I SA/Bk 201/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od stycznia do grudnia 2014 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...].10.2017 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił P. Sp. z o.o. w B. (dalej jako: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1.304.181,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.036.802,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 71.963,00 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: "organ I instancji") przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w dniach [...] grudnia 2015 r. – [...] czerwca 2016 r. Organ I instancji ustalił, że Spółka jest podmiotem powiązanym ze D. Sp. z o.o. w L. w upadłości oraz D. Sp. j. w B. Pomiędzy Spółką a ww. podmiotami występowały powiązania o charakterze rodzinnym. Prezes zarządu P. Sp. z o.o., K. G. (nazwisko rodowe T.) jest córką D. T. oraz Z. T. Z kolei D. T. oraz Z. T. są wspólnikami D. Sp. j. w B. Ponadto Z. T. jest prezesem zarządu D. Sp. z o.o. w L. Ze względu na nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku dochodowego za ten okres. W wyniku postępowania stwierdzono nieprawidłowości: a) w odniesieniu do przychodu: - zaniżenie przychodu o kwotę 163.200,00 zł wskutek stosowania przez kontrahenta Spółki zaniżonych stawek czynszu dzierżawnego (4 zł/m2) z tytułu najmu nieruchomości położonej w L., co spowodowało uzyskanie częściowo nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - zaniżenie przychodu o łączną kwotę 54.816,37 zł z tytułu udzielonych nieodpłatnych pożyczek podmiotom powiązanym, - zaniżenie przychodu o łączną kwotę 488.633,30 zł z tytułu nienaliczonych odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania; b) w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów: - nieujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur z tytułu czynszu dzierżawnego wystawionych przez D. w L. Sp. z o.o. w upadłości, gdyż Spółka nie dokonała ich płatności wskutek niezrealizowania kompensaty, która miała być sposobem ich płatności, co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów za maj 2014 r. w kwocie 14.800,00 zł i ich zaniżenie za sierpień tego roku o tę samą kwotę; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę co najmniej 365.737,58 zł wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonych w P. (21,72 zł/m2) i B. (14,47 zł/m2) w transakcjach z podmiotami powiązanymi; - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 40.993,66 zł na skutek wystawienia faktur korygujących, które powinny spowodować korektę kosztów uzyskania przychodów z tytułu czynszu dzierżawnego w księgach podatkowych 2013 r.; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 375.864,59 zł w wyniku nie dokonania korekty faktur, których należność nie została uregulowana w terminie określonym w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, organ I instancji przedstawił prawidłowe w jego opinii rozliczenie Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych za kontrolowany okres i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1.304.181,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.036.802,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 71.963,00 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: "organ") decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1.232.767,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.036.802,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 69.095,00 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. Organ uwzględnił zarzuty Spółki dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 375.864,59 zł, w wyniku niedokonania korekty faktur dotyczących dzierżawy nieruchomości w P. oraz B., których należność nie została uregulowana w terminie określonym w art. 15b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Organ powołał treść przepisów art. 15b ust. 1 i ust. 2 oraz wskazał, że organ I instancji ustalił, że Spółka dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów dla których upłynęło 30 dni od daty płatności, przy przyjęciu terminów płatności 180 i 360 dni. Zdaniem organu, z dołączonych do odwołania dokumentów wynika, że w 2014 r. Spółka dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 375.864,59 zł, wynikającej z ww. faktur. Organ odwoławczy przyznał rację ustaleniom organu I instancji odnośnie stosowania przez Spółkę zaniżonych stawek czynszu najmu magazynów położonych w L. (pow. 1800 m2 i 1600 m2 w stawkach czynszu 4 zł/m2) oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę co najmniej 365.737,58 zł poprzez stosowanie zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonych w P. (21,72 zł/m2) i B. (14,47 zł/m2) i uznania ich za odbiegające od warunków rynkowych. Organ zauważył, że przedkładane przez pełnomocnika Spółki bieżące oferty ze strony otodom.pl dotyczyły obiektów, których powierzchnie, parametry i położenie nie miały odniesienia do przedmiotowych nieruchomości i nie dało się ich porównać. Organ zwrócił uwagę, że w przypadku, gdy Spółka przyjęła stawkę czynszu poniżej stawki rynkowej, co dotyczy wynajmu powierzchni magazynowej w L., to nie była zobowiązana do ponoszenia żadnych dodatkowych opłat. Tymczasem w dwóch pozostałych przypadkach, gdy ceny te zostały przeszło dwukrotnie (B.) i trzykrotnie (P.) zawyżone, takie dodatkowe opłaty już wprowadzono. Powyższe, zdaniem organu, jednoznacznie wskazuje, że ceny z podmiotami powiązanymi ustalano w taki sposób, ażeby w przypadku dzierżawy poniżej cen rynkowych była ona nie tylko jak najniższa, ale również nie obciążona dodatkowymi opłatami, zaś gdy cena była znacznie zawyżona, dodatkowo obciążano ją jeszcze kolejnymi kosztami. Organ nie uwzględnił także zarzutu Spółki, że kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz D. Sp. z o.o. w L. zostały przekazane tytułem zaliczek. Organ stwierdził, że w istocie dotyczyły one pożyczki. W przedmiotowym stanie faktycznym poza przekazaniem środków pieniężnych, strony nie określiły warunków świadczenia w sposób jednoznaczny (nie ustaliły terminu wykonania zlecenia, warunków zwrotu zaliczek, szczegółowych parametrów pojazdów, które miały być wyprodukowane dla Spółki). Podmioty powiązane powinny posiadać szczegółową dokumentacją dotyczącą dokonywanych między nimi transakcji, dla udowodnienia, że transakcje te nie są pozorne, lub nie stanowią nadużycia prawa. Według organu, faktycznym celem tych wpłat było finansowanie działalności podmiotu powiązanego o trudnej sytuacji finansowej, a nie nabycie środków trwałych. Na zaniżenie przychodu o łączną kwotę 54.816,37 zł z tyt. udzielonych nieodpłatnie pożyczek złożyło się również 27.262,25 zł z tyt. wpłat na konto podmiotowi powiązanemu D. Sp. z o.o. w L. na spłatę zobowiązań, które, jak wyjaśniono, były w istocie krótkoterminowymi pożyczkami na podstawie umów ustnych. Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko organu I instancji dotyczące zaniżenia przez Spółkę przychodu o łączną kwotę 488.633,30 zł z tyt. nienaliczonych odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania. Bezsporne są bowiem powiązania pomiędzy Spółką a D. w L. Sp. z o.o., D. T. i D. Sp. j. Spółka stosowała wobec tych podmiotów terminy znacznie dłuższe, niż wynikające z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, i pomimo że terminy te zostały przekroczone, Spółka nie żądała zapłaty należności wraz z karnymi odsetkami, co stało się niejako regułą, a nie sytuacją incydentalną. Zdaniem organu, warunki, jakie ustaliły między sobą podmioty zależne różniły się od tych, jakie zastosowałyby podmioty niezależne, a dzięki takim działaniom Spółka uzyskiwała dochody niższe od oczekiwanych. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., pismem z dnia [...] marca 2018 r., Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4. ust. 5, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 i ust. 6a, art. 15 ust. 4d. ust. 4e, art. 15b ust. 1-3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1. art. 25 ust. 1 i ust. la oraz art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało nieprawidłowe rozstrzygnięcie w skarżonej decyzji. Skarżąca spółka zarzuciła organowi naruszenie zasad legalizmu i praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej, przez to, że organ odwoławczy zaakceptował postępowanie organu I instancji, który wykazał się brakiem staranności i poprawności w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego. W odniesieniu do zagadnienia cen transferowych, pełnomocnik Spółki powołał się na przepisy § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186). Wskazał, że przy określaniu warunków porównywalności transakcji, stosowanie zasady ceny rynkowej (wartości rynkowej) oparte powinno być na porównaniu warunków w transakcji (transakcjach) kontrolowanej z warunkami w transakcjach pomiędzy niezależnymi podmiotami. Porównywalność oznacza, że żadne z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami nie mogłyby wpłynąć znacząco na warunek badany w metodologii. Organ nie dokonał, zdaniem Spółki, analizy funkcjonalnej, bowiem nie uwzględnił funkcji, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, z uwzględnieniem podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji oraz rozmiaru zaangażowanych środków. Porównanie wybiórczo dokonanych ofertowych stawek czynszu było błędne metodologicznie, organy nie przeprowadziły analizy porównawczej transakcji, nie uwzględniły warunków transakcji mogących mieć wpływ na cenę rynkową transakcji, takich jak: terminy, warunki i formy płatności; okres, w jakim realizowana jest transakcja; terminowość realizacji transakcji; zabezpieczenie realizacji transakcji. Zdaniem Spółki, organ dokonując szacowania dochodu Spółki, poprzez określenie stawek czynszu najmu (dzierżawy) powinien uwzględnić to, że badanie cen transferowych, tzn. cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie pozwala najczęściej na wskazanie jednego dokładnego rezultatu. Odrzucenie przez organ stawek ofertowych czynszu wyłącznie z tej przyczyny, że dotyczą mniejszych powierzchni magazynowych, bez dokonania pełnej analizy porównawczej, zdaniem Spółki, należy uznać za błędne. Pełnomocnik Spółki przytoczył przykłady z orzecznictwa, świadczące o tym, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania istotnego materiału dowodowego oraz uzasadnionego przyjmowania metod szacowania, prowadzących do oszacowania dochodu zbliżonego do rzeczywistego. Jednym z głównych błędów organu było posługiwanie się przy oszacowaniu pojedynczymi wartościami, tj. stawkami czynszu, a niedokonanie analizy zakresu stawek czynszu i w oparciu o ten zakres dokonanie oceny rynkowości wynagrodzenia ustalonego przez strony transakcji. Spółka zarzuciła organowi błędne uznanie zaliczek wpłaconych na poczet środków trwałych w budowie za udzielenie pożyczki. Zdaniem pełnomocnika Spółki, z treści faktur wynika wprost, że dotyczą one przedpłat na samochód P. oraz zaliczki do zamówienia na wykonanie 5 szt. samochodów P. skrzyniowych-specjalnych. Ze sprawozdania finansowego również wynika, że Spółka utworzyła odpis aktualizujący zaliczek na środki trwałe w budowie. Wobec powyższego, pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, że: przekazanie zaliczki na poczet wykonania zamówienia nie wymaga dla ważności czynności prawnej formy pisemnej umowy; brak wykonania samochodów przez podmiot, któremu zaliczki przekazano, wynikał z trudnej sytuacji finansowo - ekonomicznej D.; brak wskazania jednoznacznie okresu wykonania samochodów w powyższych uwarunkowaniach nie stanowi argumentu za inną klasyfikacją dokonanej przez Spółkę płatności; skoro umowa zawarta została w formie ustnej, to trudno oczekiwać odniesienia się w tym zakresie w opisie faktur; ze względu na obiektywnie bardzo trudną sytuacje D., zwrot zaliczek napotkał na obiektywne trudności; opóźnienie w wystawieniu faktur zaliczkowych nie stanowi podstawy do przekwalifikowania otrzymanych (udzielonych) zaliczek; utworzenie odpisu aktualizującego stanowi potwierdzenie trudnej sytuacji D.. Zarówno te uwarunkowania faktyczne, jak i stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że umowy pożyczki nie można domniemywać, według Spółki uzasadniają, że kwalifikacja przez organ zaliczek wpłaconych przez Spółkę jako udzielonych pożyczek jest błędne. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, iż doszło do zaniżenia przychodu o łączną kwotę 488.633,30 z tyt. nienaliczonych odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania. Przywołując przepisy art. 5 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 684), pełnomocnik spółki stwierdził, że wierzyciel ma prawo, a nie obowiązek żądania odsetek i dotyczy ono zarówno transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak i transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi. Swoje stanowisko Spółka poparła przykładami z interpretacji podatkowych i interpelacji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Sąd administracyjny w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1660). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; zwana dalej w skrócie p.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie, w myśl art. 145 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; zwana dalej w skrócie k.p.a.) lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności decyzji sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie brak jednak było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia przez tutejszy Sąd nieprawidłowości w sposobie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, co z kolei skutkować by mogło naruszeniem prawa, a w konsekwencji – koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik Spółki, prócz uchybień procesowych, zarzuca organowi nieprawidłowości w zakresie ustalenia cen transferowych (w zakresie czynszu od najmu i dzierżawy nieruchomości), błędnego uznania zaliczek wpłaconych na poczet środków trwałych w budowie za udzielenie pożyczek oraz stwierdzenia nieuwzględnienia przez Spółkę kwoty odsetek stanowiących przychody z tyt. tzw. "kredytu kupieckiego". Należy zauważyć, że bezsporne pozostają powiązania o charakterze rodzinnym pomiędzy skarżącą Spółką oraz D. Sp. z o.o. w L. i D. Sp. j. w B.. Sporne kwestie w realiach niniejszej sprawy wynikają zaś z faktu powiązań pomiędzy tymi podmiotami, a co za tym idzie, konsekwencjami w zakresie ustalania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. W myśl art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. "powiązanie" podmiotów krajowych występuje w sytuacji, gdy: (1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, bądź (2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, (3) pomiędzy podmiotami krajowymi występują powiązania o charakterze rodzinnym albo majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy lub takie powiązania występują pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub konkretne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Z kolei w świetle art. 11 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w ust. 4 i 5 zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Wobec powyższego, kiedy istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., uznaje się za bezsporne, organ podatkowy obowiązany jest oceniać sytuację podatnika w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na transakcje podatnika miały, bądź mogły mieć, istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji i w oparciu o to przystąpić do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku. Po przeanalizowaniu akt sprawy skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że istotnie, wykazane powiązania miały wpływ na kształtowanie warunków stosunków prawnych pomiędzy podmiotami, co w dalszej kolejności wpłynęło na określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki. Niesłuszny jest zarzut Spółki, jakoby organ nieprawidłowo wyliczył stawki czynszu dzierżawnego, co skutkowało uzyskaniem przez Spółkę częściowo nieodpłatnego świadczenia. Spółka wskazała, że miesięczny czynsz dzierżawy nieruchomości wynosił: w B. (hala o pow. 1200 m2 i pomieszczenie biurowe o pow. 182,4 m2) - 14,47 zł/m2, w P. (działka o pow. 1.1160 ha zabudowana halą o pow. 1.010 m2 oraz działka o pow. 0,2509 ha zabudowana budynkiem o pow. 328 m2) – 21,72 zł/m2, a dwóch nieruchomości w L. (o pow. 1800 m2 i 1600 m2) – po 4 zł/m2. Do ustalenia wartości uzyskanego przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń organ przyjął dla tych nieruchomości następujące stawki czynszu (w kolejności): 6,67 zł/m2, 7 zł/m2 i 8 zł/m2. Spór sprowadzał się więc do słuszności stanowiska organu, że podmioty powiązane ze sobą ułożyły swoje stosunki finansowe w taki sposób, że prowadziło to do ustalenia przez nie stawek czynszu dzierżawnego w wysokościach znacząco odbiegających od obowiązujących bieżących cen rynkowych, jakie stosowały wobec siebie podmioty niepowiązane. Zdaniem Sądu, opisane powyżej bezsporne okoliczności sprawy dawały organom podstawę podjęcia czynności zmierzających do sprawdzenia, czy przyjęta przez oba powiązane podmioty stawka czynszu nie jest rażąco zawyżona (zaniżona) w stosunku do cen, jakie w tym samym czasie stosowane były na rynku przez podmioty niepowiązane. Celem regulacji prawnej art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w tym przepisie unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4.02.2015 r., sygn. I SA/Gd 1344/14, wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie z ust. 2 art. 11 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3). W przypadkach jednak, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w ramach którego w § 6-11 określono szczegółowe zasady dokonywania analizy porównywalności transakcji. Mając na względzie przywołane wyżej regulacje prawne, organy podatkowe podjęły w sprawie szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości stawek dzierżawy (najmu) stosowanych przez podmioty niepowiązane dla podobnych przedmiotowych nieruchomości. Jak słusznie zauważono, w drodze szacowania dochodu na podstawie cen rynkowych nie jest możliwe bezbłędne i jednoznaczne określenie rezultatu, jednak ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stwierdzić należy, że organ administracji dochował należytej staranności zarówno w analizie przedstawionej przez Spółkę dokumentacji mającej potwierdzać słuszność ustalenia wysokości czynszu, jak i samodzielnie wyszukując i analizując oferty mogące służyć porównaniu i ustaleniu rzeczywistych stawek czynszu. Organ zebrał kilkadziesiąt takich ofert, które pogrupował wedle przedziałów kwotowych, i w oparciu o nie ustalił stawkę dzierżawy nieruchomości położonych w L. w wysokości 8 zł/m2. Organ słusznie zaznaczył, że jest to stawka możliwie najkorzystniejsza, gdyż pomimo jej dwukrotnej wysokości w stosunku do stawki stosowanej przez Spółkę, i tak jest o 1 zł/m2 niższa, niż najniższa ustalona w oparciu o ogłoszenia. Także w odniesieniu do nieruchomości położonych w B. i w P. organ prawidłowo ustalił, wykorzystując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, rzeczywiste średnie stawki czynszu. Pełnomocnik Skarżącej w uzasadnieniu skargi wywodził, że organ dopuścił się uchybień metodologicznych w analizie i ustaleniu rzeczywistych stawek czynszu. Wskazał, że konieczne jest przeprowadzenie analizy funkcjonalnej, z uwzględnieniem funkcji, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, a szczególnie podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji oraz rozmiaru zaangażowanych środków, a nie opieranie się jedynie na wskaźniku, jakim jest cena. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Ze względu na to, że umowy dzierżawy nie zawierały w swej treści specjalnych warunków odnośnie przedmiotu dzierżawy, organ słusznie przyjął, że uzasadnione będzie ustalenie rynkowych stawek czynszu na podstawie ustalenia, jakie stawki obowiązują co do podobnych obiektów położonych w tej samej lub podobnej okolicy. Przyjąć bowiem należy, że elementami wpływającymi na porównywalność transakcji w przypadku najmu (dzierżawy) nieruchomości są: przeznaczenie nieruchomości, ich standard, lokalizacja i powierzchnia. Organ słusznie oparł swoje szacowanie o oferty dotyczące nieruchomości o podobnym przeznaczeniu (magazyny i hale) i parametrach jakościowych, położonych w lokalizacjach o podobnych uwarunkowaniach geograficznych i zbliżonej powierzchni. Nie można przyznać racji zarzutowi Spółki, jakoby organ błędnie uznał przekazywane przez Spółkę środki pieniężne tytułem zaliczki, za udzielanie pożyczek. Jednym z głównych impulsów dających organowi możliwość takiego właśnie rozstrzygnięcia jest fakt, że Spółka nie przedstawiła umowy o wykonanie zamówienia w formie pisemnej. Istotnie, dla ważności samej czynności prawnej forma pisemna takiej umowy nie jest wymagana, jednak brak zachowania takiej formy dla celów dowodowych może prowadzić do niekorzystnych dla stron umowy konsekwencji podatkowych. Mimo że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 o.p., zgodnie z którą na organach podatkowych ciąży obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, to nie zwalnia to jednak stron postępowania od obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników oraz wynika z obowiązku współdziałania stron postępowania. Szczególnie uzasadnione jest to w odniesieniu do transakcji między podmiotami powiązanymi (por. wyroki NSA z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1938/14 oraz z dnia 6 maja 2015 r., sygn. I FSK 589/14). Ze względu na to, że podmioty powiązane mogą kształtować swoje transakcje w sposób odbiegający (korzystniejszy) od sposobu, w jaki byłyby kształtowane pomiędzy podmiotami niezależnymi, ustawodawca uregulował w art. 9a u.p.d.o.p. obowiązek sporządzania przez te podmioty dokumentacji podatkowej transakcji. Konieczne jest to dla ustalenia rzeczywistych (rynkowych) cen tych transakcji, a także pełni funkcję dowodową dla kwalifikowania rzeczywistych skutków prawnych poszczególnych transakcji. Mimo że obowiązek ten dotyczy określonych w tym przepisie podmiotów i transakcji, jego wyeksponowanie powinno świadczyć o dużym znaczeniu dokumentowania transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami, niechcącymi narazić się na zarzut kształtowania swoich stosunków prawno-finansowych w sposób umożliwiający obniżenie przychodu (zwiększenie kosztów uzyskania przychodów). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (opartym o wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, dostępnym w systemie LexPolonica nr 405000), słusznie przywołanym również przez organ w odpowiedzi na skargę, aby uznać wpłaconą kwotę za zaliczkę, istotne jest, aby przyszłe świadczenie, na poczet którego została wpłacona zaliczka, było określone w sposób jednoznaczny, szczególnie co do rodzaju towaru i usługi. W niniejszej sprawie nie doszło do określenia przedmiotu umowy w sposób jednoznaczny i umożliwiający jego identyfikację, gdyż ze spornych faktur wynika jedynie to, że dotyczą one przedpłat na samochód P. oraz zaliczek na wykonanie 5 szt. samochodów P. skrzyniowych-specjalnych. Nie ma przy tym możliwości wywnioskowania także innych postanowień rzekomych umów, takich jak na przykład termin realizacji zamówienia. Pełnomocnik Spółki w skardze podniósł, że "skoro umowa została zawarta w formie ustnej, to trudno oczekiwać odniesienia się w tym zakresie w opisie faktur". Wobec takiego twierdzenia Sąd podkreśla, że wątpliwości co do ustalenia rzeczywistej transakcji nie powstałyby, gdyby Spółka przedłożyła umowę w formie pisemnej, niejako "zabezpieczając się" przed taką, a nie inną kwalifikacją wpłat, dokonaną przez organ. Jak już wcześniej zaznaczył skład orzekający, wobec bezspornego ustalenia powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami, organ obowiązany jest oceniać sytuację podatnika i kwalifikować poszczególne okoliczności faktyczne i prawne w oparciu o przeświadczenie o istnieniu powiązań. Wobec tego, zasadnie wzbudziły wątpliwości organu transakcje Spółki dokonywane z powiązanym kontrahentem, kiedy to Spółka miała wiedzę co do jego problemów finansowych, a mimo to przekazywała mu znaczne kwoty na poczet "zaliczek". Spółka do końca 2014 r. nie otrzymała towaru będącego przedmiotem umowy, ani zapłaconych zaliczek. Takie działanie Spółki należy ocenić jako wysoce nieracjonalne gospodarczo, gdyż Sąd nie znajduje usprawiedliwienia dla dokonywania transakcji na niekorzystnych warunkach, z podmiotem, który zobowiązania najprawdopodobniej nie wykona, dotyczącej do tego towaru ogólnodostępnego na rynku. Mając to na uwadze, organ słusznie doszedł do wniosku, że przedmiotowe wpłaty były dokonywane niejako w celu pomocy finansowej powiązanemu podmiotowi, nieoprocentowanymi pożyczkami, a nie zaliczkami na poczet wykonania zobowiązania. Co więcej, organ ustalił, że Spółka dokonała na rzecz D. Sp. z o.o. w L. płatności w wysokości 2.503.866,93 zł, tj. o 1.175.399,07 zł większej, niż wynikało to z faktur. Spółka wyjaśniła, że udzielała podmiotowi powiązanemu krótkoterminowych pożyczek na podstawie umów ustnych. Organ ustalił, że przedmiotowe pożyczki zostały rozliczone dokumentem kompensaty, jednak nie zostały od nich naliczone i pobrane odsetki. Pełnomocnik Spółki nie rozwinął tej kwestii w treści skargi, prócz wskazania, że samo przekazanie określonej kwoty na konto innej osoby nie może być automatycznie utożsamiane z faktem zawarcia umowy pożyczki w formie ustnej. Jak zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę, taka argumentacja nie jest uzasadniona, gdyż Spółka w piśmie z dnia 12 lutego 2016 r. jednoznacznie przyznała, że takich pożyczek udzielała. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organ słusznie określił Spółce przychód w postaci odsetek z tytułu ustnych umów pożyczek w łącznej kwocie 1.834.588,52 zł (1.175.399,07 zł z tytułu ustnych umów pożyczek oraz 659.189,45 zł na rzekome finansowanie budowy środków trwałych). Za niemające usprawiedliwienia należy uznać także stanowisko Spółki, iż organ błędnie uznał, że doszło do zaniżenia przychodu Spółki o kwotę nienaliczonych odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania. Bezsporne jest, że Spółka posiadała wobec (i od) podmiotów powiązanych nierozliczone płatności z tyt. dokonanych transakcji. Mimo że stosowała wobec tych podmiotów terminy dłuższe niż ustawowy maksymalnie 60-dniowy (tj. 180, 360 i 444), to nawet pomimo ich przekroczenia nie żądała ich zapłaty wraz z odsetkami. Takie skonstruowanie umów w sposób istotny rzutuje na postrzeganie danych transakcji. W ocenie Sądu, brak byłoby racjonalnego uzasadnienia dla ustalania preferencyjnych, wobec podmiotów innych niż powiązane, terminów płatności kilkukrotnie dłuższych niż przewidziane w ustawie oraz niewystępowania z roszczeniem o zapłatę odsetek. Skład orzekający przyznaje rację Spółce, że naliczenie odsetek za zwłokę lub za odroczenie terminu płatności stanowi prawo wierzyciela, a nie jego obowiązek, jednak także usprawiedliwienie dla niewystąpienia z takim roszczeniem powinno być oceniane mając na uwadze istniejące między podmiotami powiązania. Doświadczenie życiowe Sądu pozwala stwierdzić, że Spółka nie występowała z roszczeniem o zapłatę odsetek ze względu na te właśnie powiązania. W sytuacji stosunków prawnych z podmiotami niezależnymi, racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie tylko będzie się domagał zapłaty przysługującej mu należności, ale także wystąpi o zapłatę odsetek, które stanowią swoistą karę za nieuregulowanie należności w terminie. Równie nierzeczywiste w stosunkach między podmiotami niepowiązanymi byłoby ustalanie tak długich terminów płatności, ponieważ wierzycielowi prowadzącemu działalność gospodarczą winno zależeć na jak najszybszym regulowaniu zobowiązań wobec niego, a tym samym uzyskiwaniu dochodu. Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu skargi nie odniósł się do zasadności ustalania przez Spółkę dłuższych terminów płatności, a skupił się na uprawnieniu do nieżądania zapłaty odsetek. Sąd w działaniach organów podatkowych nie doszukał się złamania jakichkolwiek przepisów prawa procesowego, i stwierdza jednocześnie, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Spółka w każdym stadium sprawy mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z jej przedmiotem. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował, nie przekraczając jednocześnie granic swobodnej oceny dowodów. W świetle powyższych rozważań zarzuty pełnomocnika strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji nie dopatrzył się jakichkolwiek naruszeń prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy. Sąd stwierdził brak naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też innych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. To z kolei skutkować musiało oddaleniem skargi. Mając na uwadze całokształt sprawy, w oparciu o wszystkie ujawnione okoliczności oraz przepisy prawa, orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).