I FSK 1275/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 353/15 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 353/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") 28 marca 2013 r. złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do października 2010 r., na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Wraz z wnioskiem spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Uzasadniając złożenie wniosku spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 24 kwietnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ powołał się na inne swoje postanowienie - z 24 kwietnia 2013 r., na mocy którego uznano za bezskuteczne załączone przez spółkę do wniosku o zwrot podatku korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. oraz od lipca do września 2008 r. Powodem bezskuteczności przedmiotowych korekt był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wykluczający możliwość złożenia skutecznej korekty deklaracji podatkowej (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r.) oraz funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 29 grudnia 2009 r., na mocy której dokonano prawidłowego rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na brzmienie art. 81 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, wyłączający możliwość złożenia skutecznej korekty deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy dany zakres przedmiotowy objęty został decyzją określającą. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 25 listopada 2013 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że winno opierać się na innych podstawach materialno-prawnych, było prawidłowe pod względem podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którą Sąd wyrokiem z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 228/14, uwzględnił. Zdaniem Sądu, zważywszy na stanowisko TSUE wyrażone w szerokim dorobku orzeczniczym, użycie w art. 74 Ordynacja podatkowa słowa "nadpłata" nie jest adekwatne. Pomimo bowiem, że przepisy cytowanej ustawy dokonują rozróżnienia pojęcia nadpłaty od pojęcia zwrotu podatku, uprawniony jest pogląd o możliwości zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej również w odniesieniu do podatnika, który w swoim miesięcznym rozliczeniu wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 11 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że żądanie spółki nie mogło podlegać rozpatrzeniu w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt niespełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie tego przepisu. Złożone bowiem wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty korekty deklaracji zostały uznane za bezskuteczne, gdyż złożono je po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za korygowane okresy. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: 1. art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uniemożliwienie spółce odzyskania niesłusznie uiszczonego podatku od towarów i usług pomimo istnienia w obrocie prawnym wyroku TSUE w sprawie C-224/11, w świetle którego podatek okazał się nienależny; 2. art. 80 § 1 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż złożone przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 stanowiące załączniki do wniosku spółki o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług są bezskuteczne, 3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania zasady zapewnienia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego, 4. art. 77 Konstytucji RP, poprzez uniemożliwienie spółce dochodzenia naprawienia szkody jaka wystąpiła bez winy spółki, a z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe, 5. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług jest bezprzedmiotowy, 6. art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia istnienia prawa do zwrotu podatku w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych żądaniem. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są bezsporne i ustalone zostały prawidłowo. Sąd wskazał, że skarga spółki nie mogła być uwzględniona z uwagi na przedawnienie. Podstawę wniosku strony o zwrot podatku od towarów i usług za sporny okres stanowił art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-224/11. Zgodnie z tym przepisem strona wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty składa skorygowaną deklarację podatkową. Zdaniem Sądu, w art. 74 Ordynacji podatkowej, choć istotnie redakcyjnie i legislacyjnie wyodrębnionym względem art. 75, nie zostało wprowadzone żadne istotne novum w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku. W art. 74 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie użył pojęcia "stwierdzenie", lecz "zwrot" nadpłaty, niemniej wspólną cechą regulacji z art. 74 oraz art. 75 Ordynacji podatkowej jest konieczność złożenia przez wnioskodawcę skorygowanej deklaracji podatkowej. Sąd wskazał, że nie ma żadnego przepisu prawa, który określałby termin w jakim może być dokonana korekta złożonych deklaracji VAT w zakresie podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT odnosi się do podatku naliczonego). Zdaniem Sądu, uprawnienie to przysługuje do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dopóki więc nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik ma prawo złożyć korektę deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem organ podatkowy od razu pozbawiony był procesowej możliwości ewentualnej weryfikacji skorygowanych deklaracji, zaś taka weryfikacja w drodze decyzji byłaby konieczna dla odmowy zwrotu. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy wniosek o zwrot był zasadny, tj. czy rzeczywiście wspomniany wyrok TSUE odnosi się do sytuacji spółki i czy korekta była rachunkowo prawidłowa. Istotne jest to, że gdyby organ w tym zakresie powziął wątpliwości i zamierzał zakwestionować ocenę spółki, to i tak nie miałby żadnego procesowego narzędzia wspomnianej weryfikacji, gdyż po przedawnieniu zobowiązania nie można orzekać w tym względzie. Upływ terminu przedawnienia niweczy bowiem nie tylko materialne, ale i procesowe aspekty stosunku prawnopodatkowego – nie ma już dłużnika i wierzyciela podatkowego, postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, zaś wszczęte podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. To, że spółka ewentualnie nadpłaciła podatek, nie oznacza, że może wystąpić o jego zwrot w każdym czasie, w tym po okresie przedawnienia. Sąd nie podzielił twierdzenia, że istotne dla kwestii znaczenia przedawnienia zobowiązania jest to, czy nadpłacone zobowiązanie wyniknęło wprost z deklaracji, czy też miało swoje źródło w decyzji podatkowej. Skoro w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej ustawodawca nie pozwala uchylić niewątpliwie wadliwej decyzji po upływie przedawnienia, to niezrozumiałe jest, dlaczego ten sam ustawodawca miałby ignorować przedawnienie w sytuacji, kiedy źródłem zobowiązania jest sama deklaracja, a nie decyzja. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wniosek o zwrot nadpłaty podatku można złożyć na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej do czasu upływu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Po upływie tego terminu wygasa prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Nieujawnienie zaś nadpłaty podatku przed upływem terminu przedawnienia, uniemożliwia rozpoczęcie biegu terminu określonego w art. 80 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie spółka wniosek o zwrot przedmiotowej nadpłaty wniosła po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię w wyniku której uniemożliwiono spółce odzyskanie niesłusznie uiszczonego podatku od towarów i usług pomimo istnienia w obrocie prawnym wyroku TSUE w sprawie C-224/11 [...], w świetle którego podatek ten okazał się nienależny, który to wyrok wydany został również po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy spółka dochowała terminu określonego w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 80 § 1 w zw. z art. 74 i art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, polegające w istocie na braku jego zastosowania i uznanie, iż złożone przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 stanowiące załączniki do wniosku spółki o zwrot nadpłaty podatku VAT są bezskuteczne; - art. 70 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 oraz art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niepodjęcie postępowania o zwrot nadpłaty, która powstała z mocy prawa - wskutek wyroku Trybunału w sprawie C- 224/11; - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 10 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające de facto na ich niezastosowaniu, skutkującym odmową wykonania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11, a tym samym podważeniem mocy ex tunc wyroków TSUE oraz brakiem zapewnienia zasady skuteczności (efektywności) prawa unijnego; - art. 77 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie, polegające w istocie na braku jego zastosowania i uniemożliwienie spółce dochodzenia naprawienia szkody jaka wystąpiła bez winy spółki, a z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe; art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, polegające w istocie na braku jego zastosowania i zatwierdzenie przez WSA stanowiska organów podatkowych odmawiających spółce odzyskania niesłusznie uiszczonego podatku VAT, wskutek którego spółka została pozbawiona jej własności w kwocie nienależnie pobranego podatku VAT; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej powinno zostać uchylone, gdyż zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 74, art. 80 § 1 w zw. z art. 74 i art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; art. 70 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 oraz art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 4 ust. 3 TUE, art. 10 TFUE, art. 9 i art. 77 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1, które to naruszenie polegało na ich błędnej wykładni i uznaniu, że spółka nie była uprawniona do odzyskania niesłusznie uiszczonego podatku VAT, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej powinno zostać uchylone, gdyż zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez akceptację naruszenia przez organ art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie podstawowym zagadnieniem jest to, czy zwrot nadpłaty, która powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, może nastąpić po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe konsekwentnie wyrażały pogląd, że w związku z tym, że wygasło uprawnienie spółki do skorygowania deklaracji z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma możliwości wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej wskazany pogląd, wyrażony w zaskarżonym wyroku zasługuje na akceptację. Słusznie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do skutecznego rozpoznania wniosku spółki. Zgodnie z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zatem z cyt. unormowania wynika jednoznacznie, że określenie wysokości nadpłaty następuje przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy jest związany wnioskiem o zwrot nadpłaty w zakresie jego zasadności i wysokości. Warunkiem koniecznym w przypadku nadpłaty w podatku od towarów i usług jest złożenie korekty pierwotnej deklaracji. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń czasowych w zakresie składania korekt to jednak z ogólnych norm prawnych, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika, że taka skorygowana deklaracja może wywołać skutek prawny jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Należy się zgodzić z organem podatkowym, że złożony wniosek oraz skorygowana deklaracja podlegać muszą weryfikacji w zakresie jej prawidłowości. Takie zaś postępowanie po upływie terminu przedawnienia jest niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1) w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Jak już wspomniano, działa to na obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony. Upływ terminu przedawnienia wywołuje też szereg skutków procesowych. Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12, dostępną w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa wykładnia krajowych przepisów w tym przedmiocie nie stoi w sprzeczności z prawem unijnym, a w szczególności z zasadą efektywności prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości analizował kilkakrotnie zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa wspólnotowego. W szczególności warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 [...]. W orzeczeniu tym wskazano, że łotewskie przepisy przewidywały - w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Łotwie - że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków. Jednocześnie organy podatkowe miały prawo skorygować należną kwotę VAT i nałożyć grzywnę w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tego podatku. Trybunał uznał, że wprowadzenie terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów wspólnotowych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Zdaniem Trybunału, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji. Trzyletni termin przewidziany na korektę musi być uznany za rozsądny i odpowiedni. Podobne stanowisko wyrażono także w wyroku TSUE z 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10, [...], dotyczącym przepisów włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku (tym razem podatku należnego). W orzeczeniu tym wskazano, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela także podgląd zawarty w wyroku NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14 (publ. CBOSA), że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta jest zgodna z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego. Podatnik ma taką samą sytuacje prawną, gdy nadpłata w podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy tez Trybunału Sprawiedliwości. Zbliżony pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1134/12; z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1512/13 oraz z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 82/115 (publ. CBOSA). Na poparcie prezentowanego powyżej stanowiska należy także przywołać wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-500/16 [...], który zapadł w wyniku skierowania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z wyroku tego jasno wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku VAT, stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia za bezzasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.