III SA/Wa 2600/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.50.2017.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" "Wnioskodawca" albo "Spółka") w dniu 5 kwietnia 2017 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółką osobową. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowane jest połączenia Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową ( dalej "Spółka osobowa"). Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej "k.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Spółki osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie, dalej "Połączenie"). W wyniku Połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie Połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem w Spółki osobowej. Możliwe, że do połączenia dojdzie w 2017 r. Do powyższego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytanie: czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, dokonane zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazał, że w przypadku otrzymania majątku Spółki osobowej, w zamian za który wspólnikom Spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy), tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki. W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy, jak i zapasowy. Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej (jawnej, komandytowej) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Podkreślił, że art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., określający skutki podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczą wyłącznie spółek kapitałowych (spółek mających osobowość prawną). Brak jest też regulacji nakazującej odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skutki podatkowe przedmiotowej czynności prawnej powinny być ustalane na zasadach ogólnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 wskazuje przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności m.in.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2). Wnioskodawca zauważył, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazano przypadki, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela; dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Spółki osobowej, w zamian za który wspólnikom Spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy), tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Spółki osobowej. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2015 r. (IPPB5/4510-353/15-4/AJ). W dniu 26 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca charakter definitywny. Zwrócił również uwagę, iż podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Organ ocenił, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ opisane zdarzenie wiąże się z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej, a spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne k.s.h. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej). Konsekwentnie wskazane przez Wnioskodawcę wyłączenie, zdaniem Organu, nie znajdzie w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Zdaniem Organu, w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze spółką osobową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy organ podatkowy uznał zatem za nieprawidłowe. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej przytoczonej we wniosku wskazano, że została ona wydana w indywidualnej, odrębnej sprawie, tym samym nie może wpływać na sposób rozstrzygnięcia podjęty w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy. Skarżąca złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Organ, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tą spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego; 2. art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Organ, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio). W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków planowanego w tej sprawie połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową (jawną lub komandytową). Konieczna jest zatem wykładnia obowiązującego stanu prawnego, dająca odpowiedź na pytanie, czy w wyniku połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., poprzez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej - powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację wynika także, że wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie niższa od wartości rynkowej udziałów wydanych wspólnikom spółki osobowej. Powstanie więc tzw. agio, to jest wartość przeniesionego majątku stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną wydanych udziałów, która ma być przekazana na kapitał zapasowy. Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określał art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązujący do dnia 31 grudnia 2017 r. Z treści art.10 ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ust. 2 art. 10 ustawy dotyczył wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Przepis ten nie miał zatem zastosowania do stanu faktycznego w przedstawionym przez Stronę Skarżącą zdarzeniu przyszłym. Zasadne jest też stwierdzenie Skarżącej, że ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Istotnym w sprawie jest, że z planowanym przejęciem przez Skarżącą spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej. Nie jest to więc tylko przejęcie majątku i powiększenie aktywów spółki kapitałowej stanowiące przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art.12 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz także wydanie udziałów. W analizowanym przypadku wspólnikom spółki osobowej zostaną wydane zostaną udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki jawnej (lub komandytowej). Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Sąd podziela przy tym stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14 (wyrok dostępny na tronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, wiążący się z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów przejmującej tę spółkę spółki kapitałowej, należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja odpowiada wobec powyższego przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - natomiast z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to proces połączenia. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy. Biorąc wobec powyższego pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w powołanym wyroku z dnia z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela i przyjmuje za własne, w kontekście wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadnione jest stwierdzenie, że przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej, nie powoduje powstania po stronie skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Zasadne jest stanowisko Skarżącej, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla strony skarżącej. Wartości przekazane na kapitał zapasowy stanowią bowiem nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało między innymi między innymi w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 112/17, w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 168/17, w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 164/17, w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 99/17, w Poznaniu z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt 187/17 i w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/17 (wyroki dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W istocie stanowisko organu interpretacyjnego zostało zdeterminowane poprzez przyjęcie założenia, że sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie stanowi wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Jest ono jednak nieuprawnione w świetle przedstawionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14. W konsekwencji organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. przez błędną ocenę co do ich niezastosowania, która to błędna ocena miała wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Strony Skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa sądowego (240 zł) - ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).