VIII SA/Wa 281/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] listopada 2017 r. znak [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Z. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ interpretacyjny") utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] listopada 2017 r. odmawiające Gminie Z. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Gmina") wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej mającej stanowić przedmiot dzierżawy, m. in. na tle art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor KIS powołał m. in. art. 165a § 1 w związku z przepisami art. 14h oraz art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i postępowanie podatkowe. 2.1. Skarżąca jako czynny podatnik VAT czynny będzie realizowała inwestycję pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości P. Gmina Z.". Inwestycja będzie realizowana w ramach zadania własnego, polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę, czyli zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: "usg"). Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz w ramach funduszy UE (Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020). Przedmiotowe wydatki inwestycyjne będą dokumentowane fakturami VAT, które będą wystawiane dla Gminy. Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku naliczonego. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy spółki z o. o. (ze 100% udziałem Gminy) o nazwie Zakład Usług Komunalnych Sp. z o. o. (dalej: "ZUK" lub "Spółka"). Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie zarządzać swoim majątkiem w ten sposób, że przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez ZUK w oparciu o umowę dzierżawy, na podstawie której Gmina udostępni Spółce przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem. Na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobiera z tego tytułu wynagrodzenie od Spółki i wystawia dla Spółki faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Umowa pomiędzy Gminą a ZUK potwierdza prawo ZUK do używania infrastruktury oraz pobierania pożytków z tego tytułu, w tym opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków. ZUK jest osobą prawną (spółką z o. o.), której Gmina jest jedynym udziałowcem. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wybudowana infrastruktura sanitarna pozostanie własnością Gminy. Za jej pomocą ZUK świadczy na terenie Gminy odpłatne usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Są one dokumentowane fakturami VAT (z wykazanym podatkiem) wystawianymi na odbiorców przedmiotowych usług. Gmina podkreśliła, iż od początku realizuje przedmiotową inwestycję z zamiarem udostępniania infrastruktury do ZUK odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury sanitarnej przekracza [...] tys. zł. Uzupełniając wniosek Gmina wskazała, że wysokość czynszu dzierżawnego pobieranego z tytułu oddania inwestycji do użytkowania ZUK wynosiła będzie [...] zł miesięcznie brutto ([...] zł netto). Szacowana przez Wnioskodawcę całkowita wysokość poniesionych wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej wyniesie [...] zł netto. Dodała, że zgodnie z planem dochodów budżetowych Gminy na dzień [...] października 2017 r. wysokość czynszu dzierżawnego za okres 9 miesięcy stanowi ok. 0,01% dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę. Wysokość czynszu będzie umożliwiała Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Wysokość czynszu została skalkulowana przez Gminę z uwzględnieniem realiów rynkowych. Gmina ustalając czynsz porównała wysokość czynszu dzierżawy z czynszami dzierżawy obowiązującymi w innych gminach sąsiadujących z Gminą Z. i ustaliła, że jego wysokość nie odbiega od powszechnej praktyki rynkowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki? Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż jest podatnikiem VAT. Towary i usługi nabywane w celu realizacji przedmiotowej inwestycji wykorzystane będą zaś do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę. 2.2. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Dyrektor KIS odmówił Gminie wszczęcia postępowania w sprawie, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z § 5c Op. Uznał bowiem, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Powyższe potwierdza wydana w sprawie o podobnym zagadnieniu opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z [...] sierpnia 2017 r., o którą wystąpił organ interpretacyjny w innej sprawie, ale o podobnym stanie faktycznym. 2.3. W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpatrzenie wniosku, Gmina postawiła zarzuty naruszenia: - art. 14b § 5b i § 5c Op w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, skutkujące bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej; - art. 120 i art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h Op poprzez działanie przez DKIS w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, polegające na odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo że w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych lub opisu zdarzeń przyszłych i stanowisk podatników interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości przez organy podatkowe. 2.4. W zaskarżonym postanowieniu DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że opinia Szefa KAS z [...] sierpnia 2017 r., która stanowi podstawę rozstrzygnięcia, dotyczyła tożsamych jak w niniejszej sprawie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. takiego schematu działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są identyczne, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki. W konsekwencji, zaprezentowany przez Gminę sposób postępowania pozwala przypuszczać, że działania przedstawione we wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez Gminę korzyści podatkowych, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, czyli takich, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą te przepisy. Zdaniem DKIS w realiach niniejszej sprawy można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, a także wydatkami bieżącymi związanymi z jej utrzymaniem, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu obiektu. Gmina w przedmiotowej sprawie w taki sposób ukształtowała wzajemne relacje ze Spółką, aby móc korzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego (VAT). Zatem opisana we wniosku transakcja (umowa dzierżawy), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W niniejszej sprawie dojdzie bowiem do sytuacji, gdy Gmina będzie dokonywała dzierżawy obiektu na rzecz utworzonej Spółki. W sytuacji wskazania przez Gminę w opisie sprawy, że obiekt (infrastruktura kanalizacyjna) będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie, organ wydający interpretację nie miałby możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji. Wydając interpretację nie mógłby zatem postąpić inaczej, niż wskazać, że przysługuje podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz związanych z bieżącym utrzymaniem tego obiektu. Wykazanie przez Gminę innych korzyści ekonomicznych płynących z takiego ukształtowania planowanego przedsięwzięcia o charakterze gospodarczym, nie oznacza, że nie dojdzie do nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Zarówno w przedsięwzięciu dotyczącym sprawy, dla której została wydana opinia, jak i w przedsięwzięciu przedstawionym przez Gminę Z., zachodzi przypuszczenie, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu obiektu. Reasumując, skoro opisane we wniosku zagadnienie odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał [...] sierpnia 2017 r. opinię, w której wskazał, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, to zdaniem organu interpretacyjnego w realiach niniejszej sprawy wystąpiły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji, na podstawie art. 165a Op w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c Op. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem Dyrektora KIS nie zgodziła się Gmina. Pismem z [...] lutego 2018 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Autor skargi (doradca podatkowy) wystąpił o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 14b § 5b Op w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej; - art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Op polegające na przyjęciu, że w związku z wydaniem przez Szefa KAS opinii z [...] sierpnia 2017 r., która w ocenie organu odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku, Dyrektor KIS był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo że opinie wydane w trybie art. 14b § 5c Op nie mają wiążącego charakteru; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez działanie przez DKIS w sposób, który nie budzi zaufania do organu podatkowego, polegające na odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.2. Odpowiadając na skargę DIKS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny odmówił Gminie Z. wszczęcia postępowania w sprawie z jej wniosku o wydanie interpretacji przepisów ustawy o VAT. Przyjął bowiem, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora KIS powyższe potwierdza wydana w sprawie o podobnym zagadnieniu opinia Szefa KAS z [...] sierpnia 2017 r., o którą wystąpił organ interpretacyjny w innej sprawie, ale o podobnym stanie faktycznym. 4.2. Ramy prawne. Zgodnie z art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w tym przepisie, mieści się niewątpliwie przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b Op, czyli nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). Stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 5 ustawy VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor KIS powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance). Wskazał, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą jednak prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 uptu. 4.3. Spór dotyczy zatem wykładni regulacji prawnej, upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b Op) i odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu. Dodać należy, że w art. 14b § 5c Op zawarte zostały warunki formalne, wymagane dla zastosowania omawianej instytucji. Podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowił jednak art. 165a § 1 Op, w myśl którego organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. 5.1. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w związku z przepisami art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14h Op, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 119 pkt 3 i art. 135 uppsa. Dyrektor KIS nie wykazał bowiem, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki niezbędne do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z jej wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14h Op. Bezzasadnie przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie wykazał, na czym to nadużycie prawa miałoby polegać. Wadliwie założył, że powinnością Gminy jest (będzie) nieodpłatne przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej spółce z o. o. (ZUK), w której Gmina posiada wszystkie udziały. Nie wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką (ZUK) ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. Nie wykazał, że Gmina bez zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką utraciłaby prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w znacznej części. Bezpodstawnie założył, że wartość czynszu dzierżawnego znacząco odbiega od jego wartości rynkowej i ma istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Pominął wskazywaną we wniosku okoliczność, dotyczącą wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT z wykorzystaniem dzierżawionej infrastruktury. 5.2. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor KIS powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance). Nie przedstawił jednak rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych wyroków należy odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. DKIS wskazał, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Zauważył, że określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 uptu. Dyrektor KIS nie wykazał jednak, że w świetle obowiązujących przepisów prawa Gmina powinna przekazać Spółce nieodpłatnie infrastrukturę kanalizacyjną. Zanegował istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, tj. wskazał na wątpliwości dotyczące wartości przedmiotu dzierżawy, gdy z treści wniosku wynika wprost ze jest to wartość rynkowa, stosowana m. in. przez Gminy sąsiadujące ze skarżącą. Czyli DKIS działał wbrew wskazanym wyżej założeniom, dotyczącym braku podstaw do szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji. Nie wykazał przy tym, że wartość czynszu dzierżawy infrastruktury wskazana przez Gminę różni się od wartości rynkowej i mieści się w pojęciu "określonych konstrukcji prawno-gospodarczych", które mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania art. 5 ust. 5 uptu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku przez Gminę. 5.3. Zdaniem Sądu, weryfikacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. tego, czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy dzierżawy czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (użyczenie), może być dokonywana jedynie w wymiarowym postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS czyni nadto ustalenia na potrzeby oparcia stanowiska o opinię Szefa KAS, ale nie wskazuje, które elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku oraz w opinii Szefa KAS świadczą o tym, że niniejsza sprawa jest tożsama ze sprawa będącą przedmiotem opinii Szefa KAS. Dodać należy, że z perspektywy wysokości czynszu nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności VAT, jeżeli organ podatkowy nie wykaże, iż wysokość czynszu znacząco odbiega o jego wartości rynkowej. Tego rodzaju ustalenia możliwe zaś są w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. DKIS nie wykazał zatem, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pozwalają na dokonanie jednoznacznej oceny, że pod pozorem zawartych umów dzierżawy z czynszem, którego wysokość zostanie ustalona w oparciu o zasady rynkowe, Gmina dąży do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. 5.4. Zgodzić należy się z poglądem WSA w Gdańsku zawartym w wyroku z 10 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Gd 136/18; (wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"), że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności mając na celu nadużycie czy obejście prawa (zob. także wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 72/18, CBOSA). Końcowo należy wskazać, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację, co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1788/15; CBOSA). Okoliczność obejścia (nadużycia) prawa może być ustalana przez organ co do zasady w ramach postępowania wymiarowego, m. in. na podstawie art. 199a § 1 Op. 6. W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych postanowień z naruszeniem art. 14b § 5b w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 14b § 5c Op z przyczyn, o których mowa wyżej. Podstawowym uchybieniem Dyrektora KIS jest jednak naruszenie art. 165a § 1 Op w związku z przepisami art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14h Op, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 119 pkt 3 i art. 135 uppsa. Zarzut skargi dotyczący wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op Sąd uznał za częściowo zasadny, aczkolwiek z przyczyn, o których mowa wyżej. Argumentacja skargi związana z naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op nie została uznana za stanowiąca samodzielną podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić wskazaną wyżej argumentację Sądu, tj. wydać stosowną interpretację na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, jeżeli nie wystąpią inne przesłanki uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 165a § 1 Op. 8. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli uchylił oba zaskarżone postanowienia Dyrektora KIS, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 uppsa. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi oraz [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).