I GSK 278/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1245/16 w sprawie ze skargi R. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 25 października 2013 r. nr [...], 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. A.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1245/16, oddalił skargi R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. w J. (skarżący), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 25 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz na decyzję z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Skarżący 9 marca 2011 r. za zgłoszeniem celnym SAD zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu towar opisany w zgłoszeniu jako kurtki damskie z włókien chemicznych, tkanina, 9.069 sztuk, 419 opakowań, na podstawie faktury handlowej z 2 marca 2011 r., opiewającej na kwotę 4.534,50 USD. Wystawcą faktury była firma B. z Nikozji (Cypr), będąca pośrednikiem w zakupie przedmiotowego towaru od chińskiego sprzedawcy, tj. od firmy C. Co. Ltd. Do zgłoszenia celnego dołączono: fakturę ww. chińskiego sprzedawcy z 1 lutego 2011 r., opiewającą na kwotę 4.171,74 USD, wystawioną na B. z Nikozji, świadectwo pochodzenia z dnia 4 marca 2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract zawarty pomiędzy Beijing Hongxiangxunda Import-Expoert Trade Co. Ltd. a B. z Nikozji, CMR dotyczący usługi transportu towaru na trasie Hamburg /DE/ - Skawa /PL/) oraz oświadczenie dotyczące płatności. W dniu 9 marca 2011 r. towar objęty ww. zgłoszeniem celnym został zwolniony do deklarowanej procedury, bez rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszenia celnego. Następnie w firmie skarżącego została przeprowadzona kontrola postimportowa, w ramach której poddano weryfikacji fakturę z dnia 1 lutego 2011r. Wniosek o weryfikację ww. faktury organ uzasadnił wątpliwościami dotyczącymi wartości towaru, która była kilkunastokrotnie niższa od średnich wartości towaru, objętego tym samym kodem CN i importowanego na obszar Unii Europejskiej. Wniosek o weryfikację został przekazany do władz chińskich w ramach współpracy celnej określonej w Umowie między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 375 z 23.12.2004). Wynik weryfikacji został przekazany przez Główny Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r. Ponadto, w wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej w firmie skarżącego została ujawniona faktura z dnia 3 marca 2011 r. wystawiona przez spółkę D. Sp. z o.o. z Gdyni O/Warszawa za przewóz drogą morską (fracht oceaniczny). Koszt frachtu określony został w wysokości 1.350,00 USD. Powyższa kwota została zaksięgowana w dokumentacji księgowej firmy skarżącego, natomiast nie została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w N. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie wartości celnej towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym i kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie 11 lipca 2013 r., wydał decyzję określającą skarżącemu kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającego zaksięgowaniu retrospektywnemu w wysokości 31.993,00 zł z tytułu importu 9.069 szt. kurtek damskich z włókien chemicznych o wartości celnej 279.702,00 zł, objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia z 9 marca 2011 r. Skarżący został wskazany w decyzji jako dłużnik długu celnego. Podstawą obliczenia kwoty długu celnego była wartość transakcyjna towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym, określona w wysokości 95.553,50 USD na podstawie wyniku weryfikacji otrzymanego od chińskich władz celnych. Ustalenie wartości celnej towaru zostało dokonane na podstawie art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 lit. e rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zmianami; Dz. Urz. polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 2, t. 4, str. 307; dalej: WKC). Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z 25 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że wniosek o weryfikację dotyczył autentycznej faktury i konosamentu morskiego, prawdziwej wartości celnej oraz kosztów transportu towaru. Wniosek weryfikacyjny został sporządzony w oparciu o Umowę między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE 375 z 23.12.2004 r.). Dyrektor IC wyjaśnił, że postępowanie weryfikacyjne, dotyczące faktury z 1 lutego 2011 r. jest postępowaniem o odmiennym charakterze, niż postępowanie celne w sprawie wartości celnej towaru wszczęte przez organ pierwszej instancji, postanowieniem z 11 marca 2013 r. Postępowanie celne prowadzone jest na podstawie Działu IV Ordynacji podatkowej przy udziale stron, a w postępowaniu weryfikacyjnym biorą udział tylko organy celne państwa importującego (jako tylko i wyłącznie wnioskodawca) i organy celne państwa eksportującego (jako przeprowadzający weryfikację); postępowanie to nie kończy się wydaniem decyzji, lecz przekazaniem organom celnym państwa importującego informacji, czy wynik weryfikacji jest pozytywny, czy negatywny. W przypadku postępowania weryfikacyjnego chińskie władze celne nie były zobowiązane, choćby ze względu na zakres przedmiotowy wniosku, do przeprowadzania procesu ustalania wartości towarów objętych wnioskiem weryfikacyjnym, w tym uwzględniania jakości towaru, wielkości obrotu i innych czynników mogących mieć wpływ na wartość przedmiotowego towaru. Wniosek weryfikacyjny dotyczył bowiem m.in. sprawdzenia, czy faktura poddana weryfikacji jest autentyczna, a wartość towaru w niej określona odpowiada wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu wywozowym przez eksportera. Na etapie postępowania weryfikacyjnego nie można mówić o kwestionowaniu, czy ustalaniu wartości transakcyjnej, zarówno przez polskie, jak i przez chińskie organy celne. W tym postępowaniu nie stosuje się przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani tym bardziej Rozporządzenia Wykonawczego do WKC. Wskazując na powyższe okoliczności Dyrektor IC uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 29 ust. 1 oraz art. 30-31 WKC oraz art. 181a RWKC za bezpodstawne. Podniósł, że przekazany przez Główny Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej polskim władzom celnym wynik weryfikacji dotyczący niniejszej sprawy wskazywał, że wartość towaru wywożonego za morskim listem przewozowym (konosamentem), została zadeklarowana przez eksportera i zaewidencjonowana przez chińskie organy celne w wysokości 95.553,50 USD. Dokument, jako autentyczny został przyjęty przez organ pierwszej instancji za dokument potwierdzający faktyczną wartość transakcyjną sprowadzonego towaru. W tym zakresie bezprzedmiotowe było więc porównywanie tej wartości z wartościami (cenami) takiego towaru na rynku chińskim, gdyż wartość wskazana w przekazanym przez władze chińskie dokumencie (95.553,50 USD), to właśnie konkretna wartość tego towaru na chińskim rynku, a więc uwzględniająca różne czynniki wpływające na cenę. Cena faktycznie zapłacona za towar objęty zgłoszeniem celnym oznaczonym na wstępie, w kwocie 95.553,50 USD jest ceną faktycznie należną, jest więc to cena transakcyjna określona zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC. W związku z tym organ nie zastosował trybu określonego w art. 181a RWKC, jako że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku odstąpienia od zasady ustalania wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną. W niniejszej sprawie wartość celna towarów została ustalona na podstawie wartości transakcyjnej przyjętej na podstawie dokumentu chińskich władz celnych i powiększona na podstawie art. 32 ust. l lit. e) i) WKC, o koszt frachtu oceanicznego tj.1.350,00 USD, których to kosztów skarżący nie kwestionuje. Dwuetapowość postępowania w zakresie ustalania wartości celnej nie miała zastosowania, a tym samym nie doszło do naruszenia przepisów w tym zakresie. Dyrektor IC podniósł, że wynik postępowania weryfikacyjnego wskazał na niemal ponad 21-krotnie wyższą wartość towaru deklarowaną przed chińskimi organami celnymi podczas odprawy celnej wywozowej, w stosunku do wartości deklarowanej przez skarżącego w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Dalsza argumentacja odwołania dotycząca dowolnego ustalenia wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym została uznana przez organ odwoławczy za bezzasadną. W wyniku zaistniałych okoliczności Dyrektor IC decyzją z dnia 20 października 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług w kwocie 72.051.00 zł z tytułu importu 9.069 szt. kurtek damskich z włókien chemicznych, objętych zgłoszeniem celnym z 9 marca 2011 r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1609/13 oddalił skargi skarżącego na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 października 2013 r. oraz z dnia 29 października 2013 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzje administracyjne wydane w sprawie celnej i w sprawie podatkowej nie naruszyły obowiązujących przepisów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że polskie organy celne zasadnie przyjęły kwotę 95 553,50 USD jako cenę transakcyjną faktycznie należną za towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, gdyż uzasadniały to dokumenty przesłane przez chińską administrację. Organy nie miały przy tym obowiązku, ani potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia przez skarżącego transakcji dotyczącej przedmiotowego towaru, w tym badania wpływu czynników kształtujących cenę towaru, uwzględniającą specyfikę rynku, specyfikę i poziom obrotu, jakość towaru, jego sezonowość, ani rozmiaru prowadzonej działalności z kontrahentem chińskim, formy płatności (jednorazowo czy w ratach), czy też ustalać pośredników tej transakcji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie miał zastosowania art. 181a RWKC, gdyż nie budziła wątpliwości wartość transakcyjna towarów ustalona przez organ celny w wyniku postępowania weryfikacyjnego. Z tego względu nie zachodziła konieczność ustalania wartości celnej przy użyciu metod określonych w art. 30 - 32 WKC. Jednocześnie, odwołując się do treści art. 32 ust. 1 lit. e) i) WKC - Sąd pierwszej instancji uznał, że organ celny zasadnie dodał w niniejszej sprawie do wartości transakcyjnej koszty transportu w wysokości 1350 USD. Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1828/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1609/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu, nie rozpoznał merytorycznie wniesionej skargi. Nie odniósł się do istoty i treści dostarczonego przez władze celne Chin dokumentu. Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny, czy organ zasadnie przyjął, że wartością transakcyjną nie jest wartość ustalona przez chińskie organy celne w toku odpowiedniego postępowania, ale – ze względu na brak obowiązku prowadzenia takich ustaleń przez te organy – wartość zadeklarowana przez eksportera na potrzeby chińskiej ewidencji celnej, przy jednoczesnym braku stwierdzenia, że była ona w jakikolwiek sposób zweryfikowana. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do innych dowodów istniejących w sprawie niż te, na których oparły się organy przy wydawaniu decyzji i tylko te dowody wymieniły w uzasadnieniu. Pominięcie przez organy istnienia innych dowodów w sprawie stanowi okoliczność, wobec której Sąd pierwszej instancji nie powinien pozostawać obojętny. Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji powinna też być ocena prawidłowości stanowiska organu, zgodnie z którym stanowiący świadectwo pochodzenia dokument urzędowy określający m.in. wartość towaru jest bez znaczenia wobec zaświadczenia organu celnego, który nie był zobowiązany do badania tej wartości, jak twierdzi organ – o wartościach deklarowanych przez chińskich eksporterów wobec swoich władz celnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił prawidłowości stanowiska organu, ani też nie podał własnego stanowiska, zgodnie z którym przyjął, że wartość celna, jaką zadeklarował eksporter, jest ceną transakcyjną, a nie ceną, którą zapłacił importer i na którą otrzymał fakturę. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego przy ustalaniu ceny zapłaconej lub należnej (cena transakcyjna) polskie organy celne "nie miały obowiązku, ani potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia przez skarżącego transakcji dotyczącej przedmiotowego towaru", choć to treść umowy (transakcji) w pierwszym rzędzie wskazuje na to, jaka powinna być cena należna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji powinien pochylić się nad wyrażonym przez organ odwoławczy poglądem, że "na etapie postępowania weryfikacyjnego nie można mówić o kwestionowaniu, czy ustalaniu wartości transakcyjnej, zarówno przez polskie, jak i przez chińskie organy celne, oraz, że nie mają w związku z tym zastosowania przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani tym bardziej Rozporządzenia Wykonawczego do WKC i stąd podnoszenie zarzutu naruszenia przepisów art. 29 ust. 1, art. 30-31 WKC oraz art. 181a RWKC jest pozbawione podstaw". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawienie decyzji zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 oraz art. 30-31 WKC oraz art. 181a RWKC jest już co do zasady pozbawione podstaw, ponieważ wartość ta została ustalona już wcześniej, jeszcze przed wszczęciem właściwego postępowania podatkowego i bez udziału strony oznacza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprzewidziane przepisami prawa ograniczenie postępowania odwoławczego i pozbawienie strony skutecznego środka zaskarżenia, co z kolei nie daje się pogodzić z art. 78 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał merytorycznie wniesionych skarg w związku z czym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., roz. 2, t. 4 str.307, z późn. zm., zwanego dalej "WKC") "... po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego w celu upewnienia się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy mogą przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole mogą być przeprowadzone bezpośrednio jak i pośrednio, tj. wyłącznie z dokumentów posiadanych przez inne podmioty a dotyczące towarów, nie wyłączając rewizji towarów." Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 WKC. Jednakże, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC i nie jest możliwe, co należy podkreślić, jej ustalenie na podstawie art. 29 WKC, zgodnie z art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L. z 1993 r. Nr 253.1 ze zm., zwanym dalej RWKC), nie muszą ustalać wartości celnej sprowadzanych towarów z zastosowaniem metody transakcyjnej. W art. 181a RWKC ustanowiono bowiem wyjątek od ogólnej zasady ustalania wartości celnej sprowadzanych towarów metodą transakcyjną, w oparciu o dokumenty związane ściśle z dokonaną transakcją, czy też dokonanymi transakcjami zakupu towaru. Organ celny ma więc uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale również ich wiarygodność w zakresie podanej w nich ceny transakcyjnej. Realizację tego uprawnienia umożliwia regulacja zawarta w art. 78 WKC. W sytuacji zatem, gdy dokumenty handlowe dołączone przez stronę do dokumentów celnych wskazują na zbyt niską cenę transakcyjną towarów, organy celne są uprawnione do podjęcia decyzji o zakwestionowaniu wskazanych w tych dokumentach cen transakcyjnych. W przypadku kwestionowania zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej towarów, organy celne postępują, zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. dopuszczają wszelkie dowody, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Konsekwencją zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej towarów, jest konieczność ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczyni. Stosownie do postanowień art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna towaru nie może być ustalona na podstawie art. 29 WKC, ustala się ją stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ust. 2 art. 30, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, za wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego, to jest wtedy, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie konkretnej litery, a więc gdy mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. W myśl art. 30 ust. 2 lit. a) WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie metody transakcyjnej ustala się ją w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych. Metoda ta polega na ustaleniu wartości celnej towarów w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych do tych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary dla których jest ustalana wartość celna. Towary można uznać za identyczne, gdy zostały wytworzone w tym samym kraju, co towary podlegające wycenie, oraz są takimi samymi pod każdym względem, to jest pod względem: cech fizycznych, jakości i posiadanej renomie. Jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie wartości transakcyjnej i wartości transakcyjnej towarów identycznych ustala się ją w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, o czym stanowi art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Ta metoda polega na ustaleniu wartości celnej towarów w oparciu o wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za podobne można uznać towary, które zostały wytworzone w tym samym kraju co towary podlegające wycenie oraz, nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im spełniać te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi. Przy ustalaniu podobieństwa powinno się wziąć pod uwagę jakość, znak handlowy i opinie o towarach. Dalej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że analiza wyżej przedstawionych regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisów wykonawczych, pozwala wyodrębnić w postimportowej kontroli towarów dwa zasadnicze etapy. Pierwszy – obejmujący badanie wiarygodności zadeklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnych wartości celnej towaru (tj. czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym cena może być uznana za wartość celną przywiezionego towaru w rozumieniu art. 29 WKC). Drugi etap, to ustalenie wartości celnej towaru z wykorzystaniem metod zastępczych, określonych w WKC, gdy zadeklarowana cena nie może być uznana za wartość celną przywiezionego towaru, zgodnie z art. 29 WKC. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy organ celny po uznaniu za niewiarygodną zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru dysponuje dowodami (dokumentami) pozwalającymi na ich podstawie ustalić rzeczywistą wartość transakcyjną towarów jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną sumę w myśl art. 29 ust. 1 WKC, ustala ją zgodnie z tym przepisem nie przechodząc do "drugiego etapu". Taka wykładnia wynika wprost z treści z 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 181a RWKC. Wobec powyższego organy zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji uznały, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy, po pierwsze, do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana przez skarżącego wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym: SAD OGL [...] jest niewiarygodna i nie odzwierciedlała prawidłowej całkowitej faktycznie zapłaconej lub należnej kwoty, o której mowa w art. 29 ust. 1 WKC, a po drugie, pozyskany materiał dowodowy w ramach międzynarodowej pomocy prawnej dawał podstawę do ustalenia przez organ celny tej wartości, zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 WKC. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej przez skarżącego wartości celnej przedmiotowego towaru uzasadniały informacje i dokumenty z chińskiej ewidencji eksportowej uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, wskazujące na niemal 21 krotne zaniżenie wartości celnej importowanych towarów przez firmę skarżącego. Organy celne w ramach współpracy celnej przewidzianej decyzją Rady z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie zawarcia umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zwróciły się o weryfikację dołączonej do zgłoszenia przez skarżącego faktury o nr 056019 z 1 lutego 2011 r. oraz listu przewozowego o nr [...] (vide: pismo z dnia 16 czerwca 2012 r.; k. 172 akt administracyjnych). W wyniku tej współpracy Główny Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej przekazał polskim organom celnym dokumenty, które dawały podstawę do określenia wartości celnej przedmiotowego towaru, zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC. W ewidencji chińskiej administracji celnej znajdowała się bowiem faktura wystawiona przez chińskiego eksportera dotycząca towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, od którego skarżący kupił przedmiotowy towar, wywożony za listem przewozowym (konosamentem). Posiadając uzyskane w ramach tej współpracy dokumenty z chińskich deklaracji eksportowych, mając na względzie okoliczność, że w zgłoszeniu celnym wskazano, że towar był dostarczony w warunkach CIF (tj. Cost, Insurance, Freight – koszt, ubezpieczenie i fracht), organy ustaliły wartość frachtu oceanicznego na podstawie ujawnionej w wyniku kontroli Urzędu Celnego w Krakowie, Referat Kontroli Przedsiębiorców faktury z 3 marca 2011 r., wystawionej dla firmy skarżącego przez firmę D. Sp. z o.o. w Gdyni, która zgodnie z konosamentem Bill of Lading o wskazanym numerze, dokonała usługi transportu towaru drogą morską. Pozwoliło to organom celnym obliczyć wartość towaru przy realizacji transakcji na warunkach FOB. Do wartości towaru wynikającej z chińskich dokumentów eksportowych w wysokości 95.553,50 USD dodano koszty transportu, (frachtu) w wysokości 1350 USD. Powyższe dało podstawę nie tylko do zakwestionowania wiarygodności w zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów i uznania, że podana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym wartość celna towaru nie mogła stanowić ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, o której mowa w art. 29 WKC, ale także do obliczenia tej wartości na podstawie art. 29 ust. 1 WKC w oparciu o chińskie dokumenty eksportowe. Takie działania organów celnych Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, a dokonane wnioski w wyniku analizy pozyskanego materiału za spójne i logiczne. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że pozyskane dokumenty były wystarczające i miarodajne także do ustalenia wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru. Postanowienia Umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych wyraźnie stanowią, że celem jej zawarcia było dążenie do dokładnego ustalania wysokości ceł i innych podatków, w szczególności w celu właściwego stosowania przepisów dotyczących wartości celnej, pochodzenia i klasyfikacji taryfowej, by ograniczyć wszelkie działania sprzeczne z przepisami celnymi, które szkodzą interesom ekonomicznym, podatkowym i handlowym Umawiających się Stron. Organy celne Stron udzielają więc sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi, a pomoc ta dotyczy wszystkich organów administracyjnych Umawiających się Stron. Z postanowień art. 11 ust. 2 ww. Umowy wyraźnie wynika, że na żądanie organu wskazującego organ otrzymujący wniosek udziela informacji pozwalających stwierdzić - co należy z całą stanowczością podkreślić – prawdziwość dokumentów urzędowych okazanych przy zgłoszeniu towaru organom celnym wnioskującej strony oraz czy towary zostały prawidłowo wywiezione bądź odpowiednio wwiezione na terytorium jednej z Umawiających się stron. Organ otrzymujący wniosek przekazuje na piśmie wyniki badania organowi wnioskującemu wraz z odpowiednimi dokumentami i uwierzytelnionymi kopiami. Podstawą weryfikacji tej wartości nie mogły, być więc, wbrew twierdzeniom skarżącego, wartości wskazane w fakturach, czy innych dokumentach, jak choćby w świadectwie pochodzenia, co do których istnieje podejrzenie że mogą być nieprawidłowe. Trafnie bowiem podnosi NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1802/02; niepubl., że: "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość cena towaru wadliwie podana w dokumentach celnych przedłożonych przez skarżącego. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie." Z tegoż też względu organy celne nie miały konieczności ani poddawania analizie treści umowy (transakcji), zawartej przez skarżącego z chińskim sprzedawcą. Również świadectwo pochodzenia nie może być uznane za dokument (mimo, że także urzędowy) odzwierciedlający wartość celną jako cenę faktycznie należną lub zapłaconą, lecz jedynie za dokument potwierdzający pochodzenie towaru. Skoro więc, w tym konkretnym przypadku wartość celna wwiezionego do Wspólnoty przedmiotowego towaru mogła zostać ustalona na podstawie art. 29 ust. 1 WKC wskutek zakwestionowania wiarygodności zgłoszenia celnego, to organy, zgodnie z postanowieniami art. 181a RWKC, nie miały obowiązku przejścia do drugiego etapu, a mianowicie ustalania wartości celnej towaru, zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 WKC – stosując w kolejności litery: a), b), c), d) ust. 2 tego przepisu, aż do pierwszej litery na podstawie której jest możliwe ustalenie tej wartości z wyjątkiem przypadku, gdy taka wartość nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery. Wobec tego, nie mogły zostać uznane za wiarygodne dokumenty w postaci deklaracji celnych, zgłoszonych przez skarżącego, gdyż wskazane w nich ceny towarów, jak się okazało, nie odzwierciedlały faktycznej ceny ich zakupu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, całkowicie chybione są zarzuty naruszenia w tym względzie przepisów postępowania. Postępowanie weryfikacyjne jest postępowaniem specyficznym dlatego Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom celnym wskazując, że w postępowaniu weryfikacyjnym biorą udział jedynie organy celne państwa importującego i eksportującego. Wynik tej weryfikacji może być pozytywny bądź negatywny. Postępowanie to nie kończy się wydaniem decyzji rozstrzygającej istotę sprawy, czy też w inny sposób kończącej postępowanie. Nie jest to więc "klasyczne postępowanie celne", w którym obowiązkiem organów byłoby zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym jego stadium. Podnoszenie zatem zarzutu w tym względzie jest całkowicie pozbawione racji. Natomiast w postępowaniu, zakończonym kontrolowanymi decyzjami w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, czy podatku od towarów i usług z tytułu importu, skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Ani pełnomocnik skarżącego, ani sam skarżący, nie zgłosili żadnych wniosków dowodowych na okoliczność, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym cena transakcyjna towarów jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną mimo, że organ powiadomił pełnomocnika skarżącego o możliwości ustosunkowania się do zebranych dowodów. Ograniczono się jedynie do twierdzeń, że skarżący udokumentował, dołączonymi do zgłoszeń celnych dokumentami, iż wskazana w nich cena, jest ceną faktycznie zapłaconą i zgodną z zadeklarowaną. Wbrew zarzutom skargi, organy zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji a materiał ten potwierdza zasadność wydanych rozstrzygnięć. Ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i nie jest oceną dowolną, jak zarzuca skarżący. Wszystkie dokumenty sporządzone w językach obcych, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzje określające kwoty należności wynikających z długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, obliczone od ustalonych przez organy celne wartości celnych towarów - są zgodne z prawem. Wbrew zarzutom skargi nie naruszono bowiem art. 121, art. 122, art. 180, czy art. 187 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe są również decyzje, wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Zmiana wartości celnej oraz kwoty długu celnego, dokonane decyzjami wydanymi w tym zakresie, obligowały bowiem organy celne do prawidłowego określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Treść decyzji podatkowej jest bowiem ściśle związana z treścią decyzji celnej. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podniesione zarzuty wobec organów, które wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu, koncentrują się na zarzutach dotyczących postępowania celnego i w związku z tym, jako nieuzasadnione, nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł skarżący, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego tj. art. 29. ust. 13., art. 41 ust. 1 oraz art. 146 a. ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 u i 1., art. 30 - 32 rozporządzenia Rady. (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art.181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. oraz art. 23 ust. 3 ustawy - Prawo celne z 19 marca 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z 9 marca 2011 r. SAD nr [...]; 2. prawa procesowego, które mogło i miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1. pkt. 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzje organu II- ej instancji, pomimo, iż wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ślad za organami I-ej oraz Ii-ej instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to: a. art. 56 ustawy - Prawo celne w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego"; b. artykułu 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z 9 marca 2011 r., SAD nr [...], przez organy I-ej oraz II-ej instancji w sposóo niebudzący zaufania stron, tj. oparciu ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawiony przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej, c. art. 122. ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, poprzez zaniechanie przez organy I-ej oraz II-ej instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do organów Chińskiej Republiki Ludowej o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej, d. art. 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. ustawy - Prawo celne, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z 9 marca 2011r., SAD nr [...], przez organy I-ej oraz II-ej instancji bez udziału skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Chińskiej Republiki Ludowej; e. art. 86 ust. 1 ustawy - Prawo celne, poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I-ej oraz II-ej instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ponadto wniósł o zawieszenie postępowania i zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: " czy art. 56 ustawy - Prawo celne, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania celnego w związku z uznaniem przez organ celny , iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, o którym to przedłużeniu terminu przedawnienia podatnik nie jest informowany, jest zgodny z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej" W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy się odnieść do wniosku pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie i skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej. Instytucja pytania prawnego przewidziana art. 193 Konstytucji, nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przewidziane w art. 193 Konstytucji uprawnienie sądu staje się obowiązkiem tylko w tym wypadku, gdy sąd ma wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła. Na wstępie zauważyć należy, że specyfika kontroli kasacyjnej wyraża się w tym, że przebiega stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. wyłącznie w obszarze zakreślonym przywołanymi w skardze kasacyjnej podstawami i postawionymi w ich ramach zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu może brać pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie zostanie skutecznie podważony można przejść do subsumpcji właściwej normy materialno-prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy. Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 56 ustawy - Prawo celne w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego" . Zarzut ten pozbawiony jest podstaw prawnych z następujących przyczyn: Przepis art. 221 ust. 3 i 4 WKC, określa terminy, w których organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej o czym stanowi art. 221 ust. 3 WKC. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie trzech lat określonych w ust. 3, o czym stanowi art. 221 ust. 4 WKC. Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Dodać należy, że w rozpoznawanej sprawie, kwota należności wynikających z długu celnego została zaksięgowana w terminie dwóch dni od wydania decyzji przez organ celny I instancji, zgodnie z brzmieniem art. 221 ust. 1 WKC. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC albowiem istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego, poprzez podanie w zgłoszeniu celnym nieprawdziwych danych dotyczących wartości transakcyjnej importowanego towaru, a czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia, zagrożony, zgodnie z obowiązującymi przepisami sankcją karną. Fakt ten został wystarczająco wykazany w rozstrzygnięciach organu. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu 20 września 2012 r., postanowieniem sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Rejonowej w Krakowie - Śródmieściu Zachodzie del. do Prokuratury Okręgowej, po zapoznaniu się z materiałami w sprawie zawiadomienia ABW, na podstawie art. 151a par. 1 w zw. z art. 37 par. 1 pkt 1 k.k.s., postanowił wszcząć śledztwo w sprawie : wprowadzenia w okresie od 01.01.2011 r. do 30.06.2012 r. w Krakowie, funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanej - za pośrednictwem m.in. spółki B. Ltd. z Cypru - odzieży tekstylnej, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych, to jest o przestępstwo z art. 87 par. 1 k.k.s. w związku z art. 37 par. 1 pkt 1 k.k.s. w związku z art. 6 par. 2 k.k.s., oraz w sprawie narażenia w okresie od 01.01. 2011 r. do 30 .06.2012 r., Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług (...), to jest o przestępstwo z art. 56 par. 1 k.k.s. i art. 55 par. 1 k.k.s. w związku z art.7 par. 1 k.k.s. i art. 6 par. 2 k.k.s. W aktach kontrolnych znajduje się m.in. postanowienie z dnia 9 lipca 2014 r. znak: [...], którym Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu wezwał skarżącego R. A. o przedłożenie dokumentacji księgowej za okres objęty kontrolą to jest od 01.01.2010r. do 31.01. 2012 r. Uzasadniając wezwanie Naczelnik Urzędu Celnego w N., poinformował skarżącego, że część dokumentów za okres objęty kontrolą, zabezpieczonych na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie pod sygn. akt [...], znajduje się w Delegaturze ABW w Krakowie. Skarżący został poinformowany o tym w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 listopada 2014 r. znak: [...] (załącznik do protokołu kontroli). Zwrotne potwierdzenie odbioru wskazuje na doręczenie skarżącemu protokołu w dniu 27 listopada 2014 r., co świadczy o tym, że skarżący miał wiedzę na temat wszczęcia w sprawie śledztwa sygn. [...]. Zauważyć należy, że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia przestępstwa wszczęciu postępowania karnego, jednakże problematyka ta była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C/06 w sprawie Fazenda Publika- Direc-tor Geral das Alfandegas przeciwko ZF Zefeser - Impotacao e Exsportacao de Produtos Ali-mentares Lda, TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. urz. L197,s.1).Ponadto TSUE wskazał, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE wskazał, że "Kwalifikacja czynu jako" czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". TSUE wskazał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". Stanowisko to podtrzymał Trybunał na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Zarówno więc orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazują, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust.4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust 4 WKC w zw. z art. 56 prawa celnego). W kwestii interpretacji art. 221 ust. 4 WKC wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 lipca 2011 r. , sygn. akt I GSK 190/10, z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt IGSK 908/12, z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSKL 868/12 i z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK1244/12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że podstawą do zastosowania przez organ celny okresu powiadomienia o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat określonych w art. 221 ust. 3 WKC, była dokonana przez organ kwalifikacja czynu jako czynu penalizowanego w przepisach karnych. W tej sytuacji, decyzje organu celnego I instancji utrzymane w mocy decyzjami organu II instancji nie były wydane w warunkach przedawnienia (decyzje organu I instancji wydane zostały bowiem 11 i 26 lipca 2013r., zaś decyzje organu II instancji 25 i 29 października 2013 r.). Na marginesie należy dodać, że regulacje zawarte w art. 70 c Ordynacji podatkowej, na które powołuje się skarżący, nie mogą mieć w sprawie zastosowania, ponieważ regulacje te odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w których zostało wszczęte postępowanie karne. Tak więc zarzut skarżącego zawarty w pkt 1 a petitum skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienie jest nieuprawniony. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mających, zdaniem skarżącego, wpływ na wynik sprawy, a to : art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towarów w sposób niebudzący zaufania stron, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy -Prawo celne, poprzez zaniechanie przez organy celne przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentach skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach organów celnych Chińskiej Republiki Ludowej, art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru bez zapewnienia skarżącemu odniesienia się do ww. dokumentu, zweryfikowania jego poprawności i wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy ceną transakcyjną wskazaną przez skarżącego, a ceną transakcyjną zawartą w dokumencie celnym przesłanym przez Chińską Republikę Ludową oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy celne I i II instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów celnych Chińskiej Republiki Ludowej, w zakresie ceny transakcyjnej zaimportowanych towarów, stwierdzić należy: Podniesione wyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne z następujących powodów. Po przeprowadzeniu kontroli postimportowej u skarżącego, organ celny poddał weryfikacji fakturę nr 056019 z 1 lutego 2011 r. wystawioną na podmiot B. Ltd. z Nikozji, od którego to podmiotu skarżący nabył towar, a która to faktura została wystawiona przez chińskiego eksportera C. Co. Ltd. Powodem, dla którego organ celny postanowił wystąpić do administracji celnej Chińskiej Republiki Ludowej były wątpliwości jakie powziął polski organ celny, co do prawidłowości ceny towaru (kurtki damskie), z uwagi na podanie w ww. fakturze znacznie niższej ceny towaru niż średnie wartości takiego samego towaru objętego tym samym kodem CN importowanego na obszar Wspólnoty Europejskiej. Zauważyć należy, że wniosek weryfikacyjny dotyczył autentyczności faktury nr [...] z 1 lutego 2011 r., konosamentu morskiego o numerze [...], prawdziwej wartości celnej podanej przy eksporcie ww. towaru, oraz kosztów transportu tego towaru. Wątpliwości dotyczyły też oznaczenia w konosamencie nadawcy i odbiorcy towaru, którymi nie są C. Co. Ltd., ani R. A. czy cypryjski B. Ltd. z Nikozji. Jako konsygnatora wskazano chińską firmę D. Ltd, a odbiorca to inna polska firma: E., S. bowiem zdaniem organów celnych, do zgłoszenia celnego dołączono nieprawidłowe dokumenty. Wystąpienie z wnioskiem weryfikacyjnym było więc w pełni uzasadnione. Wniosek został sporządzony w oparciu o Umowę między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 375 z 23.12.2004 r.), zgodnie z którą organy celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismem z 10 sierpnia 2012r., Główny Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej przekazał polskim władzom celnym wyniki kilku weryfikacji prowadzonych na wniosek polskich organów celnych. Wśród nich znajduje się wynik weryfikacyjny dotyczący eksportu kurtek damskich (odpowiedź na pismo znak: [...]). Przesłany dokument stanowi wydruk z ewidencji wywozowej administracji chińskiej i wskazuje: wartość towaru wywożonego za konosamentem nr [...], która została zadeklarowana przez eksportera i zaewidencjonowana przez chińskie organy celne w wysokości 95.553,50 USD. Podaje datę eksportu: 01.02.2011 r. ; wagę brutto: 7.500 kg; wagę netto; liczbę opakowań 419; cenę jednostkową: 11.50000 USD. Zadeklarowana przez chińskiego eksportera wartość towaru jest więc znacznie wyższa, niż wartość towaru zadeklarowana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z 9 marca 2011r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu. Dokumenty uzyskane od władz celnych chińskich w postaci wydruku z ewidencji urzędowej Głównego Urzędu Celnego Chińskiej Republiki Ludowej zostały przetłumaczone z języka chińskiego przez tłumacza przysięgłego U. K. (akta adm. s 123). Ponadto uzyskano tłumaczenie poświadczone z języka chińskiego dokonane przez tego samego tłumacza przysięgłego - dokumentu w postaci pisma Głównego Urzędu Celnego Chińskiej Republiki Ludowej z dnia 10 sierpnia 2012 r., o numerze [...], za którym przekazano stronie polskiej wynik stanowiący odpowiedź na m.in. na wniosek polskich władz celnych znak: [...] (akta adm. s. 81-82). Sporządzone zostało również tłumaczenie dokumentu w postaci odpowiedzi Głównego Urzędu Celnego Chińskiej Republiki Ludowej z 10 sierpnia 2012 r., o numerze [...] sporządzone w języku angielskim. Tłumaczenie uwierzytelnione z języka angielskiego dokonane przez Jolantę Kolasa tłumacza przysięgłego języków angielskiego i włoskiego (akta adm. s. 91-92). Nie słuszne jest więc twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że "organy celne dokonały ustaleń rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia." Należy przyznać rację zarówno organowi celnemu jak i Sądowi pierwszej instancji, że organ celny nie miał podstaw nie przyjąć jako dowodu w postępowaniu, dokumentów otrzymanych od Głównego Urzędu Ceł Chińskiej Republiki Ludowej otrzymanych w ramach ww. Umowy. Umowa nie przewiduje jakiegokolwiek trybu weryfikacji przekazanych informacji, a wręcz przeciwnie wskazuje, że informacje lub dokumenty uzyskane zgodnie z Umową mogą być wykorzystane w charakterze dowodów w postępowaniu administracyjnym wszczętym w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów celnych (art. 17 ust. 3 Umowy). Postępowanie weryfikacyjne, które jest postępowaniem sprawdzającym, kontrolnym, odmiennym w charakterze niż postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej, kończy się przekazaniem organom celnym państwa importującego informacji, czy wynik weryfikacji jest pozytywny czy negatywny. Z umowy o współpracy nie wynika obowiązek chińskich władz celnych przeprowadzenia procesu ustalania wartości towarów eksportowanych, lecz przekazania informacji, które co do zasady, znajdują się w posiadaniu organu będącego adresatem wniosku o pomoc. Słusznie też uznał Sąd pierwszej instancji, że na etapie postępowania weryfikacyjnego nie mają zastosowania przepisy WKC i RWKC. Na etapie postępowania kontrolnego nie można mówić o ustalaniu wartości celnej. Weryfikacja przeprowadzona była bowiem na podstawie umowy międzynarodowej, a nie na podstawie przepisów celnych UE. W postępowaniu dowodowym, co wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący i jego pełnomocnik byli powiadomieni o zebranym materiale dowodowym, mieli możliwość odniesienia się do tego materiału, w tym dokumentów przekazanych przez Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej. Nie zgłaszali żadnych wniosków dowodowych upierając się, że cena transakcyjna towaru była taka, jaką podano na fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego SAD. Dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust 1 - ustawy Prawo celne , art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne oraz art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 9 marca 2011 r. SAD nr [...], bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści dokumentu przekazanego przez Chińską Republikę Ludową. Zarzut skarżącego, że organ chiński sformułował swoją odpowiedź na zapytanie polskich organów celnych na podstawie oświadczenia spedytora jest nietrafiony, albowiem wprawdzie podmiot C. Ltd, pojawił się w konosamencie z 1 lutego 2011 r., w rubryce przeznaczonej do podania informacji na temat spedytora, jednak okoliczności te nie dają podstaw do twierdzenia, że chiński organ celny przekazał dane na temat wartości towaru w oparciu o oświadczenie tego spedytora. Dokumenty dotyczące transakcji nabycia towaru stanowiącego przewożony ładunek nie są sporządzane przez spedytora, nie uczestniczy on w zdarzeniach odnoszących się do transakcji zakupu towaru. Dokumenty, zwykle faktury, kontrakty, dostarczane są spedytorowi przez ten podmiot, który jest jedną ze stron transakcji sprzedaży towaru importowanego na teren Wspólnoty, i który zleca zorganizowanie transportu. Na podstawie takich dokumentów wprowadzane są dane do ewidencji wywozowej. Tak więc to sprzedawca towaru deklaruje cenę całkowitą towaru, która zgodnie z dokumentem przekazanym przez Główny Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej, dotyczącym towaru objętego konosamentem [...]; data deklaracji: 26 styczeń 2011 r.,: data eksportu: 1 styczeń 2011 r.; numer deklaracji [...] została zadeklarowana w kwocie 95.553,500 USD. Zauważyć należy, że w dokumencie tym zgadza się numer deklaracji celnej, numer konosamentu, data deklaracji, data eksportu towaru, nazwa towaru, waga netto i waga brutto, rodzaj opakowania i ilość kartonów (419)) oraz kraj docelowy Polska. Wskazać też należy, że chińskie organy celne podały wartość transakcyjną towaru, prawidłowo identyfikując towar po numerze konosamentu, dacie wywozu, ilości sztuk i masie brutto i netto i tp. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy celne, co potwierdził w wyroku z 24 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/ Kr 1245/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie uznały, że informacje uzyskane od Głównego Urzędu Celnego Chińskiej Republiki Ludowej stanowią wiarygodny dowód w sprawie, a przesłany dokument słusznie potraktowały jako dokument urzędowy. Organ nie zakwestionował wartości transakcyjnej towaru jaką wskazał organ celny Chińskiej Republiki Ludowej, gdyż jak powiedziano wyżej, towar był w pełni zidentyfikowany, dlatego Polski organ celny uznał, że w dokumencie przekazanym przez organy celne chińskie, wskazano prawidłową wartość transakcyjną towaru jako cenę faktycznie zapłaconą. Wskazać też należy, że brak było podstaw do odrzucenia dokonanej transakcji sprzedaży w celu wywozu tego konkretnego towaru, tym bardziej, że skarżący nie kwestionował ani numeru konosamentu, ani daty deklaracji, ani daty wywozu, ilości sztuk i nazwy towaru, rodzaju opakowania i ilości sztuk kartonów oraz wagi towaru netto i brutto. Skarżący, co wynika z akt administracyjnych sprawy, dwukrotnie w trakcie postępowania administracyjnego był powiadamiany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z informacjami otrzymanymi od władz chińskich, oraz jednokrotnie powiadamiany był o przysługującym mu prawie zapoznania się z aktami i nie zareagował na wezwania (pisma z dnia 7 maja 2013 r.- doręczone 22 maja 2013 r., oraz z 14 czerwca 2013 r.- doręczone 11 lipca 2013r. i pismo z 8 października 2013 r. doręczone 14 października 2013 r.). Pełnomocnik skarżącego zakwestionował też w skardze kasacyjnej fakt odrzucenia przez polski organ celny dokumentu urzędowego w postaci świadectwa pochodzenia towaru z 4 marca 2011 r., w którym w polu 12 wpisano na podstawie faktury nr 056019 kwotę 4. 171,70 USD jako wartość towaru. Zważyć jednakże należy, że rolą świadectwa pochodzenia towaru jest udokumentowanie pochodzenia towaru, czego organy celne nie kwestionują. Natomiast nie może ten dokument stanowić informacji o wartości towaru, w sytuacji, gdy podana na fakturze cena towaru budzi poważne wątpliwości co do jej prawdziwości, zwłaszcza w sytuacji, gdy weryfikacja wartości towaru wskazała na dużą rozbieżność pomiędzy wartością wskazaną na fakturze, a wartością wskazaną w wyniku weryfikacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze kasacyjnej tj. art. 29. ust. 13., art. 41 ust. 1 oraz art. 146 a. ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 u i 1., art. 30 - 32 rozporządzenia Rady. (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art.181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. oraz art. 23 ust. 3 ustawy - Prawo celne z 19 marca 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z 9 marca 2011 r. SAD nr [...], wskazać należy, że podstawową metodą ustalania wartości celnej towaru jest metoda wartości transakcyjnej. Zastosowanie innych metod wchodzi w grę wtedy, gdy nie jest możliwe oparcie obliczeń na metodzie podstawowej zgodnie z treścią art. 29 WKC. Ponieważ organy celne przyjęły cenę za towar potwierdzoną przez urząd celny eksportu towaru jako cenę faktycznie należną a więc za cenę transakcyjną w rozumieniu art. 29 ust. 1 WKC, brak było podstaw do stosowania trybu określonego w art. 181 a RWKC. Konsekwencją wydania przez organy celne decyzji dotyczącej kwoty długu celnego w wysokości 31.993,00 zł, podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, z uwzględnieniem ustalonej wartości celnej towaru w wysokości 95.553,50 USD, powiększonej o koszt transportu w wysokości 1.350,00 USD było przyjęcie wyższego, niż zapłacony przez skarżącego, podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z 9 marca 2011r., SAD nr [...]. Pełnomocnik skarżącego zawarł także w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 ust. 3 Prawa celnego, nie wskazał natomiast na czym naruszenie to miałoby polegać. Brak uzasadnienia tego zarzutu nie dziwi, ponieważ ani organ I instancji ani organ odwoławczy nie stosowały przepisu art. 23 Prawa celnego, zatem nie mogły naruszyć przepisu, który nie miał zastosowania w sprawie. Z uwagi na to, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1828/14, oraz, że wyrok ten jest zgodny z prawem a zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuprawnione, należało skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz organu od strony skarżącej kasacyjnie koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 2700 zł, obejmujące - stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2015r. poz. 1804), zwanego rozporządzeniem w sprawie opłat za czynności radców prawnych - wynagrodzenie radcy prawnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych.