I SA/Po 255/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Monika Świerczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...]), ustalił wynagrodzenie dla radcy prawnego S. K., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego (dalej także jako: "pełnomocnik", lub "skarżący") reprezentującego X. Sp. z o.o. (dalej także jako: "spółka") w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną wskazano przepisy: art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720) oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 - w skrócie: "rozporządzenie MS"). W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji spółki, wnioskiem z dnia 30 listopada 2015 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego [...] w P. o ustanowienie dla niej kuratora. Ponadto pismem z dnia 11 marca 2016 r. organ wystąpił do Okręgowej Izby Radców Prawnych w P. o wyznaczenie dla spółki radcy prawnego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego z umocowaniem do jej reprezentowania w postępowaniu kontrolnym nr [...] do czasu powołania kuratora przez Sąd. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2016 r. wyznaczył, wskazanego w piśmie Dziekana Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w P. z dnia 21 marca 2016 r., radcę prawnego S. K., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania X. Sp. z o.o. do czasu ustanowienia kuratora przez Sąd. Wskazany pełnomocnik reprezentował spółkę do momentu zakończenia postępowania kontrolnego oraz doręczenia wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. rozstrzygnięć, ponieważ do tego czasu Sąd nie ustanowił kuratora dla spółki. Organ I instancji ustalając pełnomocnikowi wysokość wynagrodzenia wziął pod uwagę, że w toku prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego aktywność jej tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczyła się do odebrania pism adresowanych do spółki. W wyniku uwzględnienia zażalenia pełnomocnika na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uchylił powyższe postanowienie w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na pominięcie, przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika przepisu § 2 ust. 3 rozporządzenia MS. Uwzględniając powyższe wytyczne w toku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...]), ustalił wynagrodzenie radcy prawnego S. K., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego reprezentującego X. Sp. z o.o. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że wynagrodzenie pełnomocnika ustalono na podstawie przepisów § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS w wysokości [...] zł ([...] zł x 150 % = [...] zł), a na podstawie § 2 ust 3 rozporządzenia MS ww. kwota została podwyższona o kwotę należnego podatku od towarów i usług (według stawki 23 %), tj. o kwotę [...]zł. W ocenie organu I instancji, wysokość przyznanego pełnomocnikowi wynagrodzenia ustalona została adekwatnie do jego udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki, biorąc pod uwagę nakład pracy, charakter sprawy oraz brak dowodów poniesienia niezbędnych wydatków związanych ze świadczeniem pomocy prawnej na rzecz spółki. Ponadto organ zwrócił uwagę, że czynności podejmowane przez pełnomocnika miały miejsce w końcowym etapie postępowania kontrolnego i ograniczyły się do podjęcia pism w dniach: 6 kwietnia 2016 r. (postanowienie o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania kontrolnego i postanowienie w sprawie terminu zakończenia postępowania), 29 kwietnia 2016 r. (zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym) i 20 maja 2016 r. (doręczenie rozstrzygnięć kończących postępowanie kontrolne). Zdaniem organu I instancji, powyżej wskazane czynności pełnomocnika nie mogą być zakwalifikowane, jako czynności w sprawie, w której istniała należność pieniężna, będąca przedmiotem zaskarżenia. Ponadto organ stwierdził, że kwestia oceny, czy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, weryfikuje się na etapie składania skargi do sądu administracyjnego. W zażaleniu z dnia 10 lutego 2017 r. pełnomocnik wniósł o przyznanie mu wynagrodzenia w wysokości [...] zł plus podatek od towarów i usług. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 138n § 3 O.p. i § 3 ust. 1 pkt 1 ppkt g rozporządzenia MS. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynagrodzenie dla radcy prawnego S. K., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w kwocie [...]zł jest adekwatne do jego udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki, polegającym na odebraniu 5 pism. W tym kontekście wskazano, że nakład pracy ze strony wyznaczonego w sprawie pełnomocnika nie daje podstaw do zasądzenia na jego rzecz podwyższonego wynagrodzenia w kwocie [...]zł. W skardze z dnia 9 lutego 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. K. wniósł o przyznanie mu wynagrodzenia w kwocie [...]zł plus podatek od towarów i usług, albowiem opłaty (wynagrodzenie) nie zostały opłacone w całości lub w części. Powyższemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: 1) art. 138n § 3 O.p. poprzez jego nieodpowiednie zastosowanie, 2) § 3 ust. 1 pkt 1 ppkt g rozporządzenia MS (winno być § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący zanegował stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jakoby w sprawie nie można było ustalić wartości przedmiotu sporu. Zdaniem skarżącego wartość przedmiotu sporu w sprawie wynosi [...] zł, a wobec tego, zgodnie z § 3 ust. 1 punkt 1 ppkt g rozporządzenia MS, wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. winno wynosić [...] zł i, na zasadzie z § 2 ust. 3 tego rozporządzenia, winno być ono powiększone o podatek od towarów i usług. Skarżący zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w postanowieniu z dnia [...] r. uznał, że nakład pracy i odpowiedzialności tymczasowego pełnomocnika szczególnego postępowaniu był na tyle duży, że zasadne było podwyższenie wynagrodzenia pełnomocnika o 50%. Z kolei organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że nakład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego był nieznaczny i że należy obniżyć mu wynagrodzenie z przysługujących mu [...] zł plus podatek od towarów i usług do [...] zł plus podatek od towarów i usług. Zdaniem autora skargi, takie działanie organów podatkowych rodzi brak zaufania do państwa i jego organów, a stanowiska organu I instancji i II instancji, pomimo, że są całkowicie sprzeczne to dają ten sam wynik - jak najmniejsze wynagrodzenie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. W pismach procesowych z dnia 11 maja 2018 r. (skarżącego) i z dnia 28 maja 2018 r. (organu) strony sporu podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wysokości wynagrodzenia przyznanego od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego z tytułu pełnienia przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w toku prowadzonego wobec tej spółki postępowania kontrolnego. Podkreślenia wymaga, że poza sporem pozostaje stan faktyczny sprawy (pełnienie przez skarżącego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w okresie od dnia 5 kwietnia 2016 r. do dnia 20 maja 2016 r.) oraz zakres uregulowań prawnych mających zastosowanie. Kwestią sporną jest natomiast wykładnia tych przepisów, a w szczególności zakres stosowania § 3 rozporządzenia MS. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 138m § 1 O.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasie wyznaczenia kuratora przez sąd. Natomiast w myśl art. 138n § 3 O.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. W oparciu o delegację zawartą w art. 138n § 3 O.p. Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 31 stycznia 2011 r., w którym określił stawki wynagrodzenia dla osób pełniących funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zauważenia wymaga, że w przepisie art. 138n § 3 O.p. ustawodawca nakazuje stosować to rozporządzenie odpowiednio. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie oznacza to stosowanie przepisów rozporządzenia MS z odpowiednimi modyfikacjami. Nie ulega wątpliwości, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia, wynika z § 3 rozporządzenia MS. Oczywistym jest, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie rozporządzenia MS, czyli stosowanie - jak wskazano powyżej - z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. O tym zresztą stanowi art. 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Na gruncie rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że przedmiotem prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej była weryfikacja jej rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za 2011 r. Przedmiotem sprawy były więc wartości pieniężne wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę, które podlegały weryfikacji w toku kontroli podatkowej. Należy zauważyć, że w dacie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowienia z dnia [...] r. o przyznaniu od Skarbu Państwa skarżącemu - wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym - wynagrodzenia istniał wynik kontroli podatkowej z dnia 18 maja 2016 r., nr [...] a nawet decyzja z dnia 18 maja 2016 r., nr [...] (powołana w piśmie organu I instancji z dnia 16 lutego 2017 r. – k. 31 akt admin.). Wprawdzie organy obu instancji ograniczyły się tylko do podania daty i numeru tej decyzji, aczkolwiek zestawiając dzień wydania tej decyzji z datą sporządzenia wyniku kontroli można zasadnie domniemywać, że decyzja ta określa spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2011 r. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że w sprawie nie istniały żadne przeszkody, aby ustalić wartość przedmiotu sprawy, albowiem wartość ta została określona w wyniku kontroli podatkowej z dnia 18 maja 2016 r. i w decyzji z dnia 18 maja 2016 r. Tym samym należy przyjąć, że organy miały możliwość ustalenia wartości przedmiotu sprawy (zaskarżenia) i wskazania jej w wydanym postanowieniu. W kontekście poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdza, że organ kontroli skarbowej błędnie uznał, że wynagrodzenie skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki, należy ustalić według stawki właściwej dla pozostałych czynności, tj. na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, uznając, że w toku postępowania kontrolnego nie można jeszcze mówić o należności pieniężnej będącej przedmiotem zaskarżenia. Ponadto organ I instancji wadliwie przyjął - na skutek braku zastosowania przepisów rozporządzenia MS z odpowiednimi modyfikacjami - że kwestia oceny czy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna weryfikuje się na etapie składania skargi do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu, nawet ewentualny brak rozstrzygnięcia w postaci decyzji wymiarowej organu I instancji (co w sprawie nie miało miejsca) nie mógłby powodować zmiany przedmiotu sprawy postępowania podatkowego z "pieniężnego" na "pozostały", o których mowa w § 3 ust 1 rozporządzenia MS, albowiem przez cały czas sprawa dotyczyła wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług. Przy takim rozumieniu treści analizowanego przepisu, organ podatkowy mógłby uznać, że dopiero zakończenie postępowania podatkowego w formie ostatecznej (a najlepiej prawomocnej) decyzji wymiarowej pozwala zaliczyć sprawę do kategorii spraw "pieniężnych", o których mowa w § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia MS, co biorąc pod uwagę przeciętny czas trwania postępowania odwoławczego oraz sądowoadministracyjnego odroczyłoby moment wydania rozstrzygnięcia o wynagrodzeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego o kilka lat. Co więcej, gdyby podzielić argumentację organów podatkowych, to na etapie postępowania podatkowego w ogóle nie wystąpiłaby wartość przedmiotu sprawy, aby nagle pojawić się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji jedna i ta sama sprawa dotycząca określenia Spółce zobowiązania podatkowego najpierw nie dotyczyłaby należności pieniężnej, aby za chwilę przeistoczyć się (w wyniku wydania decyzji wymiarowej) w sprawę dotyczącą należności pieniężnej. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. zawarł odesłanie do odpowiedniego stosowania rozporządzenia jako całego aktu prawnego, nie zaś tylko wybranych przepisów tego aktu normatywnego (np. w postaci § 3 ust. pkt 2 rozporządzenia MS). Oznacza to, że liczył się z tym, że sprawy, w których występować będą tymczasowi pełnomocnicy szczególni mogą mieć charakter zarówno spraw "pieniężnych" jak i spraw "niepieniężnych". W ocenie Sądu, wskazana w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji argumentacja sprowadza się do wykładni, zgodnie z którą art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS staje się przepisem zbędnym, bowiem wszystkie sprawy zaliczane są do kategorii "pozostałych spraw" objętych dyspozycją przepisu art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS. Taka wykładnia jest jednak niedopuszczalna z uwagi na zakaz wykładni per non est. Tożsame stanowisko wyraził tutejszy Sąd w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 66/18 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowany powyżej pogląd prawny znajduje oparcie również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Rz 748/16 - na który powołał się skarżący w skardze; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2017 r. o sygn. akt III SA/GI 610/17). Z wyroków tych wynika, że podstawę przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu działającemu na etapie postępowania kontrolnego może jak najbardziej stanowić przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS z uwagi na istniejącą wartość przedmiotu sporu. Zaznaczenia przy tym wymaga, że wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia MS należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych racji przemawiających za tym, aby tylko z uwagi na nieposłużenie się zwrotem "stawki minimalne", jak uczyniono w przepisach dotyczących kosztów zasądzanych adwokatom, radcom prawnym i rzecznikom patentowym, przymiotu takiego im nie nadawać. W konsekwencji miarkowanie takich kosztów znajduje zastosowanie w ramach ustalania wynagrodzenia w przedziale między wynagrodzeniem minimalnym a wynagrodzeniem na poziomie sześciokrotności kwoty określonej na podstawie § 3 rozporządzenia MS lub kwoty wynikającej z wartości przedmiotu sprawy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy także zaznaczyć, że powierzenie skarżącemu funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie było efektem złożonej przez skarżącego oferty, ale nastąpiło w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego (okręgowej izby radców prawnych). Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, organ I instancji uzyskał "partnera w postępowaniu" - tymczasowo miał, kto działać za spółkę, było do kogo kierować pisma oraz istniał (rzecz jasna przejściowo - do czasu ustanowienia kuratora) reprezentant spółki. A zatem możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło kontynuować postępowanie i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając już nawet o możliwości dokonania wobec spółki wymiaru podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Warto również zauważyć, że ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego pozostaje bez związku z sytuacją materialną danego podatnika, która nie podlega badaniu ani przez organ podatkowy wnoszący o ustanowienie takiego pełnomocnika ani też przez organ samorządu zawodowego. Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. 138m i art. 138n O.p. ma za zadanie jedynie ułatwienie realizacji przez Skarb Państwa celów fiskalnych poprzez umożliwienie wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji dokonanego przez podatnika samowymiaru podatkowego. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w sprawie poddanej sądowej kontroli, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy nie będzie działać z niczym nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem będzie przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS, który stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia o których mowa w § 3. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, bowiem błędnie zakwalifikowały sprawę spółki do kategorii "pozostałych spraw". Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe zastosują wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. W szczególności organ winien przyjąć, że odpowiednie stosowanie rozporządzenia MS, czyli stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie ma przeszkód, aby podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy stanowił wynik kontroli podatkowej z dnia 18 maja 2016 r., a przede wszystkim decyzja z dnia 18 maja 2016 r. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy winny uzupełnić treść rozstrzygnięcia o wskazanie w jakim przedmiocie została wydana decyzja z dnia 18 maja 2016 r., nr [...] Ponadto należy wskazać, że organy winny w sposób jednoznaczny uzasadnić swoje stanowisko w kwestii ustalenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika. W tym zakresie winny się określić, czy uznają, iż podjęte w toku kontroli podatkowej przez pełnomocnika tymczasowego czynności procesowe zasługują na przyznanie mu wynagrodzenia w stawce zwiększonej o 50% (jak to uczynił organ I instancji), czy też, z uwagi na nakład pracy w sprawie pełnomocnika, brak jest podstaw do podwyższenia jego wynagrodzenia (jak stwierdził organ II instancji). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.