I SA/Po 1001/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawu skarbowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] lutego 2013 r. , na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." , dokonał wpisu zastawu skarbowego nr [...] na części udziału 51/100 w prawie własności samochodu osobowego marki "[...]", nr rej. [...], stanowiły własność zobowiązanego A.X. W dniu [...] października 2014 r. "[...]" S.A. (dalej: "Bank") z pisma Starostwa Powiatowego z dnia [...] października 2014 r. , powziął wiadomość o ustanowieniu powyższego zastawu i wystąpił do tegoż Naczelnika o jego wykreślenie. Bank uzasadniając wniosek stwierdził, że Naczelnik ustanowił zastaw i dokonał jego wpisu do rejestru zastawów skarbowych na pojeździe, który stanowi własność Banku w całości, albowiem na podstawie umowy przewłaszczenia stał się właścicielem pojazdu z dniem upływu okresu wypowiedzenia mowy kredytu zawartej z A.X. Do wniosku dołączył kserokopię umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zawartą w dniu [...] października 2009 r. między Bankiem a A.X., dotyczącą pojazdu oraz kserokopię wypowiedzenia umowy kredytu z dnia [...] lipca 2013 r. z kserokopią potwierdzenia jego odbioru z dnia [...] sierpnia 2013 r. przez A.X. W dniu [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją nr [...] na podstawie art., 42a O.p. odmówił wykreślenia zastawu skarbowego nr [...] ustanowionego na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w [...] w związku z zadłużeniem A.X. W uzasadnieniu stwierdził że [...] lutego 2013 r. czyli w dniu, w którym ustanowiono zastaw skarbowy nr [...] A.X. był właścicielem praw majątkowych. W odwołaniu "Bank" S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wykreślenie zastawu nr [...] z rejestru zastawów skarbowych. Wnosząc o powyższe zarzucił: - ustanowienie zastawu na ruchomości należącej do Banku, a nie do zobowiązanego, - ustanowienie zastawu wbrew wyłączeniu od zastawu rzeczy i praw stanowiących współwłasność osób trzecich, - ustanowienie zastawu, pomimo że przedmiot zastawu nie spełnia "kryterium kwotowego". Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 42a O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając argumentował stwierdził, jak następuje: zastaw skarbowy przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12.400,00 zł (z zastrzeżeniem § 2 art. 41 § 1 O.p.). Naczelnik prawidłowo dokonał wpisu zastawu na udziale zobowiązanego A.X. wynoszącym 51/100 części samochodu. Wpis poprzedzały ustalenia faktyczne poczynione z wykorzystaniem systemu wartości bazowych pojazdów według cen rynkowych. W wyniku tej analizy ustalił, że: - podstawą wpisu zastawu skarbowego była decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., w której określono dla A.X. na dzień [...] maja 2012 r. zadłużenie z tytułu składek w wysokości [...] zł (ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy), - udział w prawie własności samochodu przypadający na zobowiązanego [...] wynosi 51/100, - pojazd został wyprodukowany w 2006 r. - wartość szacunkowa pojazdu w wersji: [...] - [...] zł, w wersji [...] - [...] zł, - udział zobowiązanego 51/100 odpowiednio do wersji : [...] zł i [...] zł, - według Obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 O.p. z dnia 8 sierpnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 583) na rok 2013 wynosi 12.300,00 zł. Powyższe informacje wypełniły wskazane przez art. 41 § 1 O.p. przesłanki, po spełnieniu, których Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] mógł ustanowić zastaw skarbowy na prawie majątkowym. Chybiony jest więc zarzut Banku ustanowienia zastawu, pomimo że przedmiot zastawu nie spełnia kryterium kwotowego ponieważ wartość samochodu według załączonej do odwołania wynosi wyceny [...] zł. Jednakże wycena została sporządzona [...] października 2014 r., podczas gdy zastaw skarbowy ustanowiono w dniu [...] lutego 2013 r. (wniosek z dnia [...] stycznia 2013 r.). Wycena pojazdu nie jest miarodajna. Stan techniczny pojazdu młodszego o prawie dwa lata prezentuje się bowiem zupełnie inaczej. Bezpodstawne jest twierdzenie , że zastaw skarbowy został ustanowiony na przedmiocie należącym do Banku, a nie do zobowiązanego A.X. W dniu [...] września 2009 r. pomiędzy "[...] Bankiem" S.A. w [...] (obecna nazwa [...] Bank S. A. w [...]), a A.X. została zawarta umowa kredytowa nr [...]. Zabezpieczeniem umowy była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia [...] października 2009 r. samochodu marki [...], nr rej. [...] (bank został współwłaścicielem pojazdu w części 49/100). Na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w [...] w dniu [...] lutego 2013 r. Naczelnik ustanowił zastaw skarbowy nr [...] na 51/100 udziału w samochodzie należącym do zobowiązanego A.X. W dniu [...] lipca 2013 r. z zachowaniem 30-dniowego okresu, Bank wypowiedział umowę kredytu. Samochód w dniu ustanowienia zastawu, tj. w dniu [...] lutego 2013 r stanowił własność A.X. Zastaw powstał przed dniem wypowiedzenia umowy kredytu. W tym stanie rzeczy zgodnie z art. 42 § 3 O.p., zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu. Organ odwoławczy wyjaśnił , że organ I instancji mając uwadze art. 41 § 1 O.p. obciążył tylko udział w prawie majątkowym stanowiącym własność zobowiązanego A.X., pomijając 49/100 udziału przypadającego Bankowi jako współwłaścicielowi. W przypadku współwłasności ułamkowej (odmiennie niż w przypadku współwłasności łącznej) można bowiem określić ilość udziałów każdego współwłaściciela, co umożliwia obciążenie udziału we współwłasności rzeczy ruchomej przypadającej na zobowiązanego podatnika. W skardze Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych ustanowionego na pojeździe zastawu nr [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 41 § 1 w zw. z art. 42a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie. Bank wskazał, że wśród praw, które mogą być przedmiotem zastawu na prawach nie wymienia się udziału w prawie własności rzeczy ruchomej, co wynika z treści art. 41 § 1 O.p., który wyraźnie wyodrębnia dwie grupy praw, tj. wskazane prawa do rzeczy ruchomej oraz zbywalne prawa majątkowe. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych: I SA/Kr 1532/11, I SA/Po 906/13 , I SA/Po 512/13. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej. . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego. zgodnie z art. 41 § 1 O.p., z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. , a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12.400 zł, z zastrzeżeniem § 2. W myśl § 2 tego przepisu, zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, kluczową dla jej rozstrzygnięcia jest ocena prawidłowości wykładni przepisu z art. 41 § 1 O.p. dokonanej przez organ, na podstawie której organ ten uznał, że udział w rzeczy ruchomej (pojazd samochodowy) przysługujący A.X. (jako współwłaścicielowi w udziale wynoszącym w 51/100 części) może być przedmiotem zastawu skarbowego. Bank przedstawił odmienne stanowisko, zgodnie z którym, zakres tej regulacji nie obejmuje udziału w rzeczy ruchomej. W kontekście regulacji instytucji prawnej zastawu, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) zastaw skarbowy jest zastawem, ograniczonym prawem rzeczowym i dlatego jest instytucją prawa cywilnego. Nie ma przy tym znaczenia, w jakim akcie normatywnym dokonano regulacji, chociaż celem jego istnienia jest zabezpieczenie jedynie określonej grupy wierzytelności, których źródłem nie jest stosunek cywilnoprawny, a administracyjnoprawny. Przedmiotem zabezpieczenia mogą być tylko rzeczy ruchome i prawa, jeżeli są zbywalne (art. 327 k.c.). Przedmiotem zastawu może być także udział we własności rzeczy ruchomej, jeżeli rzecz zostanie wydana zastawnikowi, na co pozostali współwłaściciele wyrazili zgodę. Podkreślenia wymaga fakt wymogu zgody wszystkich współwłaścicieli na ustanowienie zastawu na całej rzeczy. Przepis art. 41 § 1 O.p. wskazuje m.in. na prawa do rzeczy ruchomej: własność i współwłasność łączną podatnika i jego małżonka, pomijając współwłasność w częściach ułamkowych oraz inne postaci współwłasności łącznej (wynikające z innych stosunków prawnych). Istotne przy tym jest, że takie ukształtowanie zakresu stosowania tego przepisu od strony podmiotowej (bez wyraźnego wskazania współwłaścicieli rzeczy ruchomej), nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r., w wyniku nowelizacji ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 - art. 1 pkt 31). Ustawa pominęła współwłaściciela rzeczy ruchomej. W ocenie sądu niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca przepisu art. 41 § 1 O.p., prowadząca w istocie do "uzupełnienia" podmiotowego zakresu działania, jak czyni to organ w drodze jego wykładni celowościowej. Reguły wykładni językowej pozwalają bez żadnych wątpliwości ustalić właściwy sens i znaczenie zawartej w tym przepisie normy oraz ustalić jej prawidłowy zakres stosowania. Wbrew zatem stanowisku organu, zdaniem sądu zakres ten nie obejmuje współwłaściciela rzeczy ruchomej (za wyjątkiem małżonka). Nie ma jednocześnie uzasadnionych podstaw, aby poszerzyć krąg zastawców, przez odwołanie się do reguł wykładni funkcjonalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, badając zasadność objęcia zastawem skarbowym "w całości" samochodu osobowego objętym ustawową wspólnością majątkową małżeńską, trafnie zwrócił uwagę, że przepis z art. 41 § 1 O.p. wyraźnie mówi nie o udziałach, tylko o rzeczach stanowiących współwłasność podatnika i jego małżonka, co jest uzasadnione faktem, że współwłasność łączna małżonków jest współwłasnością bezudziałową (sprawa I SA/Kr 1532/11, LEX nr 1150201). Badając zasadność objęcia zastawem skarbowym "w całości" samochodu osobowego objętym ustawową wspólnością majątkową małżeńską, w orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zwrócono uwagę, że przepis z art. 41 § 1 O.p. wyraźnie mówi nie o udziałach, tylko o rzeczach stanowiących współwłasność podatnika i jego małżonka, co jest uzasadnione faktem, że współwłasność łączna małżonków jest współwłasnością bezudziałową (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1532/11, LEX nr 1150201). Do odmiennych wniosków nie prowadzi zastosowanie przy wykładni analizowanego przepisu reguł wykładni systemowej. Przedstawiona przez sąd wykładnia art. 41 § 1 O.p. oparta na regułach wykładni językowej, spełnia całkowicie wymóg dyrektywy wykładni systemowej interpretowania ustawy w zgodzie z Konstytucją. W opinii sądu nie ma uzasadnionych podstaw do objęcia udziału w prawie własności rzeczy ruchomej w ramach "zbywalnych praw majątkowych" (w rozumieniu art. 41 § 1 O.p.), a możliwość takiej wykładni można by rozważać, skoro zastaw skarbowy wymienia się jako jeden z rodzajów zastawu na prawach. Do tych praw nie jest zaliczany udział w prawie własności rzeczy ruchomej. W opinii sądu wynika to przede wszystkim z treści art. 41 § 1 O.p., który wyraźnie wyodrębnia dwie grupy praw, tj. wskazane prawa do rzeczy ruchomej oraz zbywalne prawa majątkowe. Reasumując zastaw skarbowy nie może być ustanowiony na rzeczach ruchomych lub zbywalnych prawach majątkowych, stanowiących współwłasność w częściach ułamkowych. Przepis art. 41 § 1 O.p. wyraźnie pomija współwłasność w częściach ułamkowych, a wskazuje jedynie na własność i współwłasność łączną podatnika i jego małżonka. Ponadto w opinii sądu zobowiązany A.X. i Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w [...] powinni brać udział, jako uczestnicy , w postępowaniu o wykreślenie zastawu ponieważ mieli w tym zakresie legitymację wynikającą z rzeczywistego interesu prawnego. W ponownym postępowaniu, organ uwzględni dokonaną przez sąd wykładnię art. 41 § 1 O.p. Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.