I SA/Kr 1532/11

Sygn. akt I SA/Kr 1532/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r., sprawy ze skargi A. P., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 lipca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego - skargę oddala - Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 7 czerwca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 2010 r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku A.P. w oparciu o tytuły wykonawcze, których numery wymieniono w postanowieniu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek stwierdzony wskazanymi tytułami nie uległ przedawnieniu ze względu na postępowanie restrukturyzacyjne toczące się względem zobowiązanej w okresie od 14 listopada 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r., ze względu na zabezpieczenie niektórych należności zastawem skarbowym w dniu 3 września 2003 r., a także ze względu na zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych w postaci pobrania pieniędzy u zobowiązanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1337/10 uchylił powyższe postanowienie wraz z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 2010 r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu wniosku o umorzenie postępowania postanowieniem z dnia 17.05.2011 r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wymienionych w postanowieniu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny powołując się na wskazany wyżej wyrok zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w wersji obowiązującej po 1 września 2005 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 4 tej ustawy wskazano, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ I instancji zauważył, że podczas postępowania zastosowano środki egzekucyjne powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia: ← pobranie pieniędzy u zobowiązanej w dniach: 9.08.2001 r. i 27.08.2001 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz w dniach 18.06.2001 r. i 21.02.2002 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], ← zajęcie wynagrodzenia za pracę z dnia 3.01.2007 r., o którym zobowiązana została powiadomiona dnia 9.01.2007 r., ← zajęcie wierzytelności cywilnoprawnych z dnia 11.01.2010 r., o którym zobowiązana została powiadomiona dnia 25.01.2010 r. Duże znaczenie w niniejszej sprawie miało przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego, które w tytułach wykonawczych objętych tym postępowaniem spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres 1 roku, 5 miesięcy i 16 dni. Ponadto zgodnie z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane. Zaległości wynikające z tytułów wykonawczych nr [...] (upływ terminu przedawnienia w dniu 17.06.2005 r.), nr [...] (upływ terminu przedawnienia w dniu 31.12.2004 r.), nr [...] (upływ terminu przedawnienia w dniu 17.06.2006 r.), nr [...] (upływ terminu przedawnienia w dniu 17.06.2006 r.) można więc egzekwować tylko z przedmiotu zastawu. W stosunku do pozostałych zaległości podatkowych A.P. termin przedawnienia upływa z dniem 26.01.2015 r. W tej sytuacji brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. A.P. wniosła na powyższe postanowienie zażalenie, w którym podniosła, że zobowiązania z okresu od lipca 1998 r. do listopada 2001 r. przedawniły się sukcesywnie najpóźniej do 31.12.2006 r. Postępowanie restrukturyzacyjne nie ma dla sprawy przedawnienia wzmiankowanych zobowiązań żadnego znaczenia w kontekście zastosowanych przez organ egzekucyjny przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto w dniu 3.09.2003 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec jej majątku na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych było prawomocnie zawieszone, a więc dokonanie zastawu skarbowego na samochodzie marki S. w tym okresie było czynnością prawnie bezskuteczną. Dodatkowo podniosła, że we wszystkich doręczonych jej tytułach wykonawczych dotyczących jej zobowiązań podatkowych w sposób nie budzący wątpliwości zaznaczono, że egzekucja prowadzona będzie z osobistego majątku zobowiązanej - osoby fizycznej. Wyklucza to możliwość sięgania przez organ egzekucyjny do majątku wspólnego małżonków A. i Z. P./nawet gdyby on istniał/, gdyż egzekucja taka stanowi naruszenie art. 27 § 1 i art.27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 7.07.2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy uznając, że nie przedawniła się żadna z przedmiotowych zaległości podatkowych, a w konsekwencji brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do zaległości podatkowych objętych wnioskiem o restrukturyzację z dnia 13.11.2002 r. wskazano, że w myśl z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r. nr 155 poz. 1287) bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres od 14.11.2002 r. do 30.04.2004 r. Nieuzasadnione jest twierdzenie strony odnośnie braku znaczenia postępowania restrukturyzacyjnego na termin przedawnienia. Również nieuzasadniony jest zarzut powołania w zaskarżonym postanowieniu przez organ egzekucyjny nieobowiązującej ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Odpowiadając na zarzut, iż zobowiązania z okresu od lipca 1998 r. do listopada 2001 r. przedawniły się sukcesywnie najpóźniej do 31.12.2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu przedstawił, odnośnie do każdego tytułu wykonawczego, zastosowane środki egzekucyjne powodujące przerwanie biegu przedawnienia dla poszczególnych okresów podlegających egzekucji. Z art. 70 § 4 zd. 2 Ordynacji podatkowej (obowiązującej od dnia 1.09.2005 r.) wynika, że każdy skutecznie zastosowany środek egzekucyjny, o którym strona została powiadomiona, powoduje przerwanie biegu przedawnienia. W związku z tym, skoro organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanej u pracodawcy Z.P. (zawiadomienie z dnia 3.01.2007 r. nr [...]), a następnie zajęcia wierzytelności zobowiązanej w firmie "E" (zawiadomienie z dnia 11.01.2010 r. nr [...]), to czynności te stanowią skuteczną przesłankę przerwania biegu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu wpisania do zastawu rejestrów skarbowych samochodu osobowego m-ki S. w chwili, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone, organ odwoławczy wyjaśnił, że strona błędnie zakwalifikowała instytucję zastawu skarbowego jako środka egzekucyjnego. Zastaw skarbowy jest instytucją normowaną przez przepisy art.41 - art. 46 ustawy Ordynacja podatkowa i stanowi obok hipoteki sposób zabezpieczenia zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dopuszczały możliwość dokonania zastawu pomimo zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 27 w związku i art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyjaśniono, iż stosownie do art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W myśl art. 29 § 1 tej ustawy w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka, natomiast nie obejmuje majątku odrębnego (osobistego) małżonka podatnika. W sytuacji, gdy egzekucja administracyjna skierowana zostanie do tych składników majątkowych, które objęte są zakresem stosowania art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest szerszy, niż wynika to z określonych w Ordynacji podatkowej zasad i zakresu odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania podatkowe podatnika pozostającego w związku małżeńskim. Tym samym należy przyjąć, iż dotyczy on innych przypadków, niż te, w których podatnikiem jest tylko jeden z małżonków pozostających w związku małżeńskim. Zobowiązanie podatkowe wobec pozostającego w związku małżeńskim podatnika powstaje w sposób określony w Ordynacji podatkowej, a zakres odpowiedzialności z tego tytułu w odniesieniu do majątku wspólnego co do zasady nie zależy od zachowania drugiego z małżonków i wynika z mocy prawa, czyli z samego faktu pozostawania w związku małżeńskim i istnienia majątkowej wspólności małżeńskiej. A. i Z. P. zawarli związek małżeński w dniu 25.02.1984 r., rozdzielność majątkową ustanowili w dniu 5.07.2005 r. Samochód m-ki S. nr rej. [...] (obecny numer [...]), nr nadwozia [...] został nabyty przez Z.P. w dniu 11.06.2003 r., a więc w czasie kiedy między małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa. Można zatem przyjąć domniemanie faktyczne, że przedmiotowy pojazd nabyty w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków, został nabyty z majątku dorobkowego - na rzecz małżeńskiej wspólności majątkowej. A.P. nie przedstawiła dokumentu świadczącego o ograniczeniu, zmianie, wyłączeniu lub ustaniu wspólności majątkowej małżonków, zatem organ egzekucyjny słusznie przyjął, że przedmiotowy samochód jest składnikiem majątku wspólnego A. i Z. P. i może być przedmiotem zastawu skarbowego dotyczącego zaległości podatkowych A. P. Strona została poinformowana w dniu 24.10.2003 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanym wpisie zastawu skarbowego (potwierdzenie odbioru w aktach sprawy). Skoro więc nie wystąpiło przedawnienie przedmiotowych zaległości podatkowych, to nie została spełniona przesłanka z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obligująca organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. P. zarzucając mu naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 70 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i sądowoadministracyjną kontrolę prawidłowości rozstrzygnięć organów egzekucyjnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nakazana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie analiza wniosku o umorzenie postępowania została przeprowadzona nieprawidłowo przez organy obu instancji. Zdaniem skarżącej jedynymi prawidłowo zastosowanymi środkami egzekucyjnymi, mającymi wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, były: pobranie pieniędzy w dniu 9.08.2001 r. (dot. tytułu [...]) oraz w dniu 18.06.2001 r. (dot. tytułu [...]). Inne działania dokonane zostały w 2007 r. i 2010 r., a więc po upływie terminu przedawnienia należności Skarbu Państwa, które przedawniły sie najpóźniej 31.12.2006 r. Ustalenie terminu przedawnienia na dzień 26.01.2015 r. jest pozbawione podstawy prawnej. Ponadto zarzucono, że brak jest w zaskarżonym postanowieniu powołania przepisu Ordynacji podatkowej, z którego wynikałoby, że zawieszenie terminu przedawnienia według ustawy restrukturyzacyjnej ma wpływ na termin przedawnienia zobowiązań określony trybem ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, że w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia ustawa restrukturyzacyjna już nie obowiązywała. Skarżąca zakwestionowała również skuteczność objęcia zastawem skarbowym samochodu "S", który nigdy nie był jej własnością. Nawet gdyby uznać, że samochód stanowił majątek wspólny skarżącej i jej męża, to obciążenie zastawem skarbowym mogło objąć co najwyżej 50% samochodu. W jej ocenie zajęcie całego samochodu było bezskuteczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, a zarzuty skargi nie mogą odnieść skutku. W pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 153 ustawy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie został wydany prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24.11.2010 r., sygn. I SA/Kr 1337/10. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku jest wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę. W wyroku tym wskazano, że "prawidłowe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia powinno w pierwszej kolejności udzielać odpowiedzi na pytanie, czy zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi (wszystkie bądź niektóre) uległy przedawnieniu przed 1 września 2005 r., a jeżeli nie, to dlaczego. W przypadku ustalenia, że nie uległy one przedawnieniu przed tą datą organ administracyjny powinien w stosunku do nich stosować art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej od 1 września 2005 r.". Wskazanie to zostało wykonane - w postanowieniach obu instancji wyjaśniono, dlaczego przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu przed 1 września 2005 r. Przyjęto również, że zastosowanie do nich znajdzie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej od dnia 1 września 2005 r. W omawianym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał: "W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ administracyjny ustali dokładnie, kiedy miałby minąć termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w stosunku do zaległości objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi". Takie ustalenia znalazły się w postanowieniu organu I instancji, a zarzuty skarżącej, iż ustalenia te są błędne, jest bezzasadny. Sąd wytknął także organom podatkowym, że "w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pojawia się wewnętrzna sprzeczność. Z jednej strony organ administracyjny stwierdza, że wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego przerwało bieg przedawnienia, zaś w dalszej części znalazło się stwierdzenie, że wszczęcie takiego postępowania powoduje zawieszenie biegu przedawnienia". Jednocześnie w ramach wskazań odnośnie dalszego postępowania Sąd stwierdził: "w ponownie wydanym postanowieniu organ administracyjny będzie miał obowiązek kategorycznego stwierdzenia, że wszczęcie takiego postępowania powoduje zawieszenie biegu przedawnienia, stosownie do wyraźnego brzmienia przepisu (art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców). Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi wymienionymi we wniosku o umorzenie postępowania – z wyjątkiem tytułu wykonawczego nr [...], który nie był objęty wnioskiem, został zawieszony stosownie do wyżej wskazanego przepisu". Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie zastosował się do tej oceny. Zarzuty skarżącej w tej kwestii nie mogą odnieść skutku już ze względu na samo brzmienie art. 153 p.p.s.a. Jednakże odnosząc się do ich treści należy wyjaśnić, że ustawa o restrukturyzacji wbrew stanowisku skarżącej nadal obowiązuje, a fakt, że postępowanie prowadzone na jej podstawie względem skarżącej zostało umorzone nie oznacza bynajmniej, że "brak jest przesłanek - ustawowych - do wykorzystywania jakichkolwiek przesłanek umorzonego postępowania do bieżących rozstrzygnięć organów podatkowych". Skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym wynikał (i nadal wynika) z art. 14 ust. 3, na który powołał się zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jak i organy podatkowe. Przepis ten stanowi lex specialis do uregulowania zawartego w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia (wyrok NSA z dnia 5 października 2007 r., sygn. II FSK 1048/06, LEX nr 440467). Tak więc wbrew temu, co twierdzi skarżąca, katalog przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia zawarty w art. 70 Ordynacji podatkowej nie jest katalogiem zamkniętym, a brak wymienienia w tym przepisie "należności objętych ustawą o restrukturyzacji" nie pozbawia mocy prawnej art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej. W świetle powyższego przebieg postępowania restrukturyzacyjnego, a w szczególności fakt, iż nie doprowadziło do restrukturyzacji zobowiązań skarżącej, lecz zakończyło się umorzeniem postępowania nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, co w żaden sposób nie narusza konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. W kwestii zastawu skarbowego organ I instancji ustalił, że 3 września 2003 r. organ egzekucyjny wpisał do rejestru zastawów skarbowych zastaw skarbowy na samochodzie S. [...] (obecny numer [...]), stanowiącym własność męża skarżącej Z.P.. Organy obu instancji ustaliły, że w dacie wpisania zastawu skarbowego do rejestru pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa małżeńska, a zatem można przyjąć domniemanie faktyczne, że przedmiotowy samochód jako nabyty przez jednego z małżonków, został nabyty z majątku dorobkowego i wszedł w skład tej wspólności. Z tego względu mógł być przedmiotem zastawu skarbowego dotyczących zaległości podatkowych A.P.. Organy obu instancji przyjęły, że w odniesieniu do zobowiązań, które już się przedawniły, wynikających z tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] można egzekwować tylko z przedmiotu zastawu. Tak przeprowadzona argumentacja w pełni odpowiada wytycznym wynikającym z wyroku WSA. A.P. w skardze zarzuciła, że "organy egzekucyjne bezprawnie zajmowały i zastawiały samochód Suzuki na poczet zadłużenia A.P., która nigdy nie była właścicielem tego samochodu. Jakby nie liczyć organy mogły zająć co najwyżej 50% tego pojazdu przy wszystkich swoich domniemaniach. Zajęcie i zastawienie 100% samochodu było bezskuteczne". Z zarzutem tym nie można się zgodzić. W myśl art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (a więc w dacie ustanowienia zastawu skarbowego) Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 10.000 zł. Z przepisu tego wprost wynika możliwość obciążania zastawem skarbowym rzeczy ruchomych stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka. Taką współwłasność stanowił w dacie dokonywania zastawu skarbowego przedmiotowy samochód. Nie można się więc zgodzić, że skarżąca nigdy nie była właścicielem samochodu, ani też z zarzutem, iż zastaw skarbowy mógł obejmować jedynie 50% wartości samochodu. Powołany przepis wyraźnie mówi nie o udziałach, tylko o rzeczach stanowiących współwłasność podatnika i jego małżonka, co jest uzasadnione faktem, że współwłasność łączna małżonków jest współwłasnością bezudziałową. W tej sytuacji należy przyjąć, że objęcie zastawem skarbowym samochodu S. w całości było zgodne z cytowanym wyżej przepisem. Warto w tym miejscu zacytować fragment monografii Piotra Czerskiego "Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatkowych" (Zakamycze 2004, str. 114). "Przed nowelizacją o.p. dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. kontrowersje budziło zagadnienie możliwości obciążenia zastawem skarbowym rzeczy lub praw objętych współwłasnością łączną. Wydaje się, że przed tą datą konstrukcja zastawu skarbowego nie mogła znaleźć zastosowania w przypadku współwłasności łącznej, czyli takiej, która nie przewiduje istnienia udziałów we wspólnym prawie. Przykładem tego rodzaju wspólności jest ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Przeciwko możliwości obciążenia hipotecznego, a więc zastawniczego sensu largo, przedmiotu objętego wspólnością ustawową podatnika i jego małżonka wypowiedział się w jednym ze swych orzeczeń Sąd Najwyższy. Ponadto odnotowania wymaga fakt, że w doktrynie prawa podatkowego wyrażano pogląd o braku możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na rzeczy ruchomej wchodzącej w skład ustawowej wspólności małżeńskiej. Obecnie regulacje art. 41 § 1 i 3 o.p. wskazują wyraźnie na możliwość obciążenia zastawem skarbowym rzeczy i praw stanowiących przedmiot współwłasności łącznej odpowiednio podatnika, a także płatnika, inkasenta, następcy prawnego i osoby trzeciej odpowiadających za należności podatkowe oraz małżonków tych podmiotów". W zażaleniu A.P. podnosiła, że we wszystkich doręczonych jej tytułach wykonawczych dotyczących jej zobowiązań podatkowych w sposób niebudzący wątpliwości zaznaczono, że egzekucja prowadzona będzie z majątku osobistego zobowiązanej, co wyklucza możliwość sięgania do majątku wspólnego małżonków. Zarzuciła, że taka egzekucja narusza art. 27 § 1 i 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu błędnie przyjął: "w sytuacji, gdy egzekucja administracyjna skierowana zostanie do tych składników majątkowych, które objęte są zakresem stosowania art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że każde prowadzenie egzekucji z majątku wspólnego podatnika i jego małżonka wymaga wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków na podstawie art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyroki NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1415/08, LEX nr 590863 i z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. II GSK 335/07, LEX nr 471050 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wr 747/10, LEX nr 758076). Uchybienie to nie ma jednak wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy bowiem pamiętać, że ustanowienie zastawu skarbowego nie wymaga w ogóle wystawienia tytułu wykonawczego - dokonywany jest wyłącznie na podstawie doręczonej decyzji, a niekiedy tylko samej deklaracji (art. 44 Ordynacji podatkowej). Jest instytucją odrębną od postępowania egzekucyjnego - nie jest środkiem egzekucyjnym opisanym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (stanowi jedynie środek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wynikający z Ordynacji podatkowej), nie musi mieć związku z tym postępowaniem, może być ustanawiany nawet w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne nie toczy się. Skoro więc ustanowienie zastawu skarbowego nie wymaga wystawienia tytułu wykonawczego, to również objęcie tym zastawem rzeczy stanowiącej współwłasność łączną podatnika i jego małżonka nie wymaga wystawienia tytułu wykonawczego przeciwko temu małżonkowi. Obciążenie zastawem skarbowym samochodu S. nie mogło więc naruszyć art. 27 i 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż przepisy te dotyczą tytułu wykonawczego, a w przypadku ustanowienia zastawu skarbowego wystawienie takiego tytułu jest zbędne. Reasumując należy dojść do wniosku, że instytucja zastawu rejestrowego nie jest środkiem egzekucyjnym i może być stosowana także poza postępowaniem egzekucyjnym toczącym się w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Trzeba więc podkreślić, że ustanowienie w niniejszej sprawie zastawu rejestrowego w czasie, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone nie stanowi uchybienia przepisom prawa i - wbrew stanowisku skarżącej - nie czyni tego zastawu bezskutecznym. Wreszcie za bezzasadny należy uznać zarzut podniesiony w skardze, iż organ odwoławczy nie przeprowadził własnego postępowania w sprawie, a wnioski oparł na stronniczo przedstawionych materiałach organu egzekucyjnego, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ II instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone w I instancji budzi zastrzeżenia. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a więc słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji. Jednocześnie należy wskazać, że w zaskarżonym postanowieniu odniesiono się do argumentów skarżącej podniesionych w zażaleniu, przez co nie można mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Biorąc powyższe pod uwagę należało dojść do wniosku, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, a skargę wniesiona w niniejszej sprawie należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).