III SA/Wa 228/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. oraz od lipca do września 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28 marca 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek złożony przez "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do października 2010 r., na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p.". Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Uzasadniając wniosek Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 17.01.2013 r. w sprawie C- 224/11 (BGŻ Leasing Sp. z o. o.). W orzeczeniu tym TSUE uznał, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nieuprawnione było podejście polskich organów podatkowych, które nakazywały spółce w odniesieniu do ubezpieczenia przedmiotu leasingu zastosowanie stawki podatku właściwej dla usługi leasingowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. oraz od lipca do września 2008 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał się na inne swoje postanowienie - z dnia [...] kwietnia 2013 r., na mocy którego uznano za bezskuteczne załączone przez Spółkę do wniosku o zwrot podatku korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. oraz od lipca do września 2008 r. Powodem bezskuteczności przedmiotowych korekt był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wykluczający możliwość złożenia skutecznej korekty deklaracji podatkowej (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r.) oraz funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2009 r. nr [...], na mocy której dokonano prawidłowego rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na brzmienie art. 81 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., wyłączający możliwość złożenia skutecznej korekty deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy dany zakres przedmiotowy objęty został decyzją określającą. Pismem z dnia 8 maja 2013 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, - art. 74 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Spółka nie była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, podczas gdy Spółka prawidłowo złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej bezpośrednio w wyniku wyroku TSUE. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego Spółka podniosła, że w jej ocenie tryb postępowania określony w art. 165a § 1 O.p. został zastosowany przez organ pierwszej instancji bezpodstawnie. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zaistniały przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W odniesieniu zaś do zarzutu skierowanego przeciwko regulacji o charakterze materialno-prawnym wskazała na odrębny charakter dwóch trybów powstawania nadpłaty i brak możliwości stosowania do wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE regulacji art. 79 § 2 O.p.. W tym zakresie zdaniem Spółki znajduje bowiem zastosowanie przepis art. 80 ww. ustawy, w myśl którego prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia wniosku o jej zwrot. W analizowanym stanie faktycznym nastąpi to zatem dopiero w roku 2018. Swoją argumentację w tym zakresie Spółka poparła przykładami z orzecznictwa sądowo- administracyjnego. W ocenie Spółki nieuprawnione było również zastosowanie przez organ pierwszej instancji do załączonych do wniosku o zwrot nadpłaty korekt deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. regulacji z art. 81 § 1 O.p.. Zdaniem Skarżącej korekt deklaracji, o których mowa w art. 74 pkt 1 ww. ustawy, nie należy utożsamiać z korektami wspomnianymi w art. 81 § 1 O.p.. O ile bowiem te ostatnie z chwilą ich złożenia zastępują pierwotnie złożone deklaracje, o tyle korekty stanowiące załącznik do wniosku o zwrot nadpłaty mają wyłącznie charakter informacyjny. Obowiązek załączenia korekty do wniosku o zwrot nadpłaty ma swe źródło w art. 74 pkt 1 O.p., a nie zaś w art. 81 § 1 cytowanej ustawy. Jednocześnie w zażaleniu Spółka uznała słuszność argumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za okresy od lipca do września 2008 r. z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w oparciu o normy prawne (art. 74 pkt w związku z art. 72 § 1 O.p.) Spółka w dniu 28 marca 2013 r. wystąpiła o zwrot nadpłaty, składając jednocześnie korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte tym wnioskiem. W deklaracjach VAT-7 pierwotnych za okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym wnioskiem, których dotyczy zaskarżone postanowienie (tj. od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r., a także od lipca do września 2008 r.) Spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W wyniku kilkukrotnego korygowania przedmiotowych deklaracji, w tym również na skutek korekt złożonych wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, dochodziło do zmian wysokości deklarowanych uprzednio kwot podatku do zwrotu bezpośredniego. W korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 28 marca 2013r. Spółka wykazała przy tym kwotę podatku do zwrotu w wysokości wyższej od kwoty wykazanej w korektach bezpośrednio je poprzedzających (tj. korektach złożonych dnia 23.12.2010 r.). W ocenie Organu skoro zatem w deklaracjach VAT-7 za objęte wnioskiem o zwrot nadpłaty okresy rozliczeniowe, których dotyczy zaskarżone postanowienie, oraz ich korektach Spółka wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a nie kwoty zobowiązania podatkowego (podatek do wpłaty), nie doszło do powstania nadpłaty. W związku z powyższym Organ uznał, iż żądanie zawarte we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. nie mogło wszcząć postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty. W konsekwencji uznał za nieistotne i pozostające bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia twierdzenia, że przesłanką uniemożliwiającą prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie wniosku Spółki z dnia 28 marca 2013 r. jest brak przedmiotu takiego postępowania, tj. brak nadpłaty oraz rozważania co do skuteczności korekt deklaracji podatkowych VAT-7, złożonych wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Odnosząc się zaś do przywołanego w zażaleniu orzecznictwa Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w żadnym z przywołanych orzeczeń sądy administracyjne nie wskazały na możliwość dochodzenia zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy do jej powstania w istocie w ogóle nie doszło, gdyż podatnik w korektach deklaracji wykazywał zwiększone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a nie zmniejszone kwoty podatku do wpłaty. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż żądanie Spółki zawarte we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. nie mogło doprowadzić do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty. Zdaniem Organu w celu rozpatrzenia przedmiotowego wniosku Spółka miała obowiązek złożyć skorygowane deklaracje podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte tym wnioskiem, które to deklaracje wywierałyby skutek w postaci obniżenia wysokości zadeklarowanego wstępnie zobowiązania podatkowego. Ponieważ korekty deklaracji, które Spółka złożyła wraz z wnioskiem nie mogły wywrzeć powyżej określonego skutku prawnego z uwagi na fakt deklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a nie zobowiązania podatkowego. Brak powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p. spowodował, że wniosek w przedmiocie jej zwrotu nie mógł zostać rozpatrzony co do meritum. W ocenie Organu odwoławczego powyższa okoliczność uniemożliwiała wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie objętym żądaniem Strony. Dlatego też organ pierwszej instancji, po otrzymaniu ww. żądania, postąpił prawidłowo, wydając zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, pomimo, że rozstrzygnięcie to oparte zostało co do zasady na innych podstawach materialno-prawnych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał iż brak jest powodów do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: • art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji gdy podatnik uiścił nienależnie podatek VAT wykazując w deklaracjach VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od uprzednio uzyskanej kwoty zwrotu tego podatku, to uiszczony przez Spółkę podatek VAT nie może być rozpatrywany z perspektywy powstania nadpłaty w rozumieniu wskazanych przepisów O.p., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przywołanych wyżej przepisów (polegające w istocie na braku ich zastosowania); • art. 165a § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT jest bezprzedmiotowy; W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Według Skarżącej w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą, która to nadpłata powstała na skutek uiszczenia przez Spółkę kwot zaległości podatkowych. Zaznaczyła, iż pierwotnie uzyskała zwrot nadwyżki podatku na podstawie art. 87 ustawy o VAT, jednak późniejsza zapłata przez Spółkę na rzecz organu podatkowego części tych kwot wraz z odsetkami winna już być rozpatrywana w kategoriach nadpłaty - zapłata tego podatku była bowiem konsekwencją wykazania podatku należnego VAT w większej wysokości niż wynika to z przepisów ustawy o VAT. Złożenie przez Spółkę w 2010 r. korekt deklaracji VAT-7, w których Spółka pomniejszyła uzyskane uprzednio kwoty zwrotu nadwyżki podatku, skutkowało zapłatą podatku VAT wraz z odsetkami od tego podatku. Zdaniem Spółki podatek ten nie był prawnie należny (a tym samym został uiszczony nienależnie), ponieważ nie wynika to z obowiązujących przepisów prawa tj. ustawy o VAT. Skarżąca powołała się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 w zakresie w jakim wprost wskazuje, iż potraktowanie nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku jako zaległości podatkowej uzasadnia zrównanie jej z zobowiązaniem podatkowym i zastosowanie do niej instytucji przedawnienia. W ocenie Spółki, dokonywana przez nią odprzedaż usług ubezpieczeniowych winna być zwolniona od podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT powstała sytuacja, w której podwyższeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Istotne jest natomiast to, iż Spółka dokonała faktycznej zapłaty podatku (zaległości) wraz z odsetkami, które wypełniają definicję nadpłaty zawartą zarówno w art. 72 § 1 pkt 1 jak i w 72 § 2 O.p. Skarżąca podkreśliła, iż jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skutecznego wszczęcia tego postępowania, ponieważ faktycznie uiściła podatek VAT, który w jej ocenie był nienależny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. W istocie w przedmiotowej sprawie spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jakie przepisy należy zastosować w przypadku, gdy Skarżąca wnosi o zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. W danym przypadku chodzi o sytuację rozliczenia VAT przez Skarżącą z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing. Zdaniem Skarżącej zastosowanie powinny mieć przepisy O.p. o nadpłacie. Podobny problem rozważał w swoich orzeczeniach m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sąd orzekający w tej sprawie, w ślad za poglądem wyrażonym przez ww. Sąd w dwu wyrokach z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 158/14, oraz I SA/Wr 168/14, wskazuje co następuje. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że począwszy od 1960 r. Trybunał Sprawiedliwości uznaje prawo do zwrotu kwot pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii (por. wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 1960 r. w sprawie 6/60, Humblet przeciwko Państwu belgijskiemu, Zb. Orz. 1960 s. 1125). Późniejsze orzecznictwo Trybunału potwierdziło to stanowisko, wskazując, iż znajduje ono oparcie w zasadzie bezpośredniej skuteczności (por. wyroki TSUE: z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 33/76 Rewe-Zentralfinanz eG i Rewe-Zentral AG przeciwko Landwirtschaftskammer für das Saarland, Zb. Orz. 1976, s. 1989, pkt 5; z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 45/76 Comet BV przeciwko Produktschap voor Siergewassen, Zb. Orz. 1976, s. 2043, pkt 12, 13; z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie 68/79, Hans Just I/S przeciwko Ministeriet for Skatter og Afgifter, Zb. Orz. 1980, s. 501, pkt 25; z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., Zb. Orz. 1980, s. 1205, pkt 12; z dnia 10 lipca 1980 r. w sprawie 811/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Ariete SpA, Zb. Orz. 1980 s. 2545, pkt 9, 12, 14; z dnia 10 lipca 1980 r. w sprawie 826/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Sas Mediterranea importazione, rappresentanze, esportazione, commercio (MIRECO), Zb. Orz. 1980, s. 2559, pkt 10; z dnia 29 czerwca 1988 r. w sprawie C-240/87 Deville przeciwko Administration des impôts, Zb. Orz. 1988, s. 3513, pkt 11). Ostatecznie prawo do zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem Unii stanowi skutek i uzupełnienie praw przyznanych jednostkom na mocy przepisów, które zabraniają tego rodzaju podatków (por. wyroki TSUE: z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, Zb. Orz. 1983, s. 3595, pkt 12; z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in. przeciwko Directeur général des douanes i droits indirects, Zb. Orz. 1997, s. 165, pkt 20; z dnia 2 grudnia 1997 r. w sprawie C-188/95 Fantask A/S i in. przeciwko Industriministeriet (Erhvervministeriet), Zb. Orz. 1997, s. I-6783, pkt 38.). O ile prawo do zwrotu ma swoje źródło bezpośrednio w prawie Unii, to jednak samo roszczenie o dokonanie zwrotu podlega – przeciwnie – prawu krajowemu (J.P. Spitzer, La responsabilité indirecte de l’État pour violation du Droit communautaire: la répétition de l'indu, w: La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles 1997). Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 maja 1976 r. w sprawie 26/74 Société Roquette frères przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1976, s. 677, pkt 11; z dnia 5 marca 1980 r. w sprawie 265/78 H. Ferwerda BV przeciwko Produktschap voor Vee en Vlees, Zb. Orz. 1980, s. 617, pkt 10; z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-312/93 Peterbroeck, Van Campenhout & Cie SCS przeciwko państwu belgijskiemu, Zb. Orz. 1995, s. I-4599, pkt 12; z dnia 24 września 2002 r. w sprawie C-255/00 Grundig Italiana SpA przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2002, s. I-8003, pkt 33; z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01, Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, Zb. Orz. 2003, s. I-11365, pkt 103). W niektórych wyrokach Trybunał rozszerza kompetencje ustawodawcy krajowego, uprawniając go do określania nie tylko ustalania proceduralnych przesłanek zwrotu, lecz także przesłanek materialnoprawnych (zobacz np. wyrok TSUE z dnia 12 czerwca 1980 r. w sprawie 130/79 Express Dairy Foods Limited przeciwko Intervention Board for Agricultural Produce, Zb. Orz. 1980, s. 1887, pkt 11; wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 12; w sprawie Ariete, pkt 9). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2006, s. I-11673, pkt 203 i powołane tam orzecznictwo; z dnia 13 marca 2007r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2007, s. I-2107, pkt 111). Po drugie, nie ulega wątpliwości, że ww. koncepcja prawa do zwrotu podatku ma zastosowanie do VAT. Wskazują na to następujące wyroki TSUE: z dnia 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93, BP BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko państwu greckiemu, Zb. Orz. 1995, s. I-1883, pkt 40; z dnia 18 stycznia 2001r. w sprawie C-150/99, Svenska staten przeciwko Stockholm Lindöpark AB i Stockholm Lindöpark AB przeciwko Svenska staten, Zb. Orz. 2001, s. I-493; z dnia 6 października 2005r. w sprawie C-291-03, MyTravel plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2005, s. I-8477; z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-591/10, Littlewoods Retail Ltd i in. przeciwko Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs, niepubl. w Zb. Orz. Z przywołanych wyroków wynika wprost, że chodzi o umożliwienie podatnikowi korekty rozliczenia VAT spowodowanego błędną implementacją dyrektywy. Po trzecie, należy dostrzec ewolucję samej treści roszczenia. Początkowo prawo do zwrotu obejmowało wyłącznie kwotę podatku pobranego nienależnie. Choć należy tutaj podkreślić, że TSUE w swoich wyrokach posługuje się terminem zwrot nienależnie pobranego podatku (opłaty) w państwie członkowskim z naruszeniem prawa unijnego rozumianym bardzo szeroko: o czym świadczy używanie zamiennie terminów takich jak: zwrot pobranych sum (wyroki TSUE: z dnia 2 lutego 1988r. w sprawie 309/85, Barra przeciwko państwu belgijskiemu i Ville de Liège, Zb. Orz. 1988 s. 355, pkt 17); zwrot nienależnego świadczenia (wyrok TSUE w sprawie Express Diary Food); zwrot pobranych podatków (np. wyroki TSUE z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00, Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2002 s. I-6325, pkt 30; z dnia 9 lutego 1999 w sprawie C-343/96, Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, Zb. Orz. 1999, s. I-579, pkt 23); zwrot pobranych praw (np. wyrok TSUE w sprawie Just); zwrot ceł i opłat (wyrok TSUE z dnia 21 września 2000r. w sprawach połączonych C-441/98 et C-442/98, Kapniki Michaïlidis AE przeciwko Idryma Koinonikon Asfaliseon (IKA), Zb. Orz. 2000, s. I-7145, pkt 37). Z powyższego wynika zatem, że istota unijnej koncepcji prawa do zwrotu podatku dotyczy każdej kwoty zapłaconej nienależnie przez podatnika w wyniku naruszenia przez państwo członkowskie prawa unijnego. Konstrukcja określonego podatku wpływa nie tyle na samo prawo do zwrotu ale zakres roszczenia podatnika albowiem w najnowszych swoich orzeczeniach Trybunał orzekł, iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TSUE: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 oraz C-410/98, Metallgesellschaft Ltd i inni (C-397/98), Hoechst AG i Hoechst (UK) Ltd (C-410/98) przeciwko Commissioners of Inland Revenue i HM Attorney General, Zb. Orz. 2001, s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006r. w sprawie C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2006, s. I-11673, pkt 205; z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., niepubl. w Zb. Orz., pkt 65; z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, niepubl. w Zb. Orz, pkt 21). Dodatkowo na gruncie VAT (ale nie tylko) Trybunał opowiedział się za rozszerzeniem prawa do zwrotu także na prawo żądania odsetek od nienależnie pobranej kwoty. W wyroku w sprawie C-591/10, Littlewoods Retail Ltd i in. wskazał bowiem, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (pkt 26; por. też wyroki TSUE: w sprawie Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 66; w sprawie Irimie, pkt 22). Prawo do zwrotu obejmuje także sytuacje, w których treść żądania głównego nie dotyczy zwrotu kwoty podatku głównego a jedynie odsetek za okres przedwcześnie pobranych przez państwo zaliczek na podatek (por. wyrok TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni, pkt 87). Po czwarte, wobec braku przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, w tym stawek i ich sposobu obliczania. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie San Gieorgio, pkt 12; w sprawie Weber’s Wine World i in., pkt 103; w sprawie MyTravel, pkt 17, Littlewoods Retail Ltd, pkt 27; w sprawie Irimie, pkt 23). I tak, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych unijnym porządkiem prawnym (zob. wyroki TSUE: z dnia 7 stycznia 2004r. w sprawie C-201/02 The Queen, na wniosek Delena Wells przeciwko Secretary of State for Transport, Local Government and the Regions, Zb. Orz. 2004, s. I-723, pkt 67 i powołane tam orzecznictwo; z dnia 19 września 2006 r. w sprawach połączonych C-392/04 i C-422/04 i-21 Germany i Arcor przeciwko Bundesrepublik Deutschland, Zb.Orz 2006, s. I-8559, pkt 57; w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkt 28). Omawiana zasada wymaga, by krajowe przepisy dotyczące m.in. obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą VAT. Ustalenie, czy taka sytuacja ma miejsce, należy do sądu krajowego (por. wyrok TSUE w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkty 29-30). Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyroki TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-63/08 Virginie Pontin przeciwko T-Comalux SA, Zb.Orz. 2009, s. I-10467, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkt 31). Mając na względzie powyższe, rolą sądu krajowego jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę. Na gruncie prawa polskiego w ww. zakresie będziemy mieli do czynienia z roszczeniem o charakterze restytucyjnym przewidzianym właśnie w art. 74 O.p., który Skarżąca uczyniła podstawą swojego wniosku z dnia 28 marca 2013 r. o zwrot nadpłaty, oraz roszczeniami odszkodowawczymi przewidzianymi w art. 417 k.c. oraz w art. 405 k.c. Z pewnością takim instrumentem nie przepis art. 87 ustawy o VAT albowiem stanowi on implementację przepisu art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112; poprzednio art. 18 ust. 4 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. Urz. z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa) i przewiduje sposób zwrotu nadwyżki VAT czyli sytuację, w której kwota podatku naliczonego przekracza kwotę VAT należnego. Jest zatem przepisem regulującym sposób rozliczenia VAT, nie zaś przepisem umożliwiającym zwrot nienależnie pobranego podatku w rozumieniu orzecznictwa TSUE. Powyższe potwierdza wyrok TSUE w sprawie Soupergaz, w którym w pkcie 38 wyraźnie wskazuje się, że VI dyrektywa nie zawiera przepisów stosowanych do wniosków w sprawie zwrotu VAT nienależnie zapłaconego przez podatników. Przepisów takich nie zawiera również dyrektywa 112. Rozważając ww. instrumenty to należy opowiedzieć się za pierwszeństwem roszczenia restytucyjnego przewidzianego w treści art. 74 O.p. przed roszczeniem odszkodowawczym. Po pierwsze, dlatego że za takim pierwszeństwem opowiada się w swoim orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie Stockholm Lindöpark, pkt 33 dotyczącym braku możliwości odliczenia VAT z uwagi na sprzeczne z VI dyrektywą zwolnienie z VAT wskazano, że przepisy VI dyrektywy są bezpośrednio skuteczne i podatnik może dochodzić swoich roszczeń bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy a roszczenie odszkodowawcze nie wydaje się konieczne. Po drugie, orzecznictwo TSUE wskazuje na konieczność zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21) Po trzecie dlatego, że w realiach polskich roszczenia odszkodowawcze w odniesieniu do danin publicznych są ukształtowane w sposób czyniący znaczne utrudnienia w ich wykonaniu. Stosownie zaś do treści art. 74 pkt 1 O.p. (obowiązującego na moment wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty, tj. 28 marca 2013r.) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Zgodnie z art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2). Powołane przepisy art. 74 O.p. i art. 78 § 5 O.p. zostały zmienione z dniem 19 lipca 2008r. odpowiednio na mocy art. 7 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008r. Nr 118 poz. 745). Przepis art. 74 O.p. wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Jak to zostało już wspomniane powyżej orzeczenie TSUE daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10, opubl. CBOIS, skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Jednakże zważywszy na powołane wyżej orzecznictwo TSUE użycie w art. 74 O.p. słowa "nadpłata" nie jest adekwatne w jego świetle. Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie zaś z art. 72 § 2 O.p. jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zaś stosownie do art. 3 pkt 7 O.p. pod pojęciem zwrotu podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że przepisy O.p. dokonują rozróżnienia pojęcia nadpłaty od pojęcia zwrotu podatku. Powyższe widoczne jest również w treści art. 76a O.p., które wprost wskazuje, że jedynie niektóre przepisy stosuje się do zwrotu podatku. Efektem jest konkluzja organu podatkowego, co do braku możliwości zastosowania art. 74 O.p. w odniesieniu do podatnika, który w swoim miesięcznym rozliczeniu wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w art. 74 O.p. nie tylko uniemożliwia dochodzenie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku (naruszenie zasady skuteczności), ale przede wszystkim dyskryminuje podatników znajdujących się w takiej sytuacji względem podatników, którzy wykazali w swoim rozliczeniu kwotę zobowiązania podatkowego (nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym). Zdaniem Sądu w przypadku realizacji prawa do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym nieuprawnionym jest różnicowanie sytuacji procesowej podatnika w zależności od tego czy jest wierzycielem czy dłużnikiem wobec Skarbu Państwa. Powyższe rozumowanie potwierdza orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym zasada równego traktowania będąca ogólną zasadą prawa unijnego wymaga, aby sytuacje porównywalne nie były traktowane w różny sposób, chyba że takie zróżnicowanie jest obiektywnie uzasadnione (por. m.in. wyrok TSUE: z dnia 25 listopada 1986 r. w sprawach połączonych 201/85 i 202/85 Marthe Klensch i inni przeciwko Secrétaire d'État § l'Agriculture et § la Viticulture, Zb. Orz. 1986, s. 3477, pkt 9). Zdaniem Trybunału wyrażonym w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2008, s. I-2283, pkt 54 w takiej porównywalnej sytuacji znajdują się "payment traders" (podatnicy, dla których w danym okresie rozliczeniowym podatek należny przekroczył kwotę zapłaconego podatku naliczonego) i "repayment traders" (podatnicy znajdujący się w sytuacji odwrotnej niż ta poprzednia). Stąd też dyskryminacja jednej z wyżej wymienionych grup podatników względem drugiej nie jest obiektywnie uzasadniona i narusza zasadę równego traktowania. Powyżej wskazana dyskryminacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Uzależniono możliwość skorzystania przez podatnika z procedury przewidzianej w art. 74 O.p. od tego czy w okresie rozliczeniowym wykazał on nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym. W sytuacji zaś odwrotnej – wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podatnik nie mógł skorzystać z ww. procedury. Takie działanie organów podatkowych naruszyło zasadę równego traktowania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA, Zb. Orz. 1978 s. 629, pkt 24; z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawach połączonych C-13/91 i C-113/91 Postępowanie karne przeciwko Michel Debus, Zb. Orz. 1992 s. I-3617, pkt 32; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-119/05 Lucchini, pkt 61; z dnia 27 października 2009 r. w sprawie C-115/08 Land Oberösterreich przeciwko ČEZ as, Zb. Orz. 2009, s. I-10265, pkt 138 i powołane tam orzecznictwo; z dnia 19 listopada 2009 r. sprawa C-314/08, Krzysztof Filipiak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, Zb. Orz. 2009 s. I-11049, pkt 81). W ramach ww. obowiązku sąd krajowy zobowiązany jest zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek umożliwiający im uzyskanie zwrotu nienależnie pobranego podatku oraz kwot zapłaconych na rzecz tego państwa członkowskiego lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (wyrok TSUE w sprawie Test Claimants, pkt 128). Powyższe wynika również z zasady skutecznej ochrony sądowej, która jest zasadą ogólną prawa unijnego i wynika ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich chronioną na mocy art. 6 i 13 europejskiej konwencji praw człowieka, potwierdzoną również w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2007r. w sprawie C-432/05, Unibet (London) Ltd i Unibet (International) Ltd przeciwko Justitiekanslern, Zb. Orz. 2007 s. I-2271, pkt 37 i powołane tam orzecznictwo). Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że sprzeczna z zasadami skuteczności i równego traktowania jest taka wykładnia art. 74 O.p., która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tym przepisie podatników VAT, wykazujących w swoim rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Nie kwestionując stanowiska wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, które uznaje, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., Sąd mając na względzie zasadę efektywności prawa unijnego, jak i zasadę lojalności wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jest zobowiązany w przedmiotowej sprawie dokonać wykładni prawa krajowego zgodnej z wymogami prawa unijnego. W związku z tym należy stwierdzić, że skoro art. 74 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i art. 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny reguluje tryb powstawania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, to należy przyjąć, że przepis ten ma również zastosowanie do należności z tytułu zwrotu podatku. Innymi słowy zakres rzeczonego przepisu obejmuje nie tylko nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 O.p. lecz również zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. Tym samym bezpodstawnie w postanowieniu organu odwoławczego odmówiono wszczęcia postępowania z wniosku strony w oparciu o art. 165a O.p. powołując się tylko na ww. argumenty. Sąd tym samym podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 18 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 67/12 oraz z dnia 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 481/11 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2434/11, opubl. CBOIS. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozpoznać sprawę strony w oparciu o treść art. 74 pkt 1 O.p. uwzględniając przedstawiony wyżej pogląd Sądu. Dalej idąca ocena Sądu w tej sprawie byłaby przedwczesna. Sąd pierwszej instancji dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1067/09 sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. postanowienia znalazło swoje oparcie w treści art. 152 ww. ustawy. Koszty zasądzono zaś w oparciu o treść jej art. 200.