I FSK 583/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 288/18 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. J. kwotę 5150 (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 5 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 288/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. J. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS) z 23 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżoną decyzją z 23 stycznia 2018 r. DIAS w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej: DUKS) z 21 grudnia 2016 r. zmieniającą podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W., polegającą na produkcji spirytusu surowego, świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz handlu towarami i materiałami. Powyższą działalność podatnik prowadził w budynku [...] wynajętym na podstawie umowy z 1 lipca 2006 r. od M. J. (żony podatnika). Ponadto w okresie objętym postępowaniem podatnik był udziałowcem w spółkach: 1. P. sp. z o. o., [...], w której posiadał 97,77 % udziałów; 2. G. sp. z o. o, [...] , w której posiadał 100% udziałów; 3. B. sp. z o. o., [...], w której posiadał 50% udziałów; 4. PX. sp. z o. o., [...], w której posiadał 12,70% udziałów. Z okoliczności sprawy wynika, że M. J. prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą pod firmą Hurtownia A. Z podmiotami powiązanymi (poz. 1-3). Z kolei z Hurtownią A. Skarżący realizował transakcje gospodarcze. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. zawyżył podatek naliczony łącznie o kwotę 159.972 zł poprzez ujęcie w ewidencjach zakupów faktur VAT i odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego, które to faktury dokumentowały nabycie towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik bezpodstawnie ujął w rejestrach i odliczył VAT z: 1. faktur wystawionych przez Hurtownię A., które w części dokumentują wydatki poniesione na nabycie oleju opałowego niewykorzystanego do czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę; 2. faktury z 1 października 2008 r. wystawionej przez AY w L. o wartości netto 8.271,52 zł i podatku naliczonym 1.819,73 zł; 3. faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej przez Stronę jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego położonego w L. i B., stanowiącego własność małżonki Strony, co dotyczy usług leasingu ciągnika rolniczego N.; zakupu maszyn rolniczych, części zamiennych do maszyn rolniczych oraz napraw maszyn rolniczych dokonywanych w P. S.A.; usługi badania technicznego ciągnika rolniczego; usługi sprawdzenia poprawności działania urządzeń GPS w kombajnie; zakupu wszelkiego rodzaju towarów, w tym maszyn rolniczych, części zamiennych do maszyn rolniczych udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionymi przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych Strony; zakupu nawozów; zakupu rękawów do kiszenia kukurydzy oraz leasingu prasy silosującej, czy zakupu węgla w firmie G. sp. z o.o.; 4. faktur dokumentujących nabycie złomu; 5. faktur dokumentujących wydatki dotyczące obcych środków transportu; 6. faktur dokumentujących nabycia oleju napędowego na cele niezwiązane z działalnością W. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik naruszył art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i decyzją z 21 grudnia 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za wrzesień 2008 r. 1.3. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności uzasadniał, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 5 listopada 2013 r. wszczęto dochodzenie karne skarbowe w sprawie dotyczącej Skarżącego, to jest m.in. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 K.k.s., polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., poprzez bezzasadne odliczenie w wyżej wymienionych miesiącach podatku naliczonego VAT, w sytuacji gdy odliczenie takie nie przysługiwało. Organ odwoławczy ponadto, w pełni zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji uznając, że dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że wymienione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona miała świadomość tych nieprawidłowości. W ocenie organu odwoławczego, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. 1.4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony jako nieuzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. W pierwszej kolejności, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. zaś za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r., Sąd zgodził się z organem podatkowym, że do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie doszło, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Sąd stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe przy prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, nie naruszyły przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dokonując właściwej, spójnej i logicznej oceny tego materiału i prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń pod właściwą normę prawną. W ocenie Sądu organy posłużyły się obszernym i zupełnym materiałem dowodowym aby wykazać, że podatnik bezpodstawnie ujął w rejestrach nabyć i odliczył VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych w istocie do prowadzonej przez niego, jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego jego małżonki, a nie działalności gospodarczej w postaci W. Sąd pierwszej instancji, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, uznał w pełni za trafne stanowisko organu podatkowego, że dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, iż zakwestionowane faktury dokumentowały nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie prawidłowe są ustalenia organu, że podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. zawyżył podatek naliczony w wysokości wskazanej w decyzji, poprzez ujęcie w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktur VAT i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, które dokumentowały nabycie towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący kwestionując rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyżej opisany wyrok w całości. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 176 § 1 P.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 2 Konstytucji RP oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej, w celu obejścia art. 70 § 1 O.p.; 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 2a O.p. na skutek uznania, że w sprawie istnieją jedynie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, pomimo istnienia wątpliwości co do prawa mającego zastosowanie w sprawie. Tym samym Sąd nie dokonał oceny organów w zakresie wątpliwości co do prawa, co stanowi również naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.; 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.; dalej: u.s.d.g.), art. 13 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.; dalej: u.k.s.) w zw. z art. 284 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą kwalifikację postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i będące jej wynikiem nieuprawnionego w świetle art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przyjęcie dowodów zebranych i przeprowadzonych w toku tego postępowania za podstawę rozstrzygnięcia, co naruszyło tym samym art. 180 § 1 O.p. Tym samym, przyjęty przez Sąd stan sprawy jako podstawy orzekania miał istotne braki, co stanowiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.; 4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 35 § 1 K.p.a. przejawiające się niezałatwieniem sprzeciwu na czynności kontrolne, o którym mowa w art. 84c ust. 1-3 u.s.d.g. W konsekwencji należało przyjąć, że zgodnie z art. 84c ust.12 u.s.d.g. zaistniał skutek w postaci odstąpienia od czynności kontrolnych, a zatem wszelkie zebrane dowody nie mogły zostać wykorzystane w żadnym postępowaniu (art. 77 ust. 6 u.s.d.g.), w tym również podatkowym i karnym skarbowym (co mogło mieć wpływ na ocenę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych). Organy naruszyły tym samym art. 180 § 1 O.p. Alternatywnie Skarżący zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art. 139 § 1 (pozostawanie w bezczynności) i art. 165a § 1 O.p., który mógłby mieć ewentualnie zastosowanie w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. stanowiącym, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie to, zgodnie z art. 165 § 2 O.p. Skarżącej mogłoby przysługiwać zażalenie. Strona została tego uprawnienia pozbawiona. W ocenie Skarżącego, konsekwencją niedostrzeżenia przez Sąd powyższego naruszenia jest ocena, iż przyjęty przez Sąd stan sprawy, jako podstawy orzekania, miał istotne braki, co stanowiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie: 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec naruszenia przez organy podatkowe:  a) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie, b) art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę zebranych dowodów z pominięciem tych, które nie potwierdzały założonej przez organy tezy, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z zastosowaniem art. 151 P.p.s.a, tj. nieuwzględnienie skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego. II. Skarżący wskazując na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 7) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie niniejszej; 8) art. 2a O.p. poprzez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, a w konsekwencji obciążenie Skarżącego podatkiem od towarów i usług, który uległ przedawnieniu, 9) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania dla wydatków, które w ocenie Sądu nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. 3.1. Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych" w aspekcie instrumentalności ich wszczynania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.2. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, w świetle uchwały (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, nie jest trafne. NSA w uchwale tej stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. 3.3. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano 26 listopada 2013 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały. 3.4. NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie. 3.5. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku. 3.6. Stąd też należało uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 P.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie. 3.7. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 3.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Adam Nita Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA