III SA/Wa 1442/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2015 r. nr IPPB3/423-1101/14-2/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. Sp. z o.o. w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosła o wyjaśnienie, czy po przekształceniu spółki z o. o. w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz rezerwowy, jak również na pokrycie straty, nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.p.", i tym samym Spółka nie będzie płatnikiem. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca w latach ubiegłych (też przed 1 stycznia 2009 r.), prowadząc działalność gospodarczą, uzyskiwała zyski, które były, z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013 r. poz. 1030 ze zm. ), dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz na pokrycie strat. W przyszłości, ze względów uzasadnionych ekonomicznie, planowane jest przekształcenie Skarżącej w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551 - 557 Kodeksu spółek handlowych. Do dnia przekształcenia wspólnicy Skarżącej nie otrzymają dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone u Skarżącej zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów Skarżącej przypadających na wspólników. Udziałowcami Skarżącej są osoby fizyczne. Niewykluczone jednak, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia Skarżącej w spółkę osobową wspólnikiem Skarżącej będzie również osoba prawna. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania: - czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników Skarżącej co oznacza, że Skarżąca nie będzie pełniła roli płatnika?, - czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Skarżącej w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p., i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla tego wspólnika Skarżącej, co oznacza, że Skarżąca nie będzie pełniła roli płatnika? W ocenie Skarżącej dotyczącej art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji, i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem, i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólnika (spółki z o.o.) Skarżącej, co oznacza, że Skarżąca nie będzie pełniła roli płatnika. W drugiej kwestii Skarżąca wskazała, że w jej ocenie wypracowany przez nią w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W rezultacie w razie przekształcenia w spółkę osobową - wspólnik (spółka z o.o.) Skarżącej nie uzyska przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p., i tym samym sama spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie płatnikiem z tego tytułu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania zysków niepodzielonych w sytuacji przekształcenia spółki za nieprawidłowe, zaś w zakresie opodatkowania zysku przeznaczonego na pokrycie straty w sytuacji przekształcenia spółki - za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wyjaśnił, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach Ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Minister wskazał też, iż dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć na uwadze cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r.). Minister podkreślił również, że dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku, nie może zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym wypracowywany przez zysk - również przed dniem 1 stycznia 2009 r. - który przekazany został na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy tej spółki, oznacza jego podzielenie, a w konsekwencji zadysponowane w ten sposób kwoty nie będą stanowić niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Ksh.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki, postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele, niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele, niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Stąd też Minister nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż wypracowany w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy spółki z o.o., oznacza jego podzielenie tylko z tego względu, że został on przekazany na kapitał zapasowy oraz rezerwowy. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy i rezerwowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników. Zdaniem Ministra Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej. Według Ministra Finansów z treści art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) nie można wywieść, iż dodany art. 10 ust. 1 pkt 8 nie dotyczy niepodzielonych zysków przed 1 stycznia 2009 r., gdyż takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu przejściowego oraz całkowicie pomija brzmienie przepisu nowo wprowadzonego. Reasumując - w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki, przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia Skarżącej (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.). Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidulanej. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenia prawa, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., art. 14 i 15 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 poz. 1328). Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14b § 6 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej stanowiska judykatury. Spółka wskazała, że zmiana art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie jest zmianą doprecyzowującą. Ustawodawca pozostawił "nietknięte" pojęcie niepodzielonych zysków i dodał, poprzez łącznik "oraz", wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Według Spółki logika prawnicza nakazuje przyjąć, że wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce, nie jest niepodzielonym zyskiem. Ponadto przedmiotowa nowelizacja w kontekście art. 17 i art. 14 ustawy zmieniającej z dnia 19 sierpnia 2014 r. nie pozwala twierdzić inaczej niż to, że dodanie w normie tego przepisu kategorii zysków podzielonych, tj. zysków, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki, ma charakter normotwórczy. W ocenie Skarżącej norma art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu, wobec braku przepisów intertemporalnych, również będzie miała zastosowanie wyłącznie do zysków uzyskanych po dacie wejścia w życie zmienionego przepisu, tj. po dniu 1 stycznia 2015 r. Skarżąca wskazała, że wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., polegająca na dodaniu w normie tego przepisu kategorii zysków podzielonych, tj. zysków, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki, ma charakter normotwórczy. Pomijając wynik wykładni literalnej należy zauważyć, że Ustawodawca, wprowadzając nowelizację art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W art. 17 ustawy zmieniającej wskazał, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. z wyjątkami, wśród których nie ma zmiany uregulowanej w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy zmieniającej. Wobec tego, według Skarżącej, nowelizacja ta odnosi się do zysków przekazanych na inne kapitały, niż kapitał zakładowy spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2014 r. Wobec tego norma tego przepisu obejmuje swoim zakresem zyski niepodzielone uzyskane po dniu 1 stycznia 2009 r. oraz zyski przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy wypracowane od dnia 1 stycznia 2015 r. Odmienna wykładnia tego przepisu prowadzi wprost do naruszenia zasady lex retro non agit. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Pytanie Spółki, sformułowane w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, brzmiało: "Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym (...) zyski niepodzielone osiągnięte przed 1 stycznia 2009 r. nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem (...) co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?". Odpowiedzi na to pytanie dostarcza art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który jednoznacznie przesądza, iż ta ustawa nowelizująca ma zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkami, które nie mają dla sprawy znaczenia. Nowe brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, według którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, ma zatem zastosowanie tylko do tych dochodów będących niepodzielonymi zyskami, które zostały osiągnięte po 1 stycznia 2009 r. A contrario – nawet, jeśli przekształcenie spółki będzie miało miejsce po tej dacie, a w spółce przekształcanej wystąpią jakiekolwiek niepodzielone zyski, to wobec faktu, że zyski te powstały przed 1 stycznia 2009 r., nie mogą one stanowić dochodu (przychodu) dla wspólników spółki przekształconej. Powyższa konstatacja jest jak najbardziej zrozumiała, a nawet konieczna, z uwagi na wskazywaną w skardze zasadę zakazującą retroaktywności przepisów materialnego prawa podatkowego nakładających dodatkowe obciążenia podatkowe. Skoro bowiem przed 1 stycznia 2009 r. nie skutkowało dochodem (przychodem) zaniechanie podziału zysków spółki kapitałowej w razie jej przekształcenia w osobową, to naruszeniem wspomnianej zasady byłoby takie rozstrzygnięcie normatywne, które po tej dacie uznawałoby za dochód (przychód) wspólnika spółki przekształconej przysporzenie, które wywodzi się z niepodzielonego zysku spółki przekształcanej osiągniętego w okresie, kiedy zaniechanie podziału zysków oraz przekształcenie spółki nie stanowiło dochodu (przychodu). Takiemu rozstrzygnięciu sprzeciwiałaby się zasada ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasada ochrony interesów w toku. Pozostaje jeszcze do rozstrzygnięcia zagadnienie, jakie znaczenie dla postawionego we wniosku problemu miała nowelizacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dokonana przez ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Przypomnieć należy, że zmiana powyższa polegała na niekorzystnym dla podatników ograniczeniu sposobów podziału zysku w spółce przekształcanej, które nie skutkowały dochodem (przychodem) u wspólników spółki przekształconej. Do tej pory, tj. do 1 stycznia 2015 r., dochód u tych wspólników nie występował już wtedy, gdy w spółce przekształcanej podjęto jakąkolwiek uchwałę co do podziału zysków, w tym uchwałę o ich przeznaczeniu na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Natomiast od dnia 1 stycznia 2015 r. Ustawodawca identyfikuje u wspólników spółki przekształconej dochód wtedy, gdy w spółce przekształcanej nie podjęto żadnej decyzji co do podziału zysku, lub podjęto decyzję o ich przeznaczeniu na inny cel, niż kapitał zakładowy. Otóż, w ocenie Sądu, nowela ta nie zmienia powyższego wniosku, że skoro zyski Skarżącej (jako spółki przekształcanej) powstały przed 1 stycznia 2009 r., to bez względu na to, czy zostały one podzielone, czy nie, a także jak zostały podzielone, nie będą one stanowiły dochodu (przychodu) u wspólników po dokonanym przekształceniu. Jakkolwiek z wniosku wynikało jednoznacznie, że przed 1 stycznia 2009 r. osiągane przez Spółkę zyski były dzielone (wskazuje na to już pierwsze zdanie wniosku), to jednak według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. fakt ich podzielenia na kapitał inny, niż zakładowy, skutkowałby dochodem (przychodem) u wspólników spółki przekształconej. Rzecz jednak w tym, że skoro ustawa nowelizująca z 29 sierpnia 2014 r. weszła w życie dopiero od 1 stycznia 2015 r., to wspomniane niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcie normatywne dotyczyć może tylko tych dochodów (zysków), które zostały wypracowane od tej daty, tj. od 1 stycznia 2015 r. Przemawia za tym wnioskiem nie tylko akcentowana w skardze zasada tempus regit actum (nie "tempus regit factum"), lecz także wnioskowanie a contrario z art. 14 tej ustawy nowelizującej z dnia 29 (nie 19 – jak podano w skardze) sierpnia 2014 r. Otóż ten ostatnio przywołany przepis wskazuje, które przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednej z kilku ustaw zmienianych tą ustawą nowelizującą) w nowym brzmieniu mają zastosowanie z mocą wsteczną, tj. od 1 stycznia 2014 r., czyli które zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodu uzyskanego przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Brak takiego, analogicznego rozstrzygnięcia intertemporalnego względem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym względem omawianego jej art. 10 ust. 1 pkt 8, pozwala na logiczny wniosek, że zmiana tej ustawy dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r. ma zastosowanie do tych tylko dochodów (zysków), które wypracowano w spółce przekształcanej od tej daty. Powyższe prowadzi do konkluzji, że: 1) zyski spółki przekształcanej, wypracowane przed 1 stycznia 2009 r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu) niezależnie od tego, czy, jak i kiedy zostały podzielone, 2) zyski spółki przekształcanej, wypracowane w okresie 1 stycznia 2009 – 31 grudnia 2014 r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu), jeśli zostały podzielone w spółce przekształcanej w jakikolwiek sposób, 3) zyski spółki przekształcanej, wypracowane po 31 grudnia 2014 r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu), jeśli przed przekształceniem zostały podzielone w spółce przekształcanej w ten sposób, że przeznaczono je na kapitał zakładowy. Z tych względów stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku, w zakresie objętym niniejszym postępowaniem interpretacyjnym, było prawidłowe. Na zadane pytanie Minister powinien odpowiedzieć twierdząco, co Organ uwzględni w dalszym postępowaniu. Spółka przekształcona nie będzie więc miała żadnych obowiązków jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. Inne zarzuty skargi, tj. dotyczące naruszeń prawa procesowego, Sąd uznaje za zasadne, ale drugorzędne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej została zaskarżona (zakres ten sprecyzował pełnomocnik Spółki na rozprawie). W ocenie Sądu zasada skargowości postępowania sądowo – administracyjnego pozwala na orzekanie przez Sąd tylko co do części zaskarżonej interpretacji nawet w tych w sprawach, w których skargę wniesiono przed 15 sierpnia 2015 r., o ile w takiej interpretacji możliwe było merytoryczne wyodrębnienie części zaskarżonej oraz niezaskarżonej. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.