II FSK 3546/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2381/17 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2381/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B[...] sp. z o.o. z siedzibą w W.na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącej spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a oraz 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 203 ze zm.; dalej "o.p.") przez oddalenie skargi spółki i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonych postanowień wydanych przez Dyrektora KIS w sytuacji, gdy wniosek o interpretację indywidualną, z którym wystąpiła spółka, spełniał wszystkie przesłanki wskazane w art. 14b o.p. tj. kiedy pytania zawarte w treści we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły interpretacji przepisów prawa podatkowego (w szczególności art. 12 ust. 1, 3j oraz art. 15 ust. 1, 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a konkretnie sposobu i momentu wykazania dla celów podatkowych rocznej korekty dochodowości oraz gdy podmiotem występującym z wnioskiem był podmiot zainteresowany, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 w zw. z art. 20a-20b o.p. przez bezpodstawne ustalenie przez Sąd I instancji, że ocena skutków prawnopodatkowych przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest możliwa w "innej procedurze" niż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 o.p. w zw. z art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 11, art. 12, art. 12 ust. 3j, art. 15 i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. przez bezpodstawne ustalenie, że w oparciu o przedstawiony przez spółkę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, nie jest możliwe ustalenie "metody kwalifikacji która wynika z metody ustalenia cen transferowych/ metody kwalifikacji korekty dochodowości" (w rozumieniu tych pojęć przyjętych przez Sąd I instancji), 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 o.p. przez ustalenie przez Sąd I instancji, iż przedmiotem wniosku o interpretację nie może być kwalifikacja prawno-podatkowa korekty dochodowości, gdyż to zagadnienie nie znajduje bezpośredniej regulacji (kwalifikacji prawnej) w przepisach u.p.d.o.p., nie uwzględniając m.in. faktu, że (i) sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w przedmiocie zasad i momentu ujmowania przepływów pieniężnych w związku ze stosowanymi korektami dochodowości oraz (ii) taka konkluzja Sądu I instancji uniemożliwiałaby ocenę skutków podatkowych np. umowy cashpoolingu (której skutki prawnopodatkowe również nie są wprost uregulowane w przepisach podatkowych), 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez bezpodstawne ustalenie przez Sąd I instancji, iż spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła o ustalenie zastosowanego przez nią modelu kwalifikacji korekty dochodowości, dla której zastosowanie ma "inna procedura", co sprowadza się do twierdzenia, że zdaniem Sądu I instancji – spółka pytała o prawidłowości stosowanej polityki cen transferowych, co jest niezgodne z rzeczywistością i treścią wniosku spółki 6) art. 141 §4 o.p. przez: - niewskazanie jaką "inną procedurę" Sąd I instancji wskazuje jako właściwą do uzyskania odpowiedzi na zadane przez spółkę pytania, przez co spółka musiała bazować w treści skargi kasacyjnej na swoich założeniach, nie mogąc z pełną świadomością odnieść się do treści uzasadnienia organu m.in. w zakresie zestawienia słuszności wywodu Sądu I instancji z obowiązującymi przepisami prawa, co czyni wywód Sądu I instancji niezrozumiałym, - nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skarżącej, w szczególności faktu, że w podobnych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, organy podatkowe podejmowały postępowanie z wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie odmówiono wszczęcia postępowania wskutek wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, - niewskazanie podstawy prawnej oraz uzasadnienia przyjętych skutków prawnych korekty dochodowości, w sytuacji, gdy nie jest ona powiązana z zakupem/ sprzedażą określonych towarów/ usług od podmiotów powiązanych, 7) art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165a o.p. przez: - niezasadne potwierdzenie stanowiska organu, co do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego przez Dyrektora KIS, poprzez powołanie się na niemożliwość ustalenia zastosowanej metody kwalifikacji korekty dochodowości w rozumieniu przyjętym przez Sąd I instancji, biorąc pod uwagę wskazanie spółki zawarte w treści uzasadnienia skarżącej we wniosku o interpretację, a nie do stanu faktycznego, którego treść powinna decydować o możliwości wydania interpretacji indywidualnej, - nieuprawnione uznanie przez Sąd I instancji, że podstawą do odmowy wszczęcia postępowania może być sytuacja, w której przepisy prawa przewidują inny tryb uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14h o.p. przez nieuprawnione stwierdzenie przez Sąd I instancji, że spółka: - przedstawiła stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w sposób "ogólny" i niemożliwa jest jego ocena bez analizy dokumentacji cen transferowych/ polityki cen transferowych. Sąd I instancji posługuje się bowiem odmiennymi pojęciami, jednocześnie bez wskazania, że Dyrektor KIS powinien wezwać spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego, - przytoczyła przepisy prawa podatkowego, nie wskazując wątpliwości z ich interpretacją. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Skargę kasacyjną należało oddalić, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa. Rozważając istotę zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych przez spółkę w złożonej skardze, wskazać należy, że nie mają one uzasadnionych podstaw, bowiem zaskarżony wyrok jest prawidłowy pod względem zarówno materialnoprawnym, jak i formalnoprawnym. Wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok odpowiada prawu i zasługuje na uwzględnienie. Wyrok ten nie narusza wymienionych w skardze przepisów procedury sądowej oraz podatkowej ani wymienionych w niej zasad postępowania podatkowego. W wydanym przez Sąd wyroku powyższe przepisy zostały uwzględnione w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok, kierował się wskazanymi przepisami prawa podatkowego oraz procedury sądowoadministracyjnej. W wyroku tym zawarto dokładne wskazania powodów dla których skarga strony nie została uwzględniona. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał wyczerpująco i precyzyjnie motywy, którymi się kierował oddalając skargę, oraz wyjaśnił uwarunkowania prawne i faktyczne swojego rozstrzygnięcia, podając przy tym powody dla których organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy mógł, w sprawie niniejszej, merytorycznie rozpoznać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 o.p. Zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 o.p. W świetle tego przepisu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Natomiast w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, z kolei przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. "Inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 o.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte, obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji lub przyczynę taką stanowi samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. Wnioskiem z 23 stycznia 2017 r. spółka zgłosiła następujące wątpliwości: 1. czy roczna korekta dochodowości przeprowadzana w opisany sposób (i dokumentowana informacjami, kalkulacjami oraz notami szacunkowymi i ostatecznymi) powinna być na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych traktowana jako korekta przychodu (odpowiednio - korekta kosztu uzyskania przychodu), do którego potencjalnie mogą mieć zastosowanie przepisy szczególne (tj. art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.), czy też jako samodzielne zdarzenie gospodarcze, determinujące powstanie odrębnego, samodzielnego przychodu (odpowiednio - kosztu uzyskania przychodu) ? 2. czy w każdym z opisanych przypadków wartość rocznej korekty dochodowości wynikająca z dokumentów otrzymywanych przez spółkę od B[...] GmbH powinna być ujmowana dla celów podatku dochodowego w rozliczeniu roku, którego dotyczy (jednorazowo w odniesieniu do całej kwoty korekty) jako obniżenie lub zwiększenie kwoty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów tego roku? A w szczególności, czy będą tu miały zastosowanie przepisy odpowiednio art. 12 ust. 3j i/lub art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to dlaczego oraz w jaki sposób należy je zastosować? Odpowiedź na tak sformułowane pytania spółki dotyczyłaby w istocie potwierdzenia metodologii trybu korekty dochodowości. Zatem wniosek złożony przez spółkę nie mógł podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ, ponieważ wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w tym zakresie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie może być wszczęte m.in. w sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozstrzygnięcia treści żądania podatnika w trybie tego postępowania. Dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych np. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, tak właśnie stało się w przedmiotowej sprawie. Niemożliwość wszczęcia postępowania wynika również wprost z treści art. 14b § 1 i § 3 o.p., bowiem przedstawiony przez stronę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie odnoszą się do przepisów prawa podatkowego wskazanych w pytaniu i uzasadnieniu. Powyższa sprzeczność spowodowała, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jego sprawie stało się bezskuteczne i niemożliwe stało się rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W tym miejscu należy podkreślić, że do "innych przyczyn" zalicza się również sytuacje, gdy przepis prawa przewiduje inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ wydający interpretacje przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację. Sposób sformułowania przez stronę pytań uniemożliwia dokonanie interpretacji, gdyż pytania dotyczą w istocie mechanizmu korekty dochodowości, tj. zagadnienia nieuregulowanego przepisami podatkowymi. Przyjęty przez spółkę mechanizm zależy od zasad wynikających z ustalania cen transferowych. Mechanizm ten nie został opisany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłącznym elementem uruchamiania mechanizmu wyrównywania dochodowości jest ustalenie po zakończeniu okresu rozliczeniowego wysokości zysku. Zatem oceny działania takiego mechanizmu można dokonać wyłącznie przez analizę pełnej dokumentacji. Tym samym nie jest możliwe, aby podatnik uzyskał wiążącą opinię na temat prawidłowości korekty dochodowości bez wszczęcia odrębnego trybu, tj. porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. To właśnie w tym postępowaniu jest miejsce na przedstawienie analiz, porównania i ocen rynkowego rozliczania transakcji, tak szeroko opisanych we wniosku przez stronę. Procedury, które opisała spółka, mające doprowadzić do korekty dochodowości, pokrywają się w pełnym zakresie z procedurami w sprawach ustalania cen transakcyjnych w trybie Działu Ila o.p., jednocześnie odbiegają od procedur postępowania interpretacyjnego w trybie art. 14b § 1 o.p. Tryb korekty zobowiązań w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawne sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186). Spółka powinna zatem zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako organu właściwego w sprawach porozumień w trybie Działu Ila o.p., o dokonanie potwierdzenia prawidłowości trybu korekt kosztów, a nie w trybie art. 14b § 1 o.p., przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych. Wobec tego, że pytania strony stanowiły w istocie rzeczy pytania o zasadność subsumcji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku strony przepisy prawa w przedstawionej we wniosku sprawie. Nie było więc podstaw do wszczęcia postępowania i udzielenia indywidualnej interpretacji. Jednocześnie wskazanie przepisu (przepisów) prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Co więcej przedstawione we wniosku zagadnienia tylko z pozoru dotyczą kwestii, unormowanych przepisami prawa podatkowego podlegającego interpretowaniu. Rozwiązania rzeczywistych problemów, przedstawionych przez spółkę, nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, lecz potrzebna jest do tego analiza ekonomiczna w ramach badania pełnej dokumentacji w trakcie postępowania prowadzonego w trybie Działu Ila o.p. Organ interpretacyjny trafnie wyjaśnił ponadto, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają zasady korygowania przychodów i kosztów podatkowych. Co do zasady korekty przychodów dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, ale jedynie wtedy, gdy nie występuje potrzeba dokonywania korekt spowodowanymi błędami rachunkowymi lub pomyłkami art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Podobnie, jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów, korekty kosztu w tym odpisu amortyzacyjnego, jeżeli nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, aby ww. regulacje miały również zastosowanie do korekty dochodowości. Korekta wskazana przez stronę nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją, a odnosi się do całego roku podatkowego. Zatem nie jest to korekta konkretnej wartości transakcji sprzedażowej czy kosztowej, co mogłoby uzasadniać zastosowanie powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przedstawiony przez stronę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego wskazanych w pytaniach i ich uzasadnieniu. Powyższe powoduje, że żądanie strony aby organ wszczął postępowanie interpretacyjne i wydał interpretację indywidualną było niezasadne. Ze względu na treść z art. 14b § 1 o.p. oczywistym jest, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może badać zasadności stanowiska spółki w oparciu o przepisy Działu Ila o.p., określającego odrębny tryb postępowania. Organ interpretacyjny nie może czynić analizy ekonomicznej ani badać ekonomicznych konsekwencji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ponadto skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja ma zawierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, to nie może się ona odnosić do sytuacji co, do której należy zastosować odrębny tryb postępowania. Mając na uwadze powyższe oraz treść pytań zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ nie posiadał kompetencji, które umożliwiałyby mu w ramach wydanej interpretacji wypowiedzieć się co do pytań przedstawionych we wniosku. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.