III SA/Wa 57/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca)\, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi T.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2012 r. oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za maj 2012 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził, iż skarżąca Spółka nabywała i sprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. transakcjach karuzelowych. Organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność uwzględnienia przez Stronę w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów komórkowych oraz procesorów komputerowych wystawionych przez B. Sp. z o.o. (wartość netto: 14.153.977,06 zł, VAT: 3.255.414.72 zł), S. Sp. z o.o. (wartość netto: 4.450.624,37 zł, VAT: 1.023.643,60 zł), C. Sp. z o.o. (wartość netto: 2.616.076.70 zł, VAT: 601.697,63 zł), M. Sp. z o.o. (wartość netto: 860.810,88 zł VAT: 197.986.50 zł), D. Sp. z o.o. (wartość netto: 294.671,84 zł. VAT: 67.774,52 zł), w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu każda z ww. spółek, która współpracowała ze Skarżącą, faktycznie nie dysponowała towarem i nie posiadała możliwość zarządzania nim wydając polecenie administratorowi magazynu. Nadto organ wskazał, iż inne cechy kontrahentów Spółki, takie jak brak doświadczenia na rynku, niedysponowanie towarem, brak zaplecza magazynowego, minimalny kapitał zakładowy, szybkość zawieranych transakcji oraz brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów, nieoczekiwany kontakt pomiędzy Skarżącą a spółkami: B., S. oraz M., brak pisemnych umów handlowych, które powinny skłonić T. Sp. z o.o. do zaniechania współpracy. Natomiast w zakresie rozliczenia podatku, od towarów i usług za maj 2012 r. organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz innych podmiotów i uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur sprzedaży niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji oparł na twierdzeniu, iż Spółka tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. Skarżąca Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów postępowania: - art. 188 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprzeprowadzenie wszystkich zgłoszonych dowodów przez Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie w zakresie dochowania należytej staranności przez Skarżącą w kontaktach handlowych z jej kontrahentami, i braku świadomości Spółki co do zarzucanej przez organ podatkowy nierzetelności partnerów biznesowych, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 o.p. przez ich niezastosowanie i błędną ocenę wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie polegającą na kierowaniu się przez organ pierwszej instancji przy analizie stanu faktycznego wyłącznie założeniami zawartymi w Krajowym Planie Dyscypliny Podatkowej na rok 2012, co w konsekwencji doprowadziło do apriorycznego prowadzenia dowodów i ich oceny wyłącznie w kierunku elementów stanu faktycznego pasujących do tezy, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i była tym samym współsprawcą oszustwa podatkowego, przy czym nie zostały wzięte pod uwagę te okoliczności i dowody, z których wynikały okoliczności przeciwne do tezy przyjętej przez organ, - art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o VAT, w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. sformułowanie i wymaganie przez organ podatkowy dla uznania za prawidłowe skorzystanie przez Skarżącą z preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług za maj 2012 r., szeregu pozaustawowych wymagań, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezasadne wskazanie, jakoby transakcje handlowe, w których uczestniczyła Skarżąca były dokonywane na podstawie faktur stwierdzających czynności, które miały nie zostać dokonane, podczas gdy kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm., dalej: u.s.d.g.) przez jego niezastosowanie i pozbawienie Strony prawa odliczenia podatku naliczonego z uwagi na stosowanie przez nią "zwykłych" w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia, takich jak dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie należności, wykorzystywanie do składania oświadczeń woli poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i niewykorzystywanie formy umowy papierowej, podejmowanie decyzji handlowych na podstawie złożonych przez dostawców ofert, które organ podatkowy uznał za niewystarczające. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2012 r. W ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji bezzasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą, które zmierzały do udowodnienia okoliczności korzystnych dla niej - wykazania należytej staranności w transakcjach gospodarczych zarówno z dostawcami, jak i nabywcami towarów, co w konsekwencji skutkowało brakiem wszechstronnego rozpoznania zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji niezasadnie odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego wynikającego z kwestionowanych faktur z uwagi na nieuprawnione uznanie, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca podniosła, iż prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, nie uczestnicząc świadomie w tzw. karuzeli podatkowej. Podkreśliła, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych odwołującej, które zmierzały do wykazania dobrej wiary Spółki w transakcjach gospodarczych oraz braku świadomości, co do rzekomej nierzetelności jej kontrahentów. Odwołując się do zeznań świadków – C. K., A. K. i L. P. potwierdziła, iż dokonywała daleko idącej weryfikacji każdego z kontrahentów. Sprawdzane były dokumenty rejestrowe, potencjalny partner biznesowy weryfikowany był w systemie VIES, a nadto analizowana była jego aktywność jako podatnika VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu ww. odwołania decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podkreślił, iż prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zdaniem organu odwoławczego kontrahenci Skarżącej którzy wystawili zakwestionowane faktury w rzeczywistości nie dokonali na jej rzecz transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Potwierdził, że transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywane przez Stronę, z tytułu których rozliczyła kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7 za maj 2012 r. stanowią ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. Odwołując się do sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Strony w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji w których brała udział, w tym dokumenty z postępowań w postaci kserokopii faktur, listów przewozowych, wyciągów rachunków bankowych, protokołów przesłuchań, protokołów z kontroli, decyzji podatkowych, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw, włączone do akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Strony. Organy ustaliły, iż towar, którym dysponowała spółka B., był w bardzo krótkim czasie (głównie w ciągu jednego dnia) odbierany przez kontrahentów spółki B.. Towar w tej samej ilości "wchodził" na magazyn firmy Agencji Celnej D. i w tej samej ilości był wydawany kolejnemu nabywcy. Ponadto wskazano na przypadki, kiedy spółka B. kupowała drożej niż sprzedawała. Z dniem 30 kwietnia 2014r. spółka B. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, w związku z brakiem kontaktu z podatnikiem. Z kolei w zakresie nabyć od S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o. ustalono, iż ww. spółki nie dokonywały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Poddostawcy ww. podmiotów zostali wykreśleni z rejestru jako podatnicy VAT, nie składali deklaracji VAT i sami dokonywali nabyć towarów handlowych od "znikających podatników" nie dokonujących rozliczenia podatku VAT. Organ odwoławczy uznał, iż ww. podmioty nie były podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Faktury otrzymane przez spółki na zakup towarów oraz faktury wystawiane następnie przez te spółki na sprzedaż tych towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto uznano, że ww. firmy nie dysponowały wskazanym w fakturach towarem w ramach transakcji gospodarczej zatem nie mogły i nie dokonały sprzedaży żadnego towaru. Z tego względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały czynności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. W konsekwencji faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Strony w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Jak zaznaczył organ, Skarżąca w maju 2012 r. rozliczyła w złożonej deklaracji wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT 0%. W ramach transakcji unijnych były sprzedawane procesory firmy [...], w zdecydowanej większości o parametrach i7-2600K i i7-2700K, których odbiorcami były podmioty z Niemiec, Holandii oraz Wielkiej Brytanii. Nabywcy towarów od Skarżącej, na podstawie dokumentów od zagranicznych organów podatkowych podejrzani byli o udział w karuzeli podatkowej i związanych z tym oszustwach podatkowych. Jak ustalono nabywany towar w ciągu jednego dnia kilkukrotnie zmieniał właściciela. Organ w szczegółowy sposób przedstawił przebieg transakcji dotyczącej obrotu tym samym towarem przez podmioty z kilku krajów UE. Dodatkowo wskazano, iż z dokumentacji finansowo księgowej za maj 2012 r. wynika, że skarżąca Spółka posiada faktury wystawione na sprzedaż telefonów komórkowych firmy A., procesorów komputerowych firmy I. oraz oprogramowania Microsoft Office, na których jako odbiorcy widnieją A. D. S.A. (wartość netto: 4.990.597,47 zł, VAT: 1.147.837.41 zł), A. S.A. (wartość netto: 5.245.040,45 zł, VAT: 1.206.359,30 zł) oraz A. PL Sp. z o.o. (wartość netto: 2.633.498,10 zł, VAT: 605.704,56 zł). Organ odwoławczy, stwierdził iż skoro Strona nie nabyła sprzętu komputerowego w ramach transakcji o celu gospodarczym od B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. w związku z tym nie mogła również dostarczyć na rzecz A. D. S.A., A. S.A. oraz A. Sp. z o.o. w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów. Dyrektor stwierdził, iż faktury dotyczące "nabycia" od ww. podmiotów nie dokumentują faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Ponadto uznano, iż Skarżąca wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane ww. fakturami wiążą się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w związku z wystawieniem faktur na rzecz A. D. S.A., A. S.A. oraz A. PL Sp. z o.o. oraz z wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Ponadto z uwagi na nienabycie przez Stronę (w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) od B. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o .o. artykułów elektronicznych wskazanych na fakturach przez ww. podmiot wystawionych, przy jednoczesnej świadomości Spółki, iż ww. transakcje, mające stanowić podstawę prawną do odliczenia, wiązały się z oszukańczą działalnością ww. kontrahenta, a w związku z powyższym brak możliwości dostarczenia powyższych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów Skarżącej – J. Gmbh, L. mbH, H. BV, P. Ltd., Q. BV, tym samym brak było przesłanek dla twierdzenia zaistnienia z powyższego tytułu czynności opodatkowanej VAT. Zdaniem organu odwoławczego transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy w przedmiotowej sprawie służyły w istocie nadużyciu prawa podatkowego i transakcje te nie miały miejsca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez ww. podmioty na rzecz Strony, a następnie przez Stronę na rzecz A. D. S.A., A. S.A. oraz A. Sp. z o.o. jak również na rzecz J. Gmbh, L. mbH, H. BV, P. Ltd., Q. BV, był przedmiotem czynności podejmowanych przez szereg podmiotów w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Organ szczegółowo opisał schemat transakcji w którym brała udział również Skarżąca pełniąc role tzw. "bufora", będącego podmiotem prowadzącym faktyczną działalność (najczęściej w branży właściwej dla karuzelowego obrotu), wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych. Wskazał, iż oszustwo rozpoczynało się na etapie spółek: I., N. oraz E. - "znikających podatników". Na te spółki podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (artykułów elektronicznych). Następnie dane tych Spółek zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować sprzedaż tych artykułów i faktury te wprowadzono do obiegu prawnego. Spółki: I., N. oraz E. nie deklarowały podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, ani nie zgłaszały żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (nie złożyły deklaracji podatkowych VAT za maj 2012r.). Takie działanie miało na celu zatajenie źródeł pochodzenia towaru oraz cen tych towarów widniejących na fakturach wystawianych przez te spółki, ale przede wszystkim na nieodprowadzeniu do Skarbu Państwa podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie dalszy, fikcyjny, fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu spółek (R., A., F., C., Skarżąca) pełniących role "buforów". W ocenie organu na karuzelowy obrót towarem, który trafił do Skarżącej, wskazuje przedłożona dokumentacja w postaci wykazu numerów IMEI telefonów komórkowych gdzie 1.053 numerów sprzedanych przed Skarżąca w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powróciło z krajów Unii Europejskiej na teren Polski. Organ odwoławczy wskazał, iż przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami był dokonany w ten sposób, że Skarżąca otrzymywała środki pieniężne od zagranicznego podmiotu. W ocenie organu odwoławczego transakcje, w których uczestnikiem była Skarżąca, nie miałyby żadnego uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez firmy buforowe i brokerów, stanowiąc w konsekwencji podstawę do jego zwrotu. Nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek VAT jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym oszustwa na szkodę budżetu państwa. Zdaniem organu łańcuch transakcji, w których występowała Skarżąca został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści, kosztem budżetu państwa wynikającej z nienależytych zwrotów VAT. Organ odwoławczy uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie budził zastrzeżeń w zakresie wykazania, że faktury wystawione przez wszystkich dostawców Skarżącej – B., D., S., C. oraz M. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, lecz były wykonywane w ramach transakcji karuzelowych. Organ odwoławczy wskazał na przesłanki do uznania Skarżącej za tzw. "brokera". Organ ocenił, iż Skarżąca wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że faktury generowane w ramach fikcyjnych transakcji były wykorzystywane do celów oszustwa. Działania Skarżącej w celu zachowania należytej staranności/oceny ryzyka były podjęte niedbale i nie przedstawiają żadnej wartości. Organ argumentował, iż Skarżąca nie podpisywała umów ze swoimi kontrahentami, a kontakty z nimi odbywały się jedynie mailowo i telefonicznie. Kontakt z dostawcami i odbiorcami był bardzo sporadyczny (spotkanie w siedzibie Strony albo wizyta "gdzieś na mieście"). Zdaniem organu, Skarżąca wykazała się zbyt daleko idącą "ufnością" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy oraz w stosunku do kontrahenta, który dopiero rozpoczął działalność gospodarczą lub rozpoczął działalność w zupełnie innej branży, wbrew doświadczeniu życiowemu, posiadanej wiedzy i zasadom logiki. Ponadto zaznaczono, iż kontakt ze spółkami: B., S., M. nastąpił nieoczekiwanie, informacje o tych kontrahentach otrzymała od A. T., który w maju 2012 r. pracował dla Skarżącej. Natomiast N. S.A. i spółka D. sama zgłosiła się do Skarżącej. Wskazano ponadto na specyficzne warunki dostawy, w tym brak zainteresowania dostawców towarami, które przewożone były do magazynów. Rola dostawców Skarżącej skupiała się na wysyłaniu maila z informacją o "uwolnieniu" towarów. Podkreślono "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych. Brak weryfikacji dostawcy faktycznie realizują działalność gospodarczą w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym o dużej wartości, a nawet nie mogli potwierdzić posiadania takich możliwości (brak infrastruktury, kadry pracowniczej, doświadczenia w branży, brak realnej siedziby). Stwierdzono również obrót towarami, które nie mają powszechnego zastosowania w Polsce z uwagi na zamontowane końcówki do prądu, co sugerować miało, iż zostaną one zbyte poza Polską. Zwrócono uwagę na szybkość zawieranych transakcji oraz brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów. Wszystkie towary zakupione przez Stronę w maju 2012 r. były wykorzystywane w oszustwie podatkowym. Zarzucono nie podjęcie żadnych działań w sytuacji, gdy 2.330 procesorów firmy Intel trafiło po raz drugi do Skarżącej. Końcowo organ skonstatował, iż transakcje kupna sprzedaży sprzętu komputerowego nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie przez nadużycie prawa krajowego służyły uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - art. 188 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 196 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie w zakresie zachowania należytej staranności przez Skarżącą w kontaktach handlowych z jej kontrahentami, - art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 127 o.p przez brak merytorycznego rozpoznania przez organ drugiej instancji zarzutu naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego w sprawie polegającej na kierowaniu się przez organ pierwszej instancji przy analizie Planie Dyscypliny Podatkowej na rok 2012 - dalej: "KPDP", co w konsekwencji doprowadziło do powielenia przez organ odwoławczy błędnej oceny dowodów przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji, która była ograniczona założeniami rzeczonego dokumentu, - art. 191 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 127 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie przez organ podatkowy swobodnej oceny dowodów, polegającej na (1) bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że obojętne dla Spółki było z kim nawiązuje relacje handlowe i skąd pochodzi towar, co miałoby świadczyć o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącą, przy czym tezę tę organ oparł na wybiórczej i sprzecznej z pozostałym materiałem dowodowym ocenie jedynie fragmentu zeznań L. P., ignorując jednocześnie dowody z zeznań C. K. i A. K. oraz dokumenty, które przeczą tezie organu, (2) błędne i nieznajdujące podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie, jakoby Spółka wykazywała zbyt daleko idącą ufność względem swoich dostawców, podczas gdy całościowa ocena materiału dowodowego, dokonana w zgodzie ze specyfiką rynku oraz zasadami kooperacji handlowej na tym rynku oraz zasadami doświadczenia życiowego nie dają podstaw do takich stwierdzeń bowiem Spółka stosowała dostępne jej środki weryfikacji kontrahentów i nie dysponując instrumentami śledczymi, nie mogła powziąć uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności fiskalnej kontrahenta, (3) nieuzasadnione, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego twierdzenie, jakoby Spółka kilkakrotnie nabyła i sprzedała te same produkty, podczas gdy w aktach sprawy brak dowodów uzasadniających taką tezę, (4) bezpodstawne stwierdzenie, iż Spółka nabywała towar po cenie znacznie niższej niż cena rynkowa, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że Spółka nabywała towar po cenie, która nie odbiegała w stopniu znaczącym od średniej ceny na rynku właściwym, - art. 200 § 1 w zw. z art. 127 o.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji zupełnego postępowania dowodowego i ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia ustaleń organu pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i wydania błędnej decyzji, - art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. sformułowanie i wymaganie przez organ podatkowy dla uznania za prawidłowe skorzystanie przez Skarżącą z preferencyjnej stawki 0% podatku VAT za maj 2012 r. szeregu pozaustawowych wymagań, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezasadne wskazanie, jakoby transakcje handlowe, w których uczestniczyła Skarżąca były dokonywane na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - art. 6 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 127 o.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia wyżej wskazanego przepisu prawa materialnego i w konsekwencji zaaprobowanie błędnego przyjęcia organu pierwszej instancji, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na stosowanie przez Skarżącą "zwykłych" w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia, które w ocenie organu pierwszej instancji były niewystarczające w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca za nieprawdziwą uznała tezę organów skarbowych, iż nie sprawdzała pochodzenia towaru, na skutek czego nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Jej zdaniem, świadkowie jednoznacznie wskazali, iż bezwzględnie realizowała procedurę weryfikacji swoich partnerów biznesowych, jak również sprawdzano pochodzenie nabywanego towaru. Wskazała, iż sprawdzane były dokumenty rejestrowe, potencjalny partner biznesowy weryfikowany był w systemie VIES oraz analizowano jego aktywność jako podatnika VAT. Ponadto niezależnie, przy każdej z transakcji towar był weryfikowany w magazynie przez pracowników Skarżącej, w szczególności sprawdzane były numery seryjne przedmiotów handlu (IMEI). Nadto, należy również zwrócić uwagę, iż każdy z dostawców Spółki był również kontrahentem spółki N. - uznanego na rynku przedsiębiorcy, co również wzmacniało wiarygodność podmiotów gospodarczych, z którymi współpracowała Skarżąca. Zakwestionowano, iż Spółka wykazywała zbyt daleko idącą ufność w relacjach handlowych myląc działanie Skarżącej z zachowaniem innych spółek, których działanie analizował organ. Zdaniem Spółki świadkowie C. K., A. K. oraz L. P. w sposób zbieżny wskazali, że od pewnego czasu Spółka konsekwentnie prowadziła rejestr numerów IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu. Jednocześnie na żądanie organu podatkowego lista numerów IMEI została przedstawiona. Za błędne uznała przyjęcie za cenę rynkową wartości wskazanych przez T. oraz O., argumentując, iż firma A. w ogóle nie sprzedaje telefonów w Europie poza wskazanymi przedsiębiorstwami. Ponadto szereg zarzutów co do działania dotyczy wyłącznie innych podmiotów gospodarczych, a nie Skarżącej. Podsumowując stwierdziła, iż organy postawiły przed podatnikiem szereg wymagań, dotyczących weryfikacji partnerów biznesowych, które uprawniać by miały spółkę do skorzystania z preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług, a były niemożliwe do spełnienia i niedostępne dla zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko Skarżąca na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. złożyła wniosek dowodowy, m.in. w postaci umowy factoringu z B. SA, na okoliczność dokonania weryfikacji kontrahentów handlowych, jako warunku płatności za faktury. Dodatkowo wskazała, iż transakcje handlowe rzeczywiście miały miejsce, towar był przekazywany pomiędzy podmiotami sprzedaży, opuścił terytorium RP oraz miała miejsce zapłata, zgodnie z wystawionymi fakturami. Podkreśliła, iż nie miała świadomości co do uczestnictwa w tzw. łańcuchu dostaw służących wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a) - c) p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że Sąd na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej dotyczący dopuszczenia dowodu z umowy factoringu z B. S.A. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie dotyczył on bezpośrednio rozpoznawanej sprawy, a do obowiązków sądu administracyjnego nie należy ustalanie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, ale kontrola legalności zaskarżonego aktu. Kopie dokumentów, które nie zostały stosownie uwierzytelnione, nie są nadto dowodami, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez firmy B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. dokumentujących zakup telefonów komórkowych i akcesoriów komputerowych, które w ocenie organów skarbowych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 lipca 2012 r. I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, w ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia, jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogły przenieść tego prawa na skarżącą Spółkę. Zdaniem Sądu, organy skarbowe obu instancji zgromadziły materiał dowodowy, w szczególności w postaci kserokopii faktur, listów przewozowych, wyciągów rachunków bankowych, protokołów przesłuchań, protokołów z kontroli, decyzji podatkowych, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw, z których bezsprzecznie wynika, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz ich sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W szczególności ustalono, że podmioty, od których rzekomo miały nabywać zakwestionowany towar dostawcy skarżącej Spółki nic nie wiedziały o tychże dostawcach, nie wystawiały na ich rzecz faktur ani nie dostarczali im towarów. Organy ustaliły zupełnie inny niż wynikający z faktur zakupowych obieg towaru w spółce B., będącej jednym z głównych dostawców skarżącej Spółki. Z dokumentacji przedstawionej przez Agencję Celną D. wynika, iż towar, którym dysponowała spółka B., był w bardzo krótkim czasie (głównie w ciągu jednego dnia) odbierany przez kontrahentów spółki B.. Towar w tej samej ilości "wchodził" na magazyn firmy Agencji Celnej D. i w tej samej ilości był wydawany kolejnemu nabywcy. Ponadto spółka B. nie dokonywała inspekcji towarów, nikt z przedstawicieli spółki B. w maju 2012 r. nie był obecny przy rozładunku towaru, co wynika z zeznań złożonych przez Pana H. M. – prezesa zarządu spółki B.. Dodatkowo Pani M. L. pracownik Agencji Celnej D. zeznała m.in., iż: działała na zlecenie B. Sp. z. o.o., na podstawie tego zlecenia przyjmowała na magazyn transporty dla firmy B., w ich imieniu były wydawane towary do skarżącej Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo opisał każdą z faktur wystawionych przez spółkę B. na rzecz skarżącej Spółki (źródło pochodzenia towarów, kto był dostawcą, kiedy towar był przekazany spółce B. a następnie skarżącej Spółce). Ustalenia te w sposób jednoznaczny, w ocenie Sądu, wskazują, że towar ujawniony w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej Spółki przez firmę B. pochodził z innego źródła niż wskazywała skarżąca Spółka. Podobnie wyglądała sytuacja z innymi dostawcami towarów na rzecz skarżącej Spółki. Spółka S. nabyła towar od firmy I. Sp. z o.o. z P. a ta od T. Sp. z o.o. w W., która to spółka w maju 2012 r. nie była już podatnikiem podatku VAT, nie składała za ten okres żadnych deklaracji. Z kolei spółka C. nabyła towary od spółki A. w W. a ta od spółki N., która w maju 2012 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej, ostatnią złożoną przez tę spółkę deklaracja dotyczyła I kwartału 2012 r. z wykazanymi wartościami 0 zł. Dostawcą towarów do spółki C. była również spółka F., która również nabywała towary od podmiotów nie rozliczających podatku od towarów i usług. Zbliżone ustalenia zostały poczynione również względem pozostałych dostawców skarżącej Spółki – firm M. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., które to ustalenia w ocenie Sądu zasługują na aprobatę. Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz strony skarżącej, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że czynności w nich opisane nie zostały dokonane, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego i wbrew temu co zarzuca się w skardze, były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie. Podkreślić przy tym należy, że z treści skargi należy wywieść wniosek, że skarżąca Spółka nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie funkcyjnego obrotu nabywanymi przez nią towarami (telefonami, podzespołami komputerowymi) na wcześniejszych etapach obrotu, dowodziła jedynie, że nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć o takim procederze. W tym zakresie wskazać należy, że organy nie kwestionowały tego, że w analizowanej sprawie w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentami – zarówno dostawcami towarów jak i nabywcami towarów - nastąpił fizyczny obrót telefonami komórkowymi i podzespołami komputerowymi, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy skarżącej Spółce można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca Spółka dokonała zakupu telefonów komórkowych i podzespołów komputerowych nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od pięciu spółek (B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.), a zatem oczywistym dla skarżącej Spółki powinno być że telefony i podzespoły komputerowe zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy. Skarżąca Spółka nie interesowała się jednak tą okolicznością, zasłaniając się brakiem instrumentów prawnych. Jednakże nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Przyjąć zatem należało, że skarżąca Spółka kupiła telefony mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu telefonami marki A. (procesorami komputerowymi), a tym samym godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów (podzespołów) nie jest mu znane. Mimo wiedzy, że telefony marki A. są produkowane zagranicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firmy, od której kupiły telefony dostawcy skarżącej Spółki. Skarżąca Spółka powinna zatem zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów iPhone od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującej się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy także, w ocenie Sądu, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. Dodatkowo na powyższe wskazuje, podniesiona przez organ odwoławczy kwestia, że nabywane i sprzedawane przez skarżącą Spółkę telefony, z uwagi na specyficzne ładowarki (gniazdka), nie mogły być stosowane na rynku polskim. Tym samym, skarżąca Spółka miała świadomość, że nabywane przez nią telefony komórkowe będzie zmuszona sprzedać w ramach WDT lub eksportu, a zatem nie istniało po jej stronie, typowe dla rzeczywistego obrotu gospodarczego, ryzyko związane z naprawami gwarancyjnymi czy też rękojmią. Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń ma fakt, że skarżąca Spółka mimo posiadania wiedzy, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, nie prowadziła ich pełnej ewidencji, a nawet w zakresie, w którym tę ewidencję prowadziła, nie wykorzystywała posiadanych danych do kontroli, która mogła pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów. Dysponując nr IMEI telefonów skarżąca Spółka miała możliwość ustalenia źródła pochodzenia telefonów nabywanych i sprzedawanych w maju 2012 roku, m.in. na stronie firmy A. (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy), wg wykazu numerów IMEI. Twierdzenia skarżącej Spółki, że prowadziła bazę nr IMEI nie świadczy jeszcze, że je weryfikowała pod kątem legalności i źródła pochodzenia nabywanego towaru. Zaniechanie powyższych działań, nie może świadczyć o należytej staranności w dbaniu o własne interesy, zważywszy na znaczną wartość transakcji czy nawiązywanie współpracy z nowymi kontrahentami. Skarżąca Spółka, zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i w skardze wskazywała, że dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów, poprzez żądanie dokumentów potwierdzających nadanie nr NIP, REGON, wypisów z KRS-u, wydruków z systemu VIES oraz żądała potwierdzenia aktywności we właściwych organach podatkowych w zakresie podatku VAT bądź VAT-EU. Weryfikacji tej mieli osobiście dokonywać dwaj członkowie zarządu skarżącej Spółki – p. A. K. i C. K.. W ocenie Sądu, powyższe formalne czynności, nawet jeżeli miały rzeczywiście miejsce, nie mogą przesądzać o dochowaniu należytej staranności przez skarżącą Spółkę wymaganej przy weryfikacji kontrahentów. Zaznaczyć należy, na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że skarżąca Spółka nie dostarczyła dokumentów potwierdzających ww. opisaną procedurę weryfikacji kontrahentów, za wyjątkiem sprawdzenia danych dotyczących zarejestrowania kontrahentów jako podatnicy czynni VAT i VAT-UE. Tymczasem posiadanie takiego potwierdzenia samo w sobie nie daje żadnej gwarancji, iż kontrahent podatnika nie uczestniczył bądź nie będzie uczestniczył w procederze firmanctwa – wyrok NSA z 19 lipca 2011 r. I FSK 1122/10. Ograniczenie weryfikacji do kwestii formalnych, czy spółki te są ujęte w rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jest niewystarczające, szczególnie, że nie zawierano z kontrahentami żadnych umów pisemnych, nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahentów, kontakt był ograniczony najczęściej do telefonów i wiadomości e-mail. Znamiennym jest również, że mimo zapewnień skarżącej Spółki o szczególnej dbałości o własne interesy (także przy weryfikacji kontrahentów), skarżąca Spółka nie prowadziła archiwizacji poczty e-mail, co w istotny sposób utrudniało a wręcz uniemożliwiało ustalenie rzeczywistych kontaktów pomiędzy przedstawicielami skarżącej Spółki a jej kontrahentami. Dlatego też, w ocenie Sądu, podjęte przez skarżącą Spółkę czynności są niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przyjęto, iż działania skarżącej Spółki były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącą roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż skarżącą Spółkę nie interesowała jakość, warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości, nie weryfikowała (mimo prowadzenia częściowo niekompletnej bazy) nr IMEI telefonów ani numerów seryjnych innych towarów. Skarżąca Spółka nie podjęła również czynności kontrolnych, mimo ujawnienia że 2330 procesorów komputerowych powróciło do spółki, co ewidentnie wskazywało na możliwość uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe wręcz modelowego schematu w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów i podzespołów komputerowych były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Skarżąca Spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej (niewielka marża), lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców towaru i wykazaniu podatku w fakturach wystawionych na rzecz A. D. S.A., A. S.A. oraz A. Sp. z o.o. oraz w ramach WDT na rzecz J. Gmbh, L. mbH, H. BV, P. Ltd., Q. BV - firm zagranicznych, mających siedziby w Wielkiej Brytanii, Niemczech i Holandii. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że w sprawie mieliśmy do czynienia z typową karuzelą podatkową. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych firm, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższych ustaleń, z których wynika że skarżąca Spółka nie nabyła towarów ujawnionych w zakwestionowanych fakturach, jest przyjęcie, że nie mogła ich dalej odsprzedać na rzecz podmiotów krajowych w ramach WDT na rzecz podmiotów zagranicznych. Tym samym, zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11). Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Raz jeszcze należy podkreslić, że w tym zakresie organy nie kwestionowały fizycznego obrotu towarami ujawnionymi w zakwestionowanych fakturach, jednakże powyższa okoliczność jest ambiwalenta dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też w tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za bezzasadne. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Podnieść również należy, że uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące (blisko 100 stron), spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 o.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz świadomości skarżącej Spółki w uczestnictwie w "karuzeli podatkowej". Wbrew twierdzeniom skargi, dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności i nie została dopasowana do założeń Krajowego Planu Dyscypliny Podatkowej. Organ I instancji, odwołując się do tegoż dokumentu jedynie wskazał na cechy jakimi charakertyzuje się typowa karuzela podatkowa, nie odnosząc tychże cech bezpośrdnio do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, iż w podsumowaniu decyzji pojawiły się sformułowania częściwo zbieżne z tezami KPDP nie może świadczyć, jak twierdzi skarżąca Spółka, że organ dokonał pobieżnej i niepełnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, że działalność skarżącej Spółki wpisuje się w schemat typowej karuzeli podatkwej, zmierzającej do wyłudzenia podatku VAT nie może stanowić podstawy do skutecznego zakwestionowania dokonanej przez organy oceny dowodów, posiłkując się założeniami KPDP. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że organy na podstawie zgromadzonych dowodów, poczyniły ustalenia nielogiczne, oderwane od realiów obrotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, to stanowisko i postępowanie skarżącej Spółki wskazuje, że podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu telefonami komórkowymi i podzespołami komputerowymi, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżacą Spółkę dowodów. Stosownie do treści art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Organ I instancji, każdorazowo wydawał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując z jakich przyczyn uznaje daną kwestię za dostatecznie wyjaśnioną w sprawie. W ocenie Sądu, wnioski dowodowe składane przez skarżącą Spółkę na etapie postępowania odwoławczego nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, bowiem ta została dostatecznie wyjaśniona na podstawie już zgromadzonych dowodów. Nie było potrzeby przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego. W szczególności wskazać należy, że ocena prawidłowości transakcji skarżącej Spółki z jej największymi odbiorcami (nie zakwestionowanymi w niniejszej sprawie) wykracza zdecydowanie poza ramy prowadzenia postępowania podatkowego wobec konkretnego podmiotu. Podobnie wniosek skarżącej Spółki dotyczący przesłuchania prezesów i członków zarządu spółek będących dostawcami bezpośrednich kontrahentów skarżącej Spółki, nie mógł być uwzględniony, bowiem sama skarżąca Spółka przyznała, że nie interesowała się skąd jej dostawcy mieli towar i czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży został zapłacony przez dostawców. Tym samym przesłuchanie powyższych osób nie wniosłby niczego istotnego do sprawy, a jedynie w znacznym stopniu wydłużyłoby prowadzone postępowanie, szczególnie że skarżąca Spółka nie wskazała pełnych danych adresowych tychże osób. Prawidłowości dokonanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie mogą podważać twierdzenia skarżacej Spółki, odnoszące się do niezakwestionowania przez organy skarbowe działań spółki A. D., która w ogóle nie prowadziła rejestru numerów IMEI. Zaznaczyć należy, że w toku postępowania organy nie stwierdziły braku należytej staranności w kontaktach Skarżącej z A. D. S.A. To skarżąca Spółka, a nie A. D. nabywała towary od takich firm jak: D., S., C., B., który to towar uprzednio był wykorzystywany w tzw. karuzelach podatkowych. Zupełnie pozbawione jakiejkolwiek podstawy prawnej byłoby wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec A. D. S.A. tylko i wyłącznie z tego powodu, że podmiot ten nie prowadził rejestru numerów fabrycznych nabywanych towarów. Brak jest również podstaw do uznania jako zasadnego zarzutu naruszenia art. 6 u.s.d.g. w zw. z art. 127 o.p. Obowiązkiem organu odwoławczego, jest ponowne rozpatrzenie sprawy a zatem poddanie ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego subsumpcja pod normy prawa materialnego. Samo odwołanie się do stanowiska organu I instancji nie oznacza, że organ odwoławczy nie dokonuje samodzielniej oceny zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę nie ma obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszelkich zarzutów i twierdzeń strony postępowania. Skoro organ I instancji, przy wydawaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji nie stosował art. 6 ust. 1 u.s.d.g., okoliczność że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu odwołania naruszenia tegoż przepisu, nie skutkuje przyjęciem naruszenia art. 127 o.p. czy też art. 210 § 4 p.o. Końcowo należy wskazać, że słusznie skarżąca Spółka w skardze wskazuje, że organy obu instancji dokonując oceny zeznań prezesa skarżącej Spółki – p. L. P. błędnie przyjęły, że wynika z nich, że skarżąca Spółka nie interesowała się swoimi kontrahentami, od kogo nabywa i komu sprzedaje nabywane towary. Z powyższych zeznań wynika, że kwestiami handlowymi w skarżącej Spółce zajmowali się dwaj viceprezesi – p. A. K. i C. K., którzy weryfikowali pod względem formalnym kontrahentów. Tym niemniej, powyższa błędna ocena zeznań tegoż świadka nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem jak wykazano powyżej, ograniczenie się wyłącznie do formalnej oceny swoich kontrahentów nie świadczy o dochowaniu przez skarżącą Spółkę należytej staranności, a w konsekwencji nie stanowi przesłanki do przyznania jej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur dostaw towarów. Tym samym, naruszenie w powyższym zakresie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie mogło stawić uzasadnionej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w świetle brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.