II FSK 3049/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.[...] sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 391/18 w sprawie ze skargi L.[...] sp. z o. o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2015 r., nr ILPB3/423-526/14-5/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 391/18, w sprawie ze skargi L.P. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "skarżąca", "spółka"), na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość przychodu spółki dzielonej należy ustalić w wysokości wartości składników majątkowych o których mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., tj. aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości niepomniejszonej o długi zbywcy, tj. spółki dzielonej, funkcjonalnie związane z jej prowadzoną działalnością gospodarczą; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2015 r., mimo że naruszała ona art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "O.p."), tj. została wydana z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez nieuzasadnione uznanie, że "zbywcą" w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.do.p. jest podmiot dokonujący wyłącznie odpłatnego zbycia, a zatem nie jest nim spółka dzielona, podczas gdy wniosek ten nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa, m.in. poprzez brak definicji legalnej "zbywcy" w przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo że naruszała ona art. 2a O.p., tj. została wydana z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez przyjęcie niekorzystnej wykładni art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. pomimo niejednolitej linii orzeczniczej i interpretacyjnej w tym zakresie. Wskazując na powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. 2.2. Podatkowy organ interpretacyjny nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w piśmie procesowym złożonym w postępowaniu kasacyjnym wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane w istocie jako konsekwencja błędnego rozumienia i wykładni prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów prawa materialnego. 3.3. Zasadniczy spór w sprawie koncentruje się na prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w relacji do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dotyczy on w szczególności ustalenia wysokości przychodu w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie, w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa wnioskodawcy zostanie przeniesionych do przedsiębiorstwa udziałowca, będącego również spółką kapitałową, przy czym wydzielone i przeniesione składniki majątkowe oraz pozostające w spółce składniki nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych. Po wtóre dotyczy on tego, czy w przypadku opisanego we wniosku interpretacyjnym podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki kapitałowej przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną, czyli podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej zwana: "k.s.h."), spółka podlegająca podziałowi, jest zbywcą składników majątkowych, które przenosi na rzecz spółki przejmującej. W konsekwencji zatem czy może ona pomniejszyć aktywa o zaciągnięte kredyty na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (składników majątkowych), które zostaną przeniesione do spółki przejmującej, uznając je za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. 3.4. Trafnie w tym kontekście zauważył Sąd I instancji, że zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. podatnik, ustalając przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. jako wartość rynkową składników majątkowych, ma prawo do pomniejszenia aktywów o długi funkcjonalnie związane z prowadzona działalnością gospodarczą zbywcy, o ile (co jest ważne) długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Wobec tego istotne w przypadku podziału spółki przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie otrzyma żadnego świadczenia wzajemnego w zamian za przenoszone składniki majątku na rzecz innej spółki, gdyż podział przez wydzielenie sprowadza się do tego, ze to wspólnicy spółki dzielonej w zamian za aktywa tej spółki obejmują udziały w spółce przejmującej. W następstwie tego w wyniku podziału nie następuje zbycie składników, ale ich przeniesienie i takiego właśnie pojęcia użył ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej eksponowana jest okoliczność, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia zbywcy na gruncie art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., a dla potrzeb ustalenia przychodu podatkowego w związku z podziałem przyjmuje, ze podział powinien mieć skutki analogiczne, jak odpłatne zbycie. Zdaniem strony skarżącej pojęcie "zbycia" jest szersze niż sprzedaż i obejmuje różne rodzaje czynności cywilnoprawnych lub prawnohandlowych. Z poglądami tymi nie można się zgodzić. Dla rekonstrukcji znaczenia tego pojęcia na gruncie art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., w ślad za przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nieobowiązującym już art. 14 ust. 6 u.p.d.o.p., można do niego kwalifikować także nieodpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych na rzecz innego podmiotu, w tym także powiązanego. Całkowicie jednak nieuprawniona jest teza wywodzona z uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2016r., w sprawie III CZP 33/16 (publ. OSNC 2017/5/58), że pojęcie "zbycia" należy każdorazowo wiązać (utożsamiać) z czynnościami prawnymi przedsięwziętymi przez właściciela nieruchomości lub użytkownika wieczystego, na podstawie których dochodzi do wyzbycia się własności lub prawa użytkownika wieczystego na rzecz innego podmiotu - uczestnika obrotu cywilnoprawnego. Należy bowiem zauważyć, że przywołane rozważania Sądu Najwyższego dotyczyły specyficznej sytuacji związanej z zbyciem nieruchomości opisanym w art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 778 ze zm.) i odszkodowaniem za obniżenie wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem planu miejscowego. Podstawowe znaczenie w stanie sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno mieć zatem to, czy na gruncie regulacji z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. można uznać podział przez wydzielenie polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną, za zbycie części jej majątku. Skoro opis zdarzenia przyszłego jak również regulacja z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. odwołują się do instytucji prawa handlowego, to na tym gruncie należy rozstrzygnąć, czy w omawianym przypadku można mówić o zbyciu w rozumieniu także art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. 3.5. Zauważyć wobec tego należy, że w prawie handlowym podział spółki stanowi jedną z form restrukturyzacji spółki (por. A. Kidyba, pkt 1 do art. 528 w Komentarz aktualizowany do Kodeksu spółek handlowych, publ. SIP LEX/el. 2021). Ponadto w literaturze wskazano, że w wyniku podziału spółki kapitałowej nie może dojść do przeniesienia jej majątku na spółkę osobową ani na nowo powstałą, ani na już istniejącą, gdyż spółka kapitałowa może zostać podzielona wyłącznie na dwie albo więcej spółek kapitałowych (por. M. Dumkiewicz, t. 1 do art. 528 w Kodeks spółek handlowych. Komentarz, WKP 2020, publ. SIP LEX). Podział spółki kapitałowej sensu largo (czyli przez wydzielenie), jest szczególnym rodzajem podziału spółki, odmiennym od podziału spółki przez rozdzielenie, gdyż spółka dzielona nie traci podmiotowości prawnej. Podczas podziału przez wydzielenie dochodzi do uszczuplenia majątku spółki dzielonej o tę część majątku, która zostaje następnie przeniesiona na spółkę wydzieloną. Celem dokonania podziału przez wydzielenie dokonuje się obniżenia kapitału zakładowego owej spółki, chyba że przenoszony majątek jest wydzielany z innych kapitałów własnych spółki dzielonej, tj. kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego ( por. pkt III.1 do art. 529 K. Olczak w M. Kożuchowski [red.], Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcenie spółek. Komentarz, WKP 2018, publ. SIP LEX). Jak wskazano powyżej podział jest formą restrukturyzacji spółki a nie jej zbyciem, w ramach której zachowana zostaje struktura właścicielska udziałowców. Jest zatem formą podziału majątku spółki dzielonej. Jak wskazano w art. 531 § 4 k.s.h. skutkiem sukcesji praw jest jedynie ujawnienie w księgach wieczystych lub rejestrach przejścia na spółki nowo zawiązane praw ujawnionych w tych księgach lub rejestrach na wniosek tych spółek. Ustawodawca mówi zatem o przejściu praw a nie o ich nabyciu. Ponadto w art. 532 § 1 k.s.h. postanowiono, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki nowo zawiązanej, z wyłączeniem jednak przepisów o wkładach niepieniężnych. Z regulacji k.s.h. wynika zatem, że podział przez wydzielenie, pomimo powstania nowo zawiązanej spółki jako odrębnego bytu prawnego wyposażonego w osobowość prawną, nie może zostać uznany za proste zbycie części majątku spółki dzielonej. Jest szczególną czynnością wynikającą z przepisów prawa handlowego, której jednak nie można przypisać cech związanych ze zbywaniem składników majątkowych, do której to nawiązuje legislator podatkowy w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., nie może zostać pomniejszona o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki dzielonej. 3.6. Za bezzasadne należy wobec uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż stanowiły one w zasadzie konsekwencję podniesionych naruszeń prawa materialnego. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 2a O.p. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Nie można mówić o naruszeniu tego przepisu w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie zasady in dubio pro tributario to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18, publ. CBOSA). Argumentem przemawiającym za istnieniem wątpliwości interpretacyjnych nie mogą być poglądy wyrażone w pierwotnie wydanym w sprawie przez WSA w Poznaniu wyroku o sygn. akt I SA/Po 994/15, który został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie II FSK 487/16 (publ. CBOSA). 3.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.