I SA/Rz 231/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Spółki "A" Sp. z o.o. w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. (dalej: spółka) decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], [...], [...] przedmiocie określenia prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych, według zgłoszeń celnych zarejestrowanych pod pozycjami nr [...], [...] z dnia [...] listopada 2013 r. w wysokości odpowiednio 71.483 zł i 54.201 zł oraz nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r. w wysokości 18.067 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że "B" spółka z o.o., późniejsza nazwa "A" z o.o. w likwidacji a następnie "C" spółka z o.o. w opadłości działająca na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego importera "D" spółka z o.o. z siedzibą w K. w dniach 13 i 15 listopada 2013 r. złożyła w Oddziale Celnym w [...] zgłoszenia celne o numerach [...],[...],[...]. Zgłoszenia te dotyczyły towaru importowanego z Ukrainy, w postaci zagęszczonego soku jabłkowego do przetwórstwa spożywczego. W opisanych zgłoszeniach celnych zgłaszający zaklasyfikował importowany towar zagęszczony sok jabłkowy według kodu TARIC 2009 79 98 20, określając jego wartość celną na kwotę odpowiednio 94 640 EUR (8 pozycji zgłoszenia), 71 760 EUR (6 pozycji zgłoszenia), 23 920 EUR (2 pozycje zgłoszenia), wyliczył kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5% oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu z zastosowaniem stawki 5%. Organ celny przyjął zgłoszenia celne strony, a towar zwolniony do wnioskowanej procedury. Zgodnie z art. 78 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm., dalej: WKC), Naczelnik Urzędu Celnego w [...] podjął działania kontrolne dotyczące danych zawartych w zgłoszeniach celnych importera. Na podstawie dokumentów uzyskanych od importera organ stwierdził, że podmiot ten nabył sok jabłkowy od brytyjskiej firmy "E", po cenie jednostkowej 520 EUR za tonę. Jednocześnie organ ustalił (w oparciu o treść ukraińskich zgłoszeń celnych i załączonych do nich dokumentów), że "E" nabyła przedmiotowy towar, odsprzedany następnie importerowi, od kontrahentów ukraińskich. W przypadku tych transakcji, pomiędzy podmiotami brytyjskimi i ukraińskimi, cena tony nabywanego przez spółkę brytyjską soku była 3 - krotnie wyższa od deklarowanej w zgłoszeniach celnych. Z kolei na podstawie informacji uzyskanych od organów ścigania, zgromadzonych w aktach śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] stwierdzono, że podmiotem kontrolującym transakcję zakupu przez importera soku jabłkowego na Ukrainie, następnie sprzedanego "F" sp. z o.o. sp. k.-a., była firma "F", z siedzibą na Ukrainie. Faktyczny obrót towaru odbywał się więc pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto faktury wystawione przez zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii spółkę "E" podpisywał Z. Z., będący jednocześnie członkiem zarządu finalnego odbiorcy towaru. Takie jak opisane wyżej działania nie miały, zdaniem organów, żadnego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Ponadto jak wynika z informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji celnej, firma "E", zarejestrowana w kancelarii sądu handlowego, nie figuruje w bazach celnych. Adres tego podmiotu został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. W konsekwencji organy celne zakwestionowały, podane w zgłoszeniach celnych, wartości celne towarów i ustaliły je przy pomocy zastępczej metody ostatniej szansy. Organ I instancji decyzjami opisanymi na wstępie, określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru wg przedmiotowych zgłoszeń celnych: - w wysokości 71.483 zł oraz zaksięgował kwotę 13.240 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym nr [...], - w wysokości 54.201 zł oraz zaksięgował kwotę 10.038 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym nr [...], - w wysokości 18.067 zł oraz zaksięgował kwotę 3.346 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym nr [...]. Decyzja te zostały utrzymane w mocy, decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi. Jak stanowi zaś art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. W ocenie organu zebrany w sprawach materiał dowodowy w pełni uzasadniał zakwestionowanie wartości towarów podanych w zgłoszeniach celnych przywozowych. W stanie faktycznym mamy bowiem do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, w których następowało fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę wielokrotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Działania takie nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, a były ukierunkowane jedynie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ nie uznał za wiarygodne dokumentów, w postaci faktur wystawionych przez brytyjską firmę "E". Wskazał dalej organ, że w świetle art. 181 a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm., dalej: RWKC), jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Wątpliwości w zakresie autentyczności zadeklarowanej ceny transakcyjnej wynikały w pierwszej kolejności ze znacznej różnicy w cenie tego samego towaru w zależności od stron umowy - cena zakupu towaru przez brytyjską "E" była kilkukrotnie wyższa niż cena jego sprzedaży na rzecz importera "D" sp. z o.o. (520 EUR za tonę). Dalsze uzasadnienie powziętych wątpliwości stanowiły ustalenia organów ścigania zawarte w aktach sprawy [...], dotyczące mechanizmu zaniżania wartości celnych towarów, a także fikcyjność brytyjskiego kontrahenta. W związku z tym organy podjęły działania w celu ustalenia wartości celnej, z zastosowaniem metod przewidzianych w 30 i art. 31 WKC. Mając na uwadze cechy towaru, objętego zgłoszeniami celnymi, złożonymi w niniejszej sprawie, którego parametry nie zostały ściśle sprecyzowane, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe zebranie materiału porównawczego, dotyczącego identycznego towaru. Brak było także możliwości określenia wartości dla towaru podobnego ponieważ w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna nie przywożono soku jabłkowego wytworzonego na Ukrainie. Ostatecznie organ odwoławczy w ślad za organem I instancji określił wartość celną importowanego w niniejszych sprawach towaru na 740 EUR za tonę, stosując metodę ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC). Uzasadniając zastosowaną metodę ustalenia wartości celnych organy stwierdziły, że wobec zakwestionowania ceny transakcyjnej i niemożności ustalenia wartości towarów identycznych czy towarów podobnych działanie takie było prawidłowe. Ustalono bowiem, że towaru którego dotyczą materiały porównawcze (w okresie od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r.) nie eksportowano w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których jest ustalana wartość celna. W skardze na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniesionej w imieniu upadłej spółki, przez ustanowionego syndyka, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego rozstrzygnięcia organu I instancji, zarzucono organom naruszenie: - art. 29 WKC w związku z art. 181 a RWKC poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i pominięcie obowiązków wynikających z tego artykułu, - art. 30 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 1 i art. 214 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu oraz dowolnym i nieprawidłowym ustaleniem ich wartości przy przyjęciu błędnej metody wyceny, - art. 31 ust. 2 pkt g WKC poprzez ich niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, - art. 35 WKC poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie wpływu kursu walut na wartość celną towaru, - art. 181 a WKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, - art. 221 ust. 3 WKC jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności wpływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenie wymiaru należności celnych w nowej wysokości, - art. 3 ust. 3 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 poprzez jego niezastosowanie i brak przyjęcia najniższej wartości towaru podobnego dla ustalenia wartości celnej towaru, - art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi tego porozumienia w związku z art. 31 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej w sposób nierozsądny z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, że naczelną wartością jest wartość transakcyjna, obowiązek przeprowadzenia konsultacji z importerem, - art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994. - art. 144 i art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344) poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem: zawieszenia postępowania administracyjnego wobec spółki, która ogłosiła upadłość, niezgłoszenia wierzytelności we właściwym trybie przewidzianym ustawą i w końcu wydanie decyzji przeciwko syndykowi, który nie był powiadomiony o wszczęciu i prowadzeniu postępowania, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez ich niezastosowanie i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie syndykowi - jako stronie postępowania czynnego udziału w sprawie, - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, a w konsekwencji brak wszechstronnego rozpoznania sprawy Skarżący w skardze wywodził powołując się na treść art. 145 Prawa upadłościowego, że organy w sprawie pominęły okoliczność ogłoszenia upadłości spółki w trakcie postepowania administracyjnego. W jego ocenie, wskutek upadłości spółki, postępowanie to powinno zostać zawieszone. Kolejno podniósł, że organ dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, naruszył przepisy procedury oraz błędnie zastosował przepisy prawa materialnego w zakresie zakwestionowania wartości transakcyjnej oraz zastosowania metody wyceny i ostatecznie ustalając nieprawidłowo wartość importowanego towaru stosując metodę ostatniej szansy. Zarzucił, że organy arbitralnie i dowolnie jako podstawę ustalenia wartości celnej przyjęły wartość towaru innego niż towar celny, bez wskazania dlaczego właśnie taki towar powinien decydować o wartości celnej. Podniósł, że do wykonania kalkulacji metody zastępczej przyjęto towar w postaci koncentratu jabłkowego z innego źródła, od innych dostawców, zakupionego w innych ilościach, z inną częstotliwością. W ocenie skarżącego powyższe dowodzi, że organ albo nie uwzględnił wszystkich czynników wpływających na faktyczną wartość towaru, albo też dowolnie ustalił, że wszystkie czynniki wpływające na wartość towaru są tożsame z czynnikami towaru przyjętego do dokonania wyceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 p.p.s.a., który stanowi, między innymi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w przedmiotowych sprawach). W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem praw skarżącego jako syndyka masy upadłości upadłego, to jest naruszenia przepisów art. 144 i art. 145 Prawa upadłościowego co przejawiać się miało brakiem zawieszenia postępowania administracyjnego wobec spółki, która ogłosiła upadłość, niezgłoszenia wierzytelności we właściwym trybie przewidzianym ustawą i w końcu wydanie decyzji przeciwko syndykowi, który nie był powiadomiony o wszczęciu i prowadzeniu postępowania. Zgodnie z dyspozycją art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Na tle tej regulacji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już stwierdzano, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (obecnie upadłościowego), stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym (tak np.: wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1033/08). Dlatego też zgodzić się należy ze skarżącą, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk i tylko ten podmiot może być adresatem decyzji, takiej jak w niniejszej sprawie. Zważyć jednak należy, że w niniejszej sprawie po stronie organu odwoławczego nie istniały podstawy do podjęcia działań wynikających z dyspozycji cytowanego art. 144 § 1 Prawa upadłościowego. Pomija bowiem skarżący, że postępowanie przed organem odwoławczym zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji w dniu [...] stycznia 2018 r., a jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego [...] w [...] [...] Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] upadłość dłużnika "B" sp. z o.o. ogłoszono w dniu 30 października 2017 r. Zatem całe postępowanie przeprowadzono z udziałem właściwego zobowiązanego (podatnika), reprezentowanego przez skutecznie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, decyzja została skierowana do właściwego adresata i wyekspediowana do jego pełnomocnika. Dodać jeszcze trzeba, że postanowienie o upadłości zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, zgodnie z dyspozycją art. 53 ust. 1 Prawa upadłościowego w dniu 27 listopada 2017 r. (poz. 44202, nr 229). Nie mógł też organ odwoławczy naruszyć przepisu art. 145 ust. 1 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym, postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Z powołanego przepisu art. 145 ust. 1 1 Prawa upadłościowego wynika zakaz podjęcia, po ogłoszeniu upadłości, wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. W ocenie Sądu zakaz podjęcia dotyczyć może jednak jedynie postępowań, które uległy zawieszeniu. Innymi słowy, podjęte może być tylko to postępowanie (wszczęte przed ogłoszeniem upadłości), które zostało wcześniej zawieszone. Najdalej jednak idącym w skutkach jest zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 WKC poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenie wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Zarzut ten jest jednak chybiony. Wprawdzie zasadą jest zgodnie z art. 221 ust 3 WKC, że powiadomienia dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale normodawca unijny przewidział od tej zasady wyjątek. Mianowice w myśl art. 221 ust 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie tę kwestię z powołaniem się na regulacje WKC uregulował ustawodawca stanowiąc w art. 56 Prawa celnego, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów pominiętych przez skarżącego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego, do czego organ odniósł się przekonywująco w zaskarżonej decyzji. Stwierdzić należy, omawiany zarzut ma charakter hasłowy i w skardze brak uzasadnienia czy argumentów przeciwko stanowisku organu odwoławczego w tym zakresie. Zwrócić więc tylko należy uwagę skarżącemu, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16). Konieczne jest wszakże wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo - skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego, z czego w niniejszej sprawie organy się wywiązały. Bezsporne jest bowiem, że Prokuratura Okręgowa w [...] prowadzi śledztwo, z którego materiały dołączone są do akt sprawy administracyjnej, w którym postawiono zarzuty osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego w okresie obejmującym przedmiotowe zgłoszenie. Poza powyższymi kwestiami zasadniczy spór koncentruje się wokół tego czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych spornymi zgłoszeniami celnymi oraz prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tych towarów. Odnosząc się wpierw do zarzutów prawa procesowego, gdyż sugerowane nieprawidłowości mają mieć związek z błędnymi ustaleniami faktycznymi wskazać trzeba, że skarżący zarzuca naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego to jest art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną w jego ocenie ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Sąd ocenia te zarzuty jako całkowicie pozbawione podstawy faktycznej. Mając bowiem na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej. Rozstrzygające sprawę organy zebrały bowiem materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi cech dowolności. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych - pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazała również strona skarżąca, za takową nie można uznać okoliczność, że postępowanie karne jest czasochłonne, wobec czego jej twierdzenia w tym zakresie należy uznać za gołosłowne. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących bezpośrednio podnoszonego przez skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy podkreślić, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę ich rozstrzygnięć winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na daty dokonanych w sprawach zgłoszeń celnych, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na upadłego - przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne w niniejszej sprawie. Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporów pomiędzy skarżącą a organami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC). Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie jest konieczne by organy oczekiwały na zakończenie śledztwa, które ma za przedmiot kwestie związane nieprawidłowościami w eksporcie towarów i wydanie wyroku przez sad powszechny, gdyż, przez wzgląd na czasochłonność tego rodzaju spraw, związanych często z działalnością zorganizowanych grup przestępczych, postępowania celne i podatkowe byłyby sparaliżowane. Dlatego organy celne (podatkowe) są uprawnione a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organy te nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego (podatkowego) oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Organy celne mogą zatem po zwolnieniu towarów zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie podkreślenia wymaga, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości celnej traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap - w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC. Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszych sprawach ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości, stwierdzić należy że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak blisko trzykrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby Z. Z. mającego reprezentować podmioty brytyjskie, a który występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. Również dokonana przez organy celne analiza płatności za zgłoszony towar, wykazująca nadwyżkę tej płatności w stosunku do zadeklarowanych wartości celnych przedmiotowych towarów budzi uzasadnione zastrzeżenia, co do wiarygodności tychże deklaracji. Skarżący, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie był w stanie wyjaśnić zasadności różnicy w cenach tego samego towaru, zwłaszcza w kontekście danych dotyczących tożsamości faktur. Zasugerował jedynie możliwość sfałszowania faktur dołączonych do ukraińskich zgłoszeń celnych wywozowych. Okoliczność ta, nawet gdyby okazała się prawdziwa - do stwierdzenia czego brak jest uzasadnionych podstaw - nie może stanowić podstawy uwiarygodnienia wartości transakcyjnej towaru. W dalszym bowiem ciągu, wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji, pozostaje wiele wątpliwości w tym zakresie, a to z kolei nie pozwala na bezkrytyczne oparcie się na deklaracjach importera. Argumentem za uwiarygodnieniem wartości transakcyjnej, zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych, nie może być także fakt dokonania przelewów bankowych za przedmiotowy towar, gdyż zgodnie z ustaleniami organów przelewy te opiewają na kwoty przewyższające wartość towaru, jaka została zadeklarowana. Okoliczność ta, zwłaszcza wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji nie dowodzi rzeczywistej wartości celnej towaru. Nie bez znaczenia w sprawach jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów. W ocenie Sądu organy miały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej spornego towaru. Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy, w ustaleniu wartości celnej towarów, posłużyły się metodą ostatniej szansy. Takie działanie organu, w zakresie wyboru metody należy uznać za zasadne, a wybór metody za prawidłowy i odpowiadający obowiązującym w tym zakresie regulacjom. Organy ustaliły, ze w okresie od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. dokonywano importu soku jabłkowego wytworzonego na Ukrainie. Jednak z uwagi na to, że towaru którego dotyczyły materiały porównawcze nie wyeksportowano w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których była ustalana wartość celna, nie mógł on być wykorzystany dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną towarów podobnych zgodnie z art. 30 ust 2 pkt b WKC. Organ zasadnie pozyskał dla potrzeb prowadzonego postępowania od podmiotów dokonujących importu faktury dotyczące tego towaru i zastosował metodę ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC) w ramach której wykorzystał elastyczne zastosowanie metody towarów podobnych. Stosując tą metodę organ odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W ocenie Sądu organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Bezpodstawne są argumenty skarżącego co braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych Alina. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym - jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA), skoro towar wprowadzony był na rynek Polski, podobnie jak towary z materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego, odpowiadającego wymogom określonym w art. 29 WKC i art. 142 RWKC. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony przez skarżącą zarzut, że właściwość towaru, przyjętego przez organy jako towar podobny (wartość Brix 65 %), nie odpowiadała cechom towaru nabytego przez importera i sprowadzonego do kraju (Brix < 67 %). W tym zakresie skarżąca powołuje się na fakt, że rzeczywista liczba Brix tego towaru wynosiła 21 %, nie można więc utożsamiać jej z górną liczbą, wynoszącą 67 %. Mając na uwadze okoliczności niniejszych spraw podkreślić należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wartość w postaci liczby Brix nabytego przez importera soku, w przypadku towarów objętych zgłoszeniami celnymi, wynosiła 21 %. Brak jest dokładnego i jednoznacznego opisu towaru, w szczególności co do liczby Brix, parametrów koncentratu soku jabłkowego będącego przedmiotem przywozu. W zgłoszeniach celnych jakie zostały złożone w rozpoznawanych sprawach liczba Brix importowanego z Ukrainy soku została określona na < 67 % - tj. mniejszą niż 67 %, w tej sytuacji przyjęcie przez organy jako towar podobny soku o wartości Brix 65 % należy uznać za uzasadnione. Światowa Organizacji Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. II ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są zaś między innymi Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia dnia 15 kwietnia 1994 r. znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Zarzut naruszenia tych przepisów nie znajduje rozwinięcia w skardze, więc w gruncie rzeczy nie poddaje się kontroli sądowej a godzi się tylko zauważyć, że rozwiązania przyjęte w tych regulacjach są niesprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy w niniejszej sprawie. Na marginesie dodać należy jedynie, że właściwość towaru w niniejszej sprawie została określona w sposób mało precyzyjny (niedookreślenie kategoryczne liczby Brix) i konsekwencje tychże nieścisłości obciążają importera oraz upadłego, którzy nie dostarczyli dowodów, że zgłaszany towar znacznie odbiega od właściwości materiału porównawczego. W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczynili w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.