I SA/Sz 374/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącej D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklaracje podatkowe (lub odpowiednio ich korekty) dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których D. S., dalej "spółka", wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. Organ I instancji, mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki, wynikających z deklaracji podatkowych VAT - 7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., uznał za konieczne sprawdzenie ich zasadności, wobec czego za te miesiące przeprowadzono czynności sprawdzające. Przedstawione przez spółkę w trakcie czynności sprawdzających dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT - 7 za ww. okresy. Organ I instancji wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług - przed dokonaniem zwrotu za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 października 2016 r. oraz kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług-przed dokonaniem zwrotu za okres od 1 listopada 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zawiadomił Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., że w dniu 30 czerwca 2017 r. wszczęto wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 marca 2017 r. W toku postępowania organ I instancji, wydając stosowne postanowienia przedłużał spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za ww. okresy, które były przedmiotem postępowań sądowych w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 806/17, I SA/Sz 807/17, I SA/Sz 1087/17. We wszystkich sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi spółki. Organ I instancji postanowieniem z dnia 28 września 2017 r. nr [...] przedłużył spółce terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 28 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia spółki, wydał w dniu 14 grudnia 2017 r. postanowienie nr [...]; [...], utrzymując w mocy postanowienie organu i instancji. W dniu 22 marca 2018 r. WSA w Szczecinie wydał wyrok o sygn. akt I SA/Sz 126/18, w którym oddalił skargę spółki. Pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował, że zakończenie kontroli planowane jest do dnia 28 marca 2018 r. oraz wskazano czynności podejmowane w trakcie kontroli celno-skarbowej, stanowiące kontynuację wcześniej podejmowanych czynności. Organ I instancji wydał w dniu 27 grudnia 2017 r. postanowienie nr [...], w którym przedłużył spółce terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 28 marca 2018 r. Postanowienie doręczono spółce w dniu 29 grudnia 2017 r. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia spółki, wydał w dniu 20 marca 2018r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił przepisy prawne i wyjaśnił ich treść w stosunku zebranego materiału dowodowego. Dokonał oceny podejmowanych czynności przez organ I instancji oraz organ celno-skarbowy co do zasadności przedłużenia spółce terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221 ze zm.), dalej "p.t.u.", w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz.800), dalej "o.p.", przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z dnia 27 grudnia 2017 r. o przedłużeniu do dnia 28 marca 2018 r. terminu zwrotu podatku VAT, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do rozliczeń za miesiące: lipiec 2016 r. sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., styczeń 2017 r., a także pomimo upływu kilkukrotnie przedłużanych wcześniej terminów na dokonanie zwrotu w odniesieniu do rozliczeń za powyższe okresy, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dokumenty i inne dowody potwierdzały prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzały o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku VAT, co w konsekwencji świadczyło o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu; - art. 125 § 1 i art. 122 o.p., przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków, co świadczyło jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącej ustawowego prawa do zwrotu podatku i narażeniu jej na poważne ryzyko finansowe oraz utratę płynności finansowej na skutek przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Zgodnie z art. 87 ust. 1 p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.). zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na podstawie art. 86 ust. 6 p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. brzmienie przepisów p.t.u. uległo zmianie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na mocy art. 87 ust. 2b p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Stosownie do art. 87 ust. 6 p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (art. 277 o.p.). Przy czym przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 o.p.). Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku budziło wątpliwości sądów administracyjnych, co przełożyło się na rozbieżne orzeczenia sądów w tej materii. Postanowieniem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a", przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Postanowieniem z 12 lutego 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Podkreślić należy, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, jest tożsame jak w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że z akt wynikało, iż postanowieniem z dnia 28 września 2017 r. organ I instancji przedłużył spółce zwrot podatku od towarów i usług za ww. okresy do dnia 28 grudnia 2017 r. (oryginał postanowienia w aktach podatkowych dołączonych sprawy I SA/Sz 126/18, znanych Sądowi z urzędu). Wobec powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku na dalszy okres winno być przez organ I instancji doręczone spółce najpóźniej w dniu 28 grudnia 2017 r. Jak wynikało z akt, postanowienie organu I instancji z dnia 27 grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 28 marca 2018 r. zostało spółce doręczone w dniu 29 grudnia 2017 r., tj. po upływie terminu określonego w postanowieniu organu I instancji z dnia 28 września 2017 r. Sąd w pełni podzielił pogląd NSA zaprezentowany w ww. wyroku i wskazał, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 p.t.u. oznaczał, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach o.p. regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 o.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 o.p. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki NSA z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.). Sąd zasądził na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł tytułem wpisu sądowego, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.