II FSK 3514/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2041/17 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2041/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzuty naruszenia: - przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 w zw. art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. polegający na tym, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli decyzji i nie odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącego, w szczególności pominął zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 272, art. 190 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p."), w konsekwencji przeprowadzając kontrolę działalności ww. organu w sposób niedostateczny i nieuwzględniający przedstawionego zarzutu podczas gdy decyzje organów administracji zostały oparte na wnioskach z przeprowadzonych oględzin oraz przesłuchań świadka nazywanych "notatkami pracowników organu", bez zawiadomienia o tym fakcie skarżącego, do czego nie odniósł się Sąd, - naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwe przeprowadzenie kontroli i uznanie, że organ I instancji nie naruszył art. 178 § 3 w zw. z art. 200 o.p. odmawiając stronie wykonania i udostępnienia kopii akt sprawy, co uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w postępowaniu, a w konsekwencji brak możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji w sprawie, -naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., przez oddalenie skargi, mimo naruszenie przez organ przepisów postępowania, bowiem organy administracji dokonały wybiórczej i jednokierunkowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, bez uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, - naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., podczas gdy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na cząstkowym, wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na ocenie przez organ, że: a. brak wpłaty zaliczek na podatek przez płatnika, pomimo złożonej przez płatnika deklaracji P1T-4R, w której zaliczki te wykazano, pozwala organowi zakwestionować uzyskanie przez skarżącego przychodu z tego stosunku, b. poprzez uznanie, iż zarzuty strony w zakresie kwestionowania przyjętych przez organ przesłanek na podstawie, których uznał, że strona nie osiągnęła dochodu od I. M., tj. brak szyldów, reklam u płatnika oraz fakt że budynek jego siedziby składa się z lokali mieszkalnych jest nadużyciem logicznym, podczas gdy to właśnie te przesłanki organ wymienia jako argumenty przemawiające za pozostawioną przez siebie tezą, podczas gdy tezy organu naruszają konstytucyjne prawo do prowadzenia działalności gospodarczej w dowolnej formie i miejscu i nie miały znaczenia dla sprawy, c. poprzez uznanie za prawidłowy pogląd organu, iż pobyt w jednostce penitencjarnej uniemożliwiał skarżącemu uzyskiwanie przychodu ze stosunku pracy oraz z tytułu umowy zlecenia, d. poprzez uznanie za prawidłowy pogląd organu, iż do osiągnięcia przez skarżącego przychodu z tytułu stosunku pracy oraz stosunku zlecenia, niezbędna była zgoda dyrektora jednostki penitencjarnej, e. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzja nie zawiera jednoznacznego wskazania jaki stosunek prawny jest przez organ kwestionowany, tj. stosunek pracy czy stosunek zlecenia, jak również brak jest w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach organów administracji publicznej rozważań zakresu ww. czynności, f. przez niezasadne uznanie, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie wynagrodzenia od Firmy Wielobranżowej I. M., podczas gdy dowody te znajdują się w aktach sprawy. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez oddalenie skargi, choć - jak sam wskazał Sąd - niezasadnie przyjęto, że suma pieniężna przyznana skarżącemu z tytułu stwierdzenia przewlekłości postępowania nie stanowi zadośćuczynienia, ani odszkodowania i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ administracji publicznej art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Badając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 tej ustawy należy wyjaśnić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednak uznać samego faktu, że zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji "nie odniósł się do wszystkich zarzutów". Strona skarżąca wskazała dalej, że uzasadnienie wyroku zostało przedstawione w sposób uniemożliwiających poznanie motywów rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do sformułowania takiego wniosku. Jest ono bowiem na tyle precyzyjne i wyczerpujące, że można wyróżnić wypowiedzi co do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz właściwych przepisów prawa materialnego, jak również prześledzić tok rozumowania Sądu pierwszej instancji prowadzący do przedstawionych w motywach wyroku wniosków. Również sam fakt, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę, a strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony. Jak słusznie podniósł Sąd administracyjny pierwszej instancji istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się po pierwsze, do kwestii kwalifikacji dochodu udokumentowanego informacją PIT – 8C wystawioną przez Sąd Okręgowy w Warszawie, który to dochód w kwocie 2000 zł organy podatkowe zaliczyły, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł oraz po drugie, czy skarżący był rzeczywiście zatrudniony w roku podatkowym 2012 w firmie I. M. i w związku z tym czy wystawione przez tego płatnika informacje PIT-11, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że skarżący nie przedstawił dokumentów jednoznacznie wskazujących na fakt wykonywania pracy na rzecz firmy I. M., zaś jedynym dochodem, co do którego nie ma wątpliwości, że został przez podatnika uzyskany, jest dochód udokumentowany informacją PIT-8C wystawioną przez Sąd Okręgowy w W. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że skarżący w 2012 r., a więc w okresie, za który firma I. M. wystawiła sporną Informację PIT – 11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2012, przebywał w jednostce penitencjarnej, o czym świadczy pismo Centralnego Zarządu Służby Więziennej Biura Informacji i Statystyki z 2 czerwca 2015 r., z którego wynika, że skarżący od 16 maja 2011 r. Przebywał w Zakładzie Karnym P., zaś koniec kary przewidywany jest na 14.04.2022 r. Jednocześnie w piśmie z dnia 21 lipca 2015r. Zakład Karny w P. poinformował, że "Pan M. M. nie był i nie jest obecnie zatrudniony w Firmie Wielobranżowej I[...] I. M.". Sąd pierwszej instancji słusznie również zwrócił uwagę, że w decyzji organu I instancji wskazały na art. 121 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny wykonawczy (t.j. Dz.U. z 1997r. Nr 90, poz. 557 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zatrudnienie skazanego następuje za zgodą i na warunkach określonych przez dyrektora zakładu karnego, zapewniających prawidłowy przebieg odbywania kary pozbawienia wolności. Wobec tego w świetle wskazanej informacji Zakładu Karnego, skarżący nie mógł wykonywać pracy czy to na podstawie umowy o pracę czy to na podstawie umowy zlecenia w Firmie Wielobranżowej I[...] I. M. Wskazane informacje zostały sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej (administrację penitencjarną), mają zatem cechy dokumentu urzędowego, a zawarte w nich treści korzystają z przymiotu domniemania zgodności z prawdą. Jednocześnie nie zostały w tym względzie skutecznie przeprowadzone dowody przeciwko tym dokumentom. W tym stanie rzeczy Sąd prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które miały prawo uznać, że informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2012 r. (PIT-11), na której jako wystawca figuruje I. M., nie potwierdza rzetelności wykazanych w niej danych i to tym bardziej, że niezależnie od podanych wyżej okoliczności, przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie weryfikacji zeznania podatkowego z uwzględnieniem przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz przychodów z działalności osobistej I. M. nie potwierdziła wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Podczas oględzin rzekomego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz na zadane jej pytanie na czym polega działalność gospodarcza oświadczyła, że "nie jest mi znana", podobnie jak na pytanie jaki jest podstawowy rodzaj działalności gospodarczej. Na pytanie zaś "czy zatrudnia Pani pracowników oświadczyła, że "nie wie nic na temat pracowników". Sąd pierwszej instancji podkreślił, że protokół ten został sporządzony 10 lipca 2013 r., a więc bezpośrednio po złożonej korekcie dochodów przez skarżącego, a zatem osoba ta winna mieć choćby podstawową wiedzę co do faktów firmy obejmujących 2012 r. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe miały prawo zakończyć postępowanie dowodowe, tym bardziej, że zebrany materiał jednoznacznie wskazywał, iż skarżący w 2012 r. nie był skierowany przez Dyrektora Zakładu Karnego do zatrudnienia odpłatnego ani w ramach pracy, ani w ramach umowy zlecenia w firmie Wielobranżowej I[...] I. B. M. i dlatego informacja PIT-11, wg której płatnik, czyli w/wym, wypłacała wynagrodzenie skarżącemu, uprawniało to przyjęcia, że nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołana na tę okoliczność przez pełnomocnika skarżącego argumentacja poza walorem czysto spekulacyjnym nie ma jednak oparcia w faktach i okolicznościach sprawy. Pełnomocnik z jednej strony przyznaje, że co prawda "Skarżący nie świadczył takiej pracy na podstawie takiego skierowania", ale przecież "uzyskiwał dochody z innych źródeł i innej pracy zarobkowej" zaś "wykonywanie kary pozbawienia wolności daje możliwość do braku obowiązku wypłacania przez pracodawcę czy też zleceniodawcę wynagrodzenia, nie jest jednak samoistną przesłanką powodującą rozwiązanie umowy o pracę", co w jego ocenie organ podatkowy pominął. Podkreśla też przy tym, że "do czasu wypowiedzenia (ustania stosunku pracy) pracodawca ma obowiązek wypłacania wynagrodzenia pracownikowi, nawet gdy faktycznie przebywa w zakładzie karnym". W swoim wywodzie pomija jednak kluczową okoliczność, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, iż skarżącemu wypłacano jakiekolwiek należności z tytułu "znajdującej się w aktach sprawy umowy" oraz, że wykonywał jakąkolwiek pracę. Oczywiście chybiona jest też teza, w świetle przytoczonych przepisów regulujących pracę osób pozbawionych wolności, że skarżący mógł pracę świadczyć, nawet bez skierowania i zgody dyrektora zakładu karnego. Przy czym zaznaczyć trzeba, że nie chodzi przecież w tym przypadku o jakąkolwiek pracę, ale pracę w firmie Wielobranżowej I[...] I. B. M., która wystawiła sporne informacje o przychodach i pobranych zaliczkach na rzecz skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym naruszenia przepisów prowadzenia postępowania podatkowego w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej są nieusprawiedliwione, gdyż analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaskarżonych decyzji upoważnia do stwierdzenia, że organy w swoim rozstrzygnięciu oparły się na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, możliwym do zgromadzenia w kontekście okoliczności niniejszej sprawy oraz "aktywności" w tym zakresie strony oraz dokonały jego pełnej i wnikliwej analizy, która doprowadziła go do prawidłowych logicznie wniosków. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca podatkowy sformułował w art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z poglądami doktryny, ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ nie jest przy tym skrępowany regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Postępowanie dowodowe musi stanowić logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie naruszyły art. 191 o.p., gdyż poddały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wnikliwej i wszechstronnej ocenie, która odnosiła się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Powoływanie się np. na okoliczność, iż organy uznały że brak szyldów, reklam i faktu, że skoro budynek składa się z lokali mieszkalnych, jest niewystarczającym dla uznania organów, iż nie była prowadzona u I. M. działalność gospodarcza, jest w ocenie NSA nadużyciem intelektualnym, gdyż organy podatkowe jedynie podkreśliły wskazane okoliczności, jako subsydiarne w przyjętej ocenie o niewykonywaniu działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym, co zresztą I. M. wprost potwierdziła. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżącemu zapewniono czynny udział w sprawie i możliwość składania w pełnym zakresie wniosków dowodowych, z czego zresztą zainteresowany skorzystał i czemu nie zaprzeczono w skardze kasacyjnej. Odnosząc się odrębnie do naruszenia "niesporządzenia kserokopii akt sprawy" należy wyjaśnić, iż podatnik ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 o.p.). Powyższe czynności dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 o.p.), przy czym dokonać ich może strona nie tylko osobiście, ale również działając przez pełnomocnika. W tym miejscu Sąd słusznie uzanał, że z uwagi na okoliczność izolacji penitencjarnej skarżącego, pouczono go takiej możliwości, jednak z prawa tego nie skorzystał. Powyższa uwaga ma o tyle znaczenie, że przepisy Ordynacji podatkowej nic przewidują podstawy prawnej do zapoznania się z aktami sprawy lub przesyłania kserokopii akt na wniosek strony akt poza siedzibę organu prowadzącego postępowanie Jednakże należy podzielić pogląd pełnomocnika skarżącego, iż co do zasady suma pieniężna przyznana skarżącemu z tytułu stwierdzenia przewlekłości postępowania jest zadośćuczynieniem niepowodującym powstania przychodu, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd zwraca jednak uwagę na fakt, iż to skarżący w deklaracji PIT-37 zakwalifikował ją do źródła przychodów pod poz. Nr 5, tj. "Inne źródła, niewymienione w wierszach od 1 do 4" oraz, że taka kwalifikacja tego źródła dochodu dokonana przez skarżącego w 2013 r. zgodna była z obowiązującymi wówczas przepisami. Dopiero bowiem ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano punkt 3e, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są sumy pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. Nr 179, poz. 1843 i z 2009 r. Nr 61, poz. 498). Niezależnie od powyższego, kwestia ta ma jednak w okolicznościach sprawy charakter irrelewantny, z perspektywy przepisu art. 21 b o.p. oraz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nawet gdyby przyjąć, że kwotę 2.000 zł należy zdeklasyfikować do źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., to w powiązaniu z przepisem art. 27 u.p.d.o.f. określającym skalę podatkową i kwotę wolną od podatku, podatnik nie osiągnął przychodu powodującego zobowiązania podatkowego, a takie jest przecież ratio legis komentowanego przepisu art. 21b o.p. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.