III SA/Wa 2002/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1122.2016.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Rozwoju i Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Minister" lub "MF"), pismem z 24 lutego 2017 r. udzielił Bankowi [...] S.A. w W. (dalej: "Bank", "wnioskodawca", "skarżący") interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej uiszczonej za IV kwartał 2016 r., m.in. w świetle treści art. 383 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 996, dalej: "nowa ustawa o BFG"), art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: "updop"). Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym dnia 20 grudnia 2016 r. przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest bankiem prowadzącym działalność na podstawie przepisów prawo bankowego. Bank stosownie do przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm.; dalej "dotychczasowa ustawa o BFG"), obowiązującej do 8 października 2016 r. uiszczał kwartalne opłaty na BFG, w tym opłatę ostrożnościową na podstawie art. 14a ww. ustawy. Opłaty te za kwartały I, II oraz III zostały uiszczone na podstawie i w terminach wskazanych w stosownych uchwałach Rady BFG, dotyczących poszczególnych kwartałów. Wnioskodawca jednocześnie wskazał, iż wniosek niniejszy nie dotyczy opłat za kwartały I-III 2016 r. Podniósł, iż opłaty za IV kwartał, którego dotyczy wniosek, zostały uiszczone w dniu 2 listopada 2016 r., przy czym opłata ostrożnościowa została uiszczona na podstawie uchwały Nr 49/2016 Rady BFG z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 roku wnoszonej na rzecz Funduszu przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania. Zapłata opłaty ostrożnościowej za IV kwartał nastąpiła w okresie, gdy już nie obowiązywała dotychczasowa ustawa o BFG, gdyż została uchylona przez nową ustawę o BFG z dnia 10 czerwca 2016 r., która weszła w życie z dniem 9 października 2016 r. W momencie zapłaty opłaty ostrożnościowej na BFG za IV kwartał nie obowiązywał dotychczasowy art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, stanowiący jedyną podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej wnoszonej na rzecz BFG, gdyż przepis ten został na mocy przepisów przejściowych nowej ustawy o BFG uchylony. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 roku w rozumieniu art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG uiszczona przez Bank w dniu 2 listopada 2016 r. na podstawie uchwały Nr 49/2016 Rady BFG z dnia 20 września 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów? Zdaniem Banku, opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 roku w rozumieniu art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG uiszczona przez Bank w dniu 2 listopada 2016 r. na podstawie uchwały Nr 49/2016 Rady BFG z dnia 20 września 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, że nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej. Konsekwencją tych zmian było dostosowanie przepisów updop, polegające na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej - art. 16 ust. 1 pkt 71 updop - wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG. Jednocześnie nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego - w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG - przepisy poprzedniej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016 r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 r. Jednakże - w myśl art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG – "opłaty ostrożnościowe wnoszone na rok 2016 przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków". Tak więc wnoszona przez banki opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. ustalana jest technicznie na mocy powołanego przepisu przejściowego art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zgodnie z przepisami poprzedniej ustawy o BFG, stosowanymi do końca roku 2016 r. Jednocześnie ustawodawca wprost określił, iż w swojej istocie wnoszona jest ona jako zasilenie funduszu przymusowej restrukturyzacji banków. Zatem od dnia 9 października 2016 r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, iż wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra, przekazanie przez Bank do BFG środków stanowiących naliczoną za IV kwartał 2016 r. opłatę ostrożnościową, stanowi - na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG - przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, obowiązującego od dnia 9 października 2016 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 kwietnia 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. Bank złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację. Skarżący interpretacji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nie dokonanie oceny stanowiska skarżącego oraz uzasadnienia prawnego w zakresie zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., także jako "updop"); 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że opłata ostrożnościowa uiszczona przez skarżącego na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego w dniu 2 listopada 2016 r. na podstawie uchwały Nr 49/2016 Rady BFG z dnia 20 września 2016 r. stanowi koszt wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż aby wydatek mógł zostać wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów, w momencie poniesienia kosztu musi istnień przepis prawny, który taki skutek przewiduje. W dacie poniesienia przez Bank opłaty ostrożnościowej (w dniu 2 listopada 2016 r.) nie istniał przepis wyłączający z katalogu kosztów uzyskania przychodów takiego wydatku. Nie obowiązywał w tym dniu art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, który dotychczas regulował kwestię opłaty ostrożnościowej, jako kosztu niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG przewidział obowiązek uiszczania przez banki składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji dopiero od 2017 r. W związku z tym art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, który reguluje kwestię kosztów podatkowych z tytułu tej drugiej grupy kosztów, w okresie od dnia jego wejścia w życie do 31 grudnia 2016 r. nie mógł być zastosowany w sprawie przedstawionej we wniosku skarżącego. Wykładnia literalna wskazuje, iż opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r., uiszczona przez skarżącego w dniu 2 listopada 2016 r., o której mowa w art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG na podstawie uchwały Nr 49/2016 Rady BFG z dnia 20 września 2016 r. nie była kosztem wyłączonym z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG nie zmienia klasyfikacji opłaty ostrożnościowej, jako składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji, a stanowi jedynie, że "Opłaty ostrożnościowe wnoszone na rok 2016 przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków". W ocenie Banku przepis ten ma charakter techniczny i określa jedynie wewnętrzny sposób zaksięgowania przez BFG opłat (składek) ściągniętych w trakcie roku 2016 na poczet nowych rodzajów funduszy. Brak jest przy tym podstaw do wyciągnięcia wniosku, iż opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. stanowiła składkę na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Skarżący wskazał jednocześnie, iż z art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG wyraźnie wynika, iż składki na BFG wprowadzone nową ustawą są pobierane po raz pierwszy dopiero za rok 2017, oraz zapłata przez skarżącego w dniu 2 listopada 2016 r. dotyczyła stricte opłat na podstawie uchwał Rady BFG odnoszących się do opłaty ostrożnościowej, a nie do składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Z tych względów analiza poniesionego kosztu na opłatę ostrożnościową powinna być oparta na art. 15 ust. 1 updop. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w granicach określonych w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017., poz. 1369 ze zm., dalej: "ppsa") stwierdził, że wydana interpretacja jest nieprawidłowa, co uzasadnia jej uchylenie. Spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy opłata ostrożnościowa uiszczona przez skarżącego za IV kwartał 2016 roku może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego, wpłacona w IV kwartale 2016 roku opłata ostrożnościowa stanowi koszt uzyskania przychodów. W ocenie Ministra, przekazanie przez Bank do BFG środków stanowiących naliczoną za IV kwartał 2016 r. opłatę ostrożnościową, stanowi - na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG - przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, obowiązującego od dnia 9 października 2016 r. W ocenie Sądu rację w tym sporze, należy przyznać skarżącemu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 71 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. W ocenie Sądu przepis ten nie obejmuje swym zakresem opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez skarżącego na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 updop nie budzi żadnych wątpliwości. Przepis ten jest jasny w swojej treści, obejmując swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma zatem żadnych podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem składek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 updop. Samo bowiem tylko przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też zasilenie opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków nie może skutkować tym, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 71 updop. Należy bowiem wskazać, iż wspomniany przepis wprost odsyła do pojęć składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG tj. składek na obowiązkowy system gwarantowania depozytów oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy tj. składek na przymusową restrukturyzację. Natomiast zgodnie z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków nie mogły być pobierane za rok 2016. W konsekwencji zatem, w ocenie Sądu, na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 roku). Prowadzi to do oczywistego wniosku, że składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 updop nie może być uznana za opłatę ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 updop. Zdaniem Sądu za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko skarżącego, iż art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG nie zmienia klasyfikacji opłaty ostrożnościowej na składkę na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Nieprawidłowe zaś jest stanowisko Ministra, zgodnie z którego wynika, iż intencją ustawodawcy w zakresie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 i 71 updop, nie było umożliwienie bankom zaliczenia opłaty do kosztów uzyskania przychodów. Jest to przede wszystkim stanowisko prawnie nieuzasadnione. Należy wskazać, że gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 updop w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, iż przepis art. 383 ust. 2 wskazuje, iż oprócz art. 14a, również i m.in. przepis art. 13 ust. 4 dotychczasowej ustawy o BFG ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu updop. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., tak jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania – a zatem do dnia 31 grudnia 2016 r. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił analogicznie z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, należy uznać, iż wyłączenie takie na gruncie updop od 9 października 2016 r. nie jest możliwe. Należy zatem, w ocenie Sądu, uznać, że biorąc pod uwagę wykładnię literalną analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, wspartą wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 updop – historyczną, od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Organ natomiast, dokonując wykładni powyższego przepisu, odwołał się jedynie do reguł wykładni celowościowej, pomijając zupełnie jego literalne brzmienie. Zgodnie natomiast z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem wykładnia celowościowa nie może zaś być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt FSK 571/04; publ. LEX nr 147910). Wskazać ponadto należy, że wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu jest wieloznaczny. Sens przepisu jest natomiast wątpliwy tylko wtedy, gdy nie da się bezspornie określić, do jakich stanów faktycznych, zdarzeń lub podmiotów się odnosi, a przy tym nie można powiedzieć, by wątpliwość, co do znaczenia przepisu została jednoznacznie wyjaśniona w orzecznictwie lub doktrynie. Ma to miejsce na przykład wówczas, gdy sformułowanie przepisu jest niejasne, nieostre lub niepełne, gdy między przepisami istnieją sprzeczności lub przepis jest wieloznaczny (por. orzeczenie SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt V KK 337/03, publ. LEX nr 131059). Należy wskazać, że prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie zatem od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich innego sensu, prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych – skutków (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15, publ. LEX nr 2283037). Zwrócić należy uwagę również na to, iż wyjątkowy charakter przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 updop nakazuje, by stosować do niego zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Względy zaś słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać Minister, mogłyby uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 594/17, publ. LEX nr 2455212). W niniejszej sprawie Minister takich wyjątkowych racji aksjologicznych w żaden sposób nie wykazał. Wobec powyższego niezasadne jest, zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego odmawiające zakwalifikowania opłaty ostrożnościowej uiszczonej przez skarżącego za IV kwartał 2016 roku jako kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, Minister wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 updop. Konsekwencją tego było zaś nierozważenie przez Ministra, w zaskarżonej interpretacji, możliwości uznania opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 updop. Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi koszty uiszczonego wpisu stałego (200 zł).