom zewnętrznym spoza strefy, własnych środków trwałych, w celu produkcji przez te podmioty komponentów służących do produkcji wyrobów, których sprzedażą zajmuje się skarżąca. Literalne brzmienie ww. powołanych przepisów wskazuje, że środki trwałe mają służyć do działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i ustawodawca nie przewidział ich wykorzystywania poza granicami specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec powyższego, nie sposób wydatku na zakup środków trwałych, za pomocą których inne, kooperujące ze skarżącą podmioty wytwarzające komponenty wykorzystywane do produkcji, która jest przedmiotem sprzedaży przez skarżącą, uznać za koszt kwalifikowany, uwzględniany przy obliczaniu dochodu z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.s.s.e. strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Analizując powyższe, przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Tworzenie specjalnych stref ekonomicznych ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego oraz zachęcić potencjalnych inwestorów i przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej dokonywana poprzez cel ustanowienia stref prowadzi do wniosku, że nabyte środki trwałe winny być wykorzystywane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie sposób zaliczyć ich nabycia do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wyprowadzanie środków trwałych stanowiących własność podmiotu korzystającego ze zwolnienia i działającego w specjalnej strefie ekonomicznej, poza tę strefę nie służy realizacji celów dla których strefa ta została ustanowiona. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym spółka nie wskazała rozmiaru ani zakresu przekazywania przedmiotowych środków trwałych. Należy zgodzić się z tezą wyroku NSA z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13, który został przywołany w uzasadnieniu stanowiska spółki. Z orzeczenia tego wynika, że tworzenie strefy ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego (tworzenie nowych miejsc pracy, przenoszenie miejsc pracy do określonego regionu). Skarżąca nie wskazała w jakim zakresie przekazywanie jej środków trwałych miałoby służyć celom wyżej określonym w danym regionie. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wydatki na nabycie nowych środków trwałych, pomimo zaliczenia ich do składników majątku skarżącej, przekazanych do użytkowania przez podmiot trzeci zlokalizowany poza właściwą specjalną strefą ekonomiczną nie mogą stanowić wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą. Warunkiem koniecznym uprawniającym do ujęcia ww. wydatków, jako spełniających wymogi § 6 rozporządzenia o pomocy publicznej lub wcześniejszych rozporządzeń w sprawie ustanowienia katowickiej lub wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej jest użytkowanie zakupionych środków trwałych przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na której realizowana jest inwestycja określona zwolnieniem. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.