I SA/Po 295/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. M. B.-S. w dniu [...] grudnia 2017 r. złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania otrzymanego za niedostarczenie lokalu socjalnego. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że wyrokiem z dnia [...] stycznia 2017 r. Sąd Rejonowy [...] M. w P., Wydział I Cywilny (sygn. akt I [...]) zasądził na jej rzecz [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia [...] kwietnia 2016 r. do dnia zapłaty oraz kosztami procesu. Kwota ta została zasądzona tytułem odszkodowania za niedostarczenie przez Gminę M. P. lokalu socjalnego i stanowi odszkodowanie, o którym mowa w art. 18 ust. 5 ustawy ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610, ze zm. dalej u.p.l). W związku z powództwem w ww. sprawie przeciwko Gminie M. P. zainteresowana poniosła koszty obsługi prawnej przez fachowego pełnomocnika - radcę prawnego. Uiściła również wpis sądowy w kwocie [...]zł, która to kwota została zasądzona na rzecz wnioskodawczym i przekazana na rachunek bankowy przez Gminę M. P.. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania: 1) Czy istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego za kwoty uzyskane tytułem odszkodowania za niedostarczenie lokalu socjalnego? 2) W przypadku konieczności uiszczenia podatku dochodowego, czy koszty opłaty sądowej i koszty obsługi prawnej przez fachowego pełnomocnika są kosztami uzyskania przychodu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wyraziła pogląd, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) wymienia uzyskane odszkodowanie jako wolne od podatku dochodowego, jeżeli zasady jego przyznania lub wysokość wynika z odrębnych przepisów. W ocenie wnioskodawcy przyznane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia określonego w ww. przepisie, ponieważ zgodnie z art. 18 ust. 5 u.p.l., jeżeli lokal socjalny nie został zapewniony przez gminę dla osoby do tego uprawnionej, właścicielowi lokalu przysługuje odszkodowanie na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 i 585 dalej K.c.). Powołując się na wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny II FSK 1783/12 z dnia 25 czerwca 2014 r. wnioskodawczyni podniosła, że odszkodowanie otrzymane od gminy na podstawie art. 18 ust. 5 u.p.l., a niewymienione w włączeniach od zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym uznała, że nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego za kwoty uzyskane tytułem odszkodowania za niedostarczenie lokalu socjalnego. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów (art. 22 u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty, jakie podatnik ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile koszty te nie znajdują się w negatywnym katalogu kosztów podatkowych zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. W związku z powyższym gdyby istniał obowiązek zapłaty podatku dochodowego w istniejącym stanie faktycznym, to koszty udzielonej zainteresowanej pomocy prawnej, polegającej na poprowadzeniu przez fachowego pełnomocnika sprawy o zapłatę odszkodowania przeciwko Gminie M. P. byłyby kosztami uzyskania przychodu. Podobnie koszty opłaty sądowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2018 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe — w odniesieniu do otrzymanego odszkodowania oraz zaliczenia kosztów opłaty sądowej do kosztów uzyskania przychodów oraz za prawidłowe - w odniesieniu do zaliczenia kosztów obsługi prawnej do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. korzystają jedynie te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie oraz te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Z kolei zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, obejmuje tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Ponadto organ zaznaczył, że art. 18 ust. 5 u.p.l. oraz art. 417 § 1 i § 2 K.c. regulują jedynie możliwość wystąpienia strony o odszkodowanie, nie określają jednak wprost jego wysokości, a także nie wskazują zasad ustalania odszkodowania. Przepisy te dają więc właścicielowi rzeczy wynajmującemu lokal mieszkalny prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz (lokal mieszkalny) wynajął (wydzierżawił). Utrata korzyści w szczególności polega na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynsz z najmu, dzierżawy), które rzecz przynosi. Zatem odszkodowanie wypłacone przez urząd gminy właścicielowi lokalu z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W konsekwencji, w ocenie organu, otrzymana przez zainteresowaną kwota nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej, lecz zapłatą za korzystanie z rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej, a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Roszczenie o to wynagrodzenie jest odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Ponadto odszkodowanie, o którym mowa w przepisach powołanych powyżej, nie jest odszkodowaniem za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, ale dotyczy utraconych korzyści. Dotyczy ono bowiem korzyści, które właściciel lokalu mógłby osiągnąć, gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością. W konsekwencji, otrzymane od Gminy Miasta P. odszkodowanie nie podlega również zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W związku z powyższym otrzymane przez wnioskodawczynię odszkodowanie nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych - nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Otrzymane z tego tytułu kwoty należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.of. Uzyskany dochód z powyższego tytułu należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym został uzyskany i opodatkować na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wraz z innymi uzyskanymi dochodami. Organ interpretacyjny wskazał również, że koszty obsługi prawnej są kosztami uzyskania przychodu z tytułu wypłaconego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania i jako takie winny zostać wykazane jako koszty uzyskania przychodów. Natomiast wydatek poniesiony przez wnioskodawczynię w postaci opłaty sądowej nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ kwota otrzymana tytułem zwrotu kosztów wpisu sądowego nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze z dnia [...] lutego 2018 r., strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego na podstawie przepisów art. 18 ust. 5 u.p.l. oraz na podstawie art. 417 w zw. z art. 361, 362, 363 K.c. stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów art. 18 ust. 5 u.p.l. oraz na podstawie art. 417 K.c. obejmuje tylko kompensatę utraconych korzyści i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie strony skarżącej organ błędnie przyjął, że uzyskane odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. W ślad za stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1783/12 skarżąca, wskazała na ratio legis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.pd.o.f., że: (...) wolne od podatku są odszkodowania przyznane wprost ustawą, zredagowaną w ten sposób, że nie pozostawia ona wątpliwości, że danej osobie należy się odszkodowanie z mocy prawa i to w wysokości lub zgodnie z zasadami jego ustalenia wynikającej wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych. W ocenie strony, stanowisko prezentowane powyżej jest prawidłowe i zapewnia zgodne z ratio legis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zwolnienie osoby uzyskującej odszkodowanie za niedostarczenie lokalu socjalnego (a więc za niezgodne z prawem działanie gminy) z podatku dochodowego. Skarżąca, podkreśliła również, że w opisywanej sytuacji właściciel lokalu zastępuje niejako gminę w realizacji zadania publicznego, a uzyskane przez niego odszkodowanie nie powinno podlegać żadnym umniejszeniom, w tym podatkowym bowiem wówczas nie byłoby pełne. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym Sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wyłącznie w zakresie zgłoszonych zarzutów. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie Przepis art. 84 Konstytucji RP wyrażą zasadę powszechności opodatkowania. Norma ta zawiera regułę, w myśl której w przypadku zaistnienia stanów określonych w ustawie podmioty objęte zakresem opodatkowania są zobowiązane do poniesienia ciężaru podatkowego. Norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP stanowi również dyrektywę interpretacyjną tekstu prawnego nakazującą traktować opodatkowanie jako zasadę, natomiast wszelkie przywileje w postaci zwolnień, ulg lub wyłączeń podatkowych jako wyjątek od tej zasady, a tym samym jako odstępstwo od normy konstytucyjnej. Zastosowanie jakiegokolwiek przywileju winno wprost wynikać z przepisów ustawy podatkowej. Zasada powszechności została również wyartykułowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust.1 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., poza wyjątkami opisanymi w ustawie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, bez względu na źródło ich uzyskania. Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy nie budzi wątpliwości, że odszkodowanie, które otrzymuje skarżąca, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, stanowi przychód podatnika, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca w skardze zarzuca, że organ naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego na podstawie art. 18 ust. 5 u.p.l. stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odszkodowanie przyznane na podstawie art. 18 ust. 5 u.p.l. obejmuje tylko kompensatę utraconych korzyści i jako takie nie korzysta ze zwolnienia. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie można jednocześnie powoływać się na zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ są to zwolnienia wzajemnie się wykluczające. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Z przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika zatem, że zwolnieniem są objęte tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Istotny w ocenie Sądu przy wykładni literalnej powołanego przepisu jest wyraz "wprost", który oznacza nic innego jak bezpośrednio, prosto, od razu, czyli z powołanego przepisu należy odczytać normę, że przyznane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. , jeśli z przepisów odrębnych bezpośrednio (wprost) wynika wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania. Jak prawidłowo wywiódł organ podatkowy art. 18 ust. 5 u.p.l. reguluje jedynie możliwość wystąpienia o odszkodowanie na podstawie art. 417 k.c., nie określa jednak ani wysokości odszkodowania ani zasad jego ustalania. Zasady ustalania wysokości regulują przepisy art. 361-363 K.c. Zatem odszkodowanie wypłacane właścicielowi lokalu z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tym samym zarzut naruszenia ww. przepisu jest niezasadny. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W związku powyższym w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., z wyjątkiem odszkodowań w tym przepisie wymienionych. Mając na uwadze wskazany stan faktyczny organ podatkowy miał podstawy uznać, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 18 ust. 5 u.p.l. jest odszkodowaniem w zakresie utraconych korzyści, ponieważ dotyczy korzyści, które właściciel lokalu mógłby osiągnąć gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością, ma bowiem zrekompensować właścicielowi lokalu brak możliwości osiągania dochodów z najmu, w związku z zajmowaniem lokalu przez osobę, która nie otrzymała od gminy lokalu socjalnego. W stanie faktycznym nie wskazano, że odszkodowanie w tej konkretnej sprawie obejmuje szkodę rzeczywistą. W konsekwencji zatem, prawidłowa jest konkluzja organu podatkowego, że otrzymane odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wykładnia prawa przeprowadzona w oparciu o dyrektywy wykładni językowej nie budzi wątpliwości Sądu. Jej wynik wspiera także wykładnia uwzględniająca dyrektywy wykładni celowościowej. Nie do pogodzenia z zasadą powszechności opodatkowania byłoby uzasadnienie dla sytuacji, w której przychód osiągany z tytułu najmu mieszkań jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odszkodowanie stanowiące w istocie jego ekwiwalent miałoby być z opodatkowania zwolnione. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).