II FSK 1415/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/07 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej: Zobowiązany lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 października 2007 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym – uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 czerwca 2007 r., nr [...], określając, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że organ egzekucyjny - Naczelnik US w S., będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 4 września 2006 r. (obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie należności głównej 118.858,00 zł). Podstawę prawną wystawienia opisanego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 sierpnia 2006 r. Pismem z dnia 18 września 2006 r. Zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wyżej opisanego tytułu wykonawczego, podnosząc przesłanki z art. 33 pkt 4, 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), tj.: błąd co do osoby zobowiązanego, brak uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u..p.e.a. i niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Naczelnik US w S. postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2007 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Orzeczenie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IS w G. z dnia 13 lipca 2007 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Dyrektor IS w G. wydał decyzję z dnia 8 stycznia 2007 r., którą uchylił decyzję Dyrektora UKS w G. z dnia 11 sierpnia 2006 r. (będącą podstawą wystawienia w.w. tytułu wykonawczego) w części i obniżył zobowiązanie w w.w. podatku z kwoty 118.858 zł do kwoty 95.899 zł. W związku z powyższym wierzyciel dokonał w dniu 22 marca 2007 r. aktualizacji przedmiotowego tytułu wykonawczego nr [...], wskazując w aktualizowanym tytule kwotę zaległej należności w wysokości 95.899 zł. Tytuł ten doręczono Zobowiązanemu w dniu 10 kwietnia 2007 r. Pismem z dnia 16 kwietnia 2007 r. Zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 marca 2007 r., nr [...], podnosząc powtórnie zaistnienie przesłanek wymienionych w art. 33 pkt 3, 4, 6, 7 i 10 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2007 r. Naczelnik US w S. uznał zarzuty za niezasadne. Zobowiązany wystąpił z żądaniem uzupełnienia powyższego postanowienia co do rozstrzygnięcia. Naczelnik US w S. wydał w dniu 27 lipca 2007 r. postanowienie, w którym odmówił uzupełnienia postanowienia. 2.2. Zobowiązany wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu Zobowiązany zarzucił wydanie go z naruszeniem przepisów: (a) art. 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: K.p.a.), ponieważ Naczelnik US nie działał na podstawie przepisów prawa, jak też nie podjął wszelkich niezbędnych środków do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, (b) art. 33 pkt 3, 4, 6, 7 i 10 w związku z art. 34 § 4 i art. 59 § 3 u.p.e.a., ponieważ w.w. organ nie wydał postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a zamiast tego wbrew oczywistym faktom uznał wniesione zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu Zobowiązany podniósł, że tytuł wykonawczy wystawiony w dniu 4 września 2006 r. nie spełniał przepisów przewidzianych w u.p.e.a., gdyż wierzyciel wpisał w tym tytule jedynie dane Zobowiązanego, tymczasem winien zostać wystawiony także na jego małżonkę. Zobowiązany zauważył, że w pozycji 38 tytułu wykonawczego podano, iż kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia tytułu wynosi 76.919 zł, natomiast w decyzji Dyrektora UKS nie określono odsetek od zaległości podatkowej. Zdaniem Zobowiązanego, skoro Naczelnik US wszedł w uprawnienia strony i zażądał odsetek, to w sprawie tej winien był wydać decyzję. W konsekwencji Zobowiązany podniósł, że wyczerpane zostały przesłanki z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. Poza tym, w ocenie Zobowiązanego, winno zostać doręczone mu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., gdyż w sprawie nie została spełniona przesłanka z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm., w skrócie: rozporządzenie MF). 2.3. Dyrektor IS w G. postanowieniem z dnia 1 października 2007 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Dyrektor IS wskazał § 9 ust. 1b rozporządzenia MF, podając, że w badanej sprawie wystąpiły łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a zatem na wierzycielu ciążył obowiązek aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 4 września 2006 r., gdyż decyzją obniżono zobowiązanie w w.w. podatku z kwoty 118.858 zł do kwoty 95.899 zł. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut braku podstaw do egzekwowania odsetek za zwłokę z uwagi na niewydanie przez Naczelnika US decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Powołując art. 53 § 1, 4 oraz art. 55 § 1 O.p., organ ten stwierdził, że spełnione zostały wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wg tytułu wykonawczego z dnia 22 marca 2007 r., od zaległości podatkowej z tytułu w.w. podatku nalicza się odsetki za zwłokę od dnia 1 maja 2002 r. Tytuł ten sporządzony został również wg wzoru jednopozycyjnego tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych określonego w załączniku nr 4 do rozporządzenia MF. Wierzyciel wskazał kwotę odsetek naliczonych na dzień aktualizacji tytułu wykonawczego w wysokości 67.812 zł (a nie jak podaje Zobowiązany w zażaleniu - w wysokości 76.919 zł). W ocenie organu odwoławczego, wierzyciel prawidłowo dokonał aktualizacji w.w. tytułu wykonawczego, wskazując w nim jako zobowiązanego M. K. Zwrócono uwagę, że w postanowieniu z dnia 13 lipca 2007 r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż art. 27c u.p.e.a. stanowi odstępstwo od zasady, iż tytuł wykonawczy wystawia się na jednego zobowiązanego. Cytowany przepis daje możliwość wystawienia tytułu wykonawczego na wspólne zobowiązanie małżonków, w przypadku gdy wspólnie opodatkowani małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Natomiast wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków w sytuacji, gdy odpowiedzialność majątkowa podatnika za zobowiązanie podatkowe obejmuje wyłącznie majątek odrębny podatnika oraz wspólny majątek podatnika i jego małżonka stanowiłoby naruszenie art. 29 § 1 i 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia wymaganego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., Dyrektor IS w G. stwierdził, że ten zarzut podlegał rozpoznaniu w postępowaniu wszczętym w związku ze zgłoszonymi pismem z dnia 18 września 2006 r. zarzutami w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 września 2006 r., nr [...]. Wbrew twierdzeniu Zobowiązanego, wierzyciel nie był zobligowany do przesłania zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., gdyż § 13 pkt 1 rozporządzenia MF zwalniał go od tego obowiązku, co wierzyciel zaznaczył w części D, w poz. 50 aktualizacji w.w. tytułu wykonawczego, wypełniając dyspozycję art. 27 § 3 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest zarzut naruszenia przez Naczelnika US zasady legalności wyrażonej w art. 6 K.p.a., ponieważ w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny działał w oparciu o obowiązujące normy prawne, których znaczenie zostało prawidłowo ustalone, niewadliwie dokonał subsumpcji oraz prawidłowo ustalił następstwa prawne. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu zobowiązanego, że naruszona została zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 7 K.p.a. Zaskarżone postanowienie z dnia 26 czerwca 2007 r. wydano bowiem po dokładnym zbadaniu i ocenie materiału dowodowego pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów: (a) art. 6 i 7 K.p.a., ponieważ utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie działał na podstawie przepisów prawa oraz nie podjął działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, (b) art. 54 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie okresu przerwy w naliczaniu odsetek przypadającego w okresie od dnia 10 października 2006 r. do dnia 29 stycznia 2007 r. z uwagi na prowadzone postępowanie odwoławcze do decyzji Dyrektora UKS; (c) art. 33 pkt 4 i 10 u.p.e.a. z uwagi na nieuwzględnienie uprzednio zgłoszonych zarzutów i art. 34 § 4 u.p.e.a. Powołując się na w.w. zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, stwierdzając, że tytuł wykonawczy winien być wycofany z obrotu prawnego, a postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że kwota odsetek ujęta w tytule wykonawczym została wyliczona nierzetelnie. Dodatkowo Naczelnik US wkroczył w uprawnienia strony i zażądał odsetek, mimo ze w niniejszej sprawie nie wydał decyzji. Ponadto, organ podatkowy błędnie wskazał osobę zobowiązanego, poprzez wskazanie jedynie Skarżącego, zamiast Skarżącego wraz z małżonką. W ocenie Skarżącego, wyczerpuje to znamiona przewidziane w art. 33 pkt 4 i 10 u.p.e.a. Dodatkowo Skarżący zarzucił, że nie doręczono mu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. 3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. W ocenie WSA w Gdańsku zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 4 i 10 u.p.e.a., bowiem w tytule wykonawczym nastąpiło błędne wskazanie osoby zobowiązanego. Zarówno w pozycji 9, jaki i 10 tytułu wskazano jako zobowiązanego M. K., mającego status osoby fizycznej ponoszącej odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Skarżący już w piśmie z dnia 18 września 2006 r. wskazywał, że egzekucja - zajęcie rachunku bankowego - była skierowana do majątku wspólnego małżonków, gdyż nie mają majątków odrębnych ani ustroju rozdzielności majątkowej. Odpowiedzialność podatników pozostających w związku małżeńskim obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka (art. 29 § 1 O.p.). Zakres majątku odrębnego i majątku wspólnego małżonków określa art. 41 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodek rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej określają przepisy rozdziału 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 26 § 1 - § 4 u.p.e.a., wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego sporządzonego wg ustalonego w drodze rozporządzenia MF wzoru. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 § 1 u.p.e.a. Brak chociażby jednego z elementów wskazanych w art. 27 § 1 u.p.e.a. powoduje niedopuszczalność egzekucji. Jednym z tych elementów tytułu wykonawczego jest wskazanie podmiotu, na którego tytuł jest wystawiony i do którego skierowana jest egzekucja administracyjna. Ustawodawca w art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. używa w tym zakresie sformułowania "wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu". Definicję zobowiązanego zamieszczono w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. W myśl tej definicji zobowiązanym jest między innymi osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym. Oznacza to, że zobowiązanym za zobowiązanie podatkowe jest podatnik. Ponieważ współmałżonek podatnika odpowiada za zobowiązanie podatkowe małżonka majątkiem wspólnym, ustawodawca w art. 27c u.p.e.a. ustalił zasadę, że w takim przypadku wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy na oboje małżonków. Wg Sądu pierwszej instancji, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. wywodzony z dokonanego przez organ egzekucyjny wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, działanie organu nie narusza art. 53 § 3 O.p. W decyzji wymiarowej wskazano, że dotyczy zaległości wraz z ustawowymi odsetkami. Obowiązek zapłaty odsetek wynika z art. 53 § 1 O.p. Co do zasady odsetki wylicza podatnik. Organy prawidłowo wskazały przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Postępowanie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych jest limitowane zarzutami zgłoszonymi we właściwym trybie i terminie. Dopiero na etapie skargi Zobowiązany zasygnalizował niezgodność wyliczenia odsetek z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę. Jedynie marginalnie można zatem wskazać, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572) w postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej nie stosuje się art. 54 i art. 290 O.p., zatem w sprawie nie znajduje zastosowania instytucja przerw w naliczaniu odsetek za zobowiązania podatkowej. Za nietrafny uznano również zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a. w zakresie braku upomnienia odnośnie egzekwowanych odsetek, skoro należność z tego tytułu nie została określona w żadnym orzeczeniu. Powołany przez organy § 13 pkt 1 rozporządzenia MF należy odnieść do egzekwowania należności głównej określonej decyzją wymiarową stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W odniesieniu do należności z tytułu odsetek, co do której zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia i uiszczenia bez wezwania, brak nakazu uprzedniego doręczenia upomnienia - odstąpienie od zasady zagrożenia- jest dopuszczalne, zgodnie z § 13 pkt 2 rozporządzenia MF. Uchybienie organu w zakresie braku powołania powyższego przepisu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w G. (będąc reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 152 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, mimo że organy podatkowe obydwu instancji nie dokonały nieprawidłowej oceny zarzutów, zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 4 i 10 u.p.e.a. oraz dokonały prawidłowej wykładni art. 27c w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. w związku z art. 29 § 1 O.p.; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie wyroku, tj. błędne przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej błędne wyjaśnienie; (c) art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 907/07, wydanego w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 § 1 u.p.e.a., przez przyjęcie, że niekierowanie tytułu wykonawczego do małżonki zobowiązanego, która nie była podmiotem zobowiązanym, rażąco narusza w.w. przepis, skoro zgłoszono zarzut dotyczący zajęcia rachunku bankowego małżonków. Powołując się na w.w. podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. K. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zgłosił wnioski o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. (najprawdopodobniej przez niewłaściwe zastosowanie – przyp. NSA). Przepis ten przewiduje, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". W rozpatrywanym przypadku Skarżący powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 907/07, dotyczący zgłoszonych przez niego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 września 2006 r. nr [...]. Sprawa ta zakończyła się prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 907/07, w której nieuwzględniono skargi Zobowiązanego, powołującego się na to, że w tymże tytule wykonawczym winna była zostać ujęta również jego małżonka. Rozpatrywana sprawa dotyczy natomiast zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 marca 2007 r. nr [...]. Należy w związku z tym zaakcentować, że w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie (por. A. Kabat, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 402). Jak zostało wykazane, sprawa niniejsza nie stanowi kontynuacji sprawy zakończonej wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 907/07. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. 6.2. Nietrafny jest również zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia (najprawdopodobniej przez niewłaściwe zastosowanie – przyp. NSA) "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 152 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, mimo że organy podatkowe obydwu instancji nie dokonały nieprawidłowej oceny zarzutów, zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 4 i 10 u.p.e.a. oraz dokonały prawidłowej wykładni art. 27c w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. w związku z art. 29 § 1 O.p.". W rozpatrywanej sprawie WSA w Gdańsku prawidłowo jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 152 p.p.s.a. Stwierdził bowiem, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 27c w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. w związku z art. 29 § 1 O.p., co obligowało go do uchylenia postanowień organów obydwu instancji. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. byłby uzasadniony wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 27c w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. w związku z art. 29 § 1 O.p., a mimo to uchyliłby decyzje organów obydwu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. 6.3. Niezależnie od powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza trafność wykładni art. 27c w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. w związku z art. 29 § 1 O.p., przeprowadzonej przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji uznał, że jest rzeczą oczywistą, iż współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. Małżonka jest zobowiązana z majątku wspólnego z tytułu zobowiązania podatkowego współmałżonka, co wprost wynika z art. 29 § 1 O.p. i zgodnie z art. 27c u.p.e.a., jeżeli egzekucja ma być prowadzona z ich majątku wspólnego, tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków. W tym stanie rzeczy, wobec zgłoszenia zarzutu dotyczącego zajęcia rachunku bankowego, nieskierowanie tytułu wykonawczego do małżonki Skarżącego w sposób rażący narusza art. 27 § 1 u.p.e.a. i w żaden sposób nie można uznać za wypełnienie tego obowiązku zakreślenie w tytule wykonawczym odnośników (kwadratu nr 3) dotyczących jej małżonka, bowiem nie wypełnia to dyspozycji art. 27c u.p.e.a. Zgodnie z art. 27c u.p.e.a., obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji, "Jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawie się na oboje małżonków". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do uchwały SN z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt III CZP 49/02 (OSNC 2003/9/115), że w.w. przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pozostaje wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem u.p.e.a. w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 412/04). Należy zauważyć, że znajduje ona również potwierdzenie w literaturze przedmiotu (por. np. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, s. 283- 289) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05, z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 335/07, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.4. Według Dyrektora IS w G., art. 141 § 4 p.p.s.a. został naruszony poprzez błędne uzasadnienie wyroku, tj. błędne przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej błędne wyjaśnienie. Zarzut ten nie został jednak rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, mimo obowiązku wynikającego z art. 176 p.p.s.a., co powoduje, że wymyka się on spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezależnie od powyższej wadliwości skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zarzut ten jest chybiony w świetle argumentacji przedstawionej w punkcie poprzedzającym niniejszego uzasadnienia, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował wykładnię art. 27c u.p.e.a. przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji. 6.5. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 – 3 p.p.s.a.