I GSK 1828/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1609/13 w sprawie ze skarg R. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...]: z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz R. A. 4030 zł (cztery tysiące trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. akt III SA/Kr 1609/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargi R. A. na dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...]: 1) z dnia [...] października 2013 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz 2) z dnia [...] października 2013 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług, którymi organ ten utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2013 r.: 1) o określeniu skarżącemu kwoty należności wynikających z długu celnego polegającego zaksięgowaniu retrospektywnemu w wysokości [...] zł z tytułu importu towaru (kurtek damskich z włókien chemicznych) objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu według zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] marca 2011 r., o powiadomieniu o retrospektywnym zaksięgowaniu tej kwoty oraz o poinformowaniu o obowiązku zapłaty odsetek, a także 2) o określeniu w prawidłowej wysokości ([...] zł) podatku o towarów i usług z tytułu importu towaru objętego wspomnianym zgłoszeniem celnym oraz o poinformowaniu o kwocie tego podatku podlegającej zwolnieniu ([...] zł). Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie celnej i w sprawie podatkowej. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] marca 2011 r. skarżący (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...]) w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] zadeklarował do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar w postaci 9069 sztuk (419 opakowań) kurtek damskich z włókien chemicznych, objętego konosamentem [...]. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę handlową nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. (na kwotę 4534,50 USD) wystawioną na skarżącego przez firmę W. z Nikozji (tj. pośrednika w sprzedaży przedmiotowego towaru) oraz fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. (na kwotę 4171,74 USD) wystawioną na wspomnianego pośrednika przez chińskiego sprzedawcę, tj. firmę B.. Towar objęty wspomnianym zgłoszeniem celnym został zwolniony w dniu [...] marca 2011 r. do deklarowanej procedury bez weryfikacji zgłoszenia celnego. Następnie w przedsiębiorstwie skarżącego została przeprowadzona kontrola postimportowa. W jej ramach przekazano władzom chińskim wniosek o weryfikację wspomnianej wyżej faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. - w trybie postanowień Umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 375 z dnia 23 grudnia 2004 r., s. 20). W odpowiedzi chińskie władze celne przesłały m.in. wydruk z chińskiej ewidencji urzędowej, dotyczący towaru objętego konosamentem [...] (data eksportu [...] lutego 2011 r., waga brutto 7500 kg, liczba opakowań 419, cena jednostkowa 11,50000, zadeklarowana cena całkowita 95 553,50 USD). W związku z tymi informacjami Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne w sprawie wartości celnej towaru objętego wspomnianym zgłoszeniem celnym oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. W efekcie tych postępowań zostały wydane wskazane na wstępie decyzje administracyjne. Odwołując się do treści art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, tom 4, str. 307; dalej powoływane jako "WKC"), organy celne uznały, że wartość celną towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym stanowi wartość transakcyjna zadeklarowana przez eksportera i zaewidencjonowana przez chińskie organy celne w wysokości 95 553,50 USD powiększona o koszt frachtu oceanicznego (1350 USD) a nie wartość celna zadeklarowana w zgłoszeniu celnym (21-krotnie niższa niż wartość towaru deklarowana przed chińskimi organami celnymi). Zmiana wartości celnej importowanego towaru oraz wymiar cła miały z kolei wpływ na podstawę i wysokość podatku od towarów i usług. W związku z tym określono skarżącemu prawidłową wysokość podatku od towarów i usług, a następnie objęto ten podatek zwolnieniem, przy czym w tym zakresie organy podatkowe odwołały się do treści art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzje administracyjne wydane w sprawie celnej i w sprawie podatkowej nie naruszyły obowiązujących przepisów. Sąd stwierdził, że skoro wstępna analiza danych zadeklarowanych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wskazywała, że wartość celna towarów objętych tym zgłoszeniem znacznie odbiegała od danych dostępnych polskiej i unijnej administracji celnej, to organy administracji były uprawnione do przeprowadzenia kontroli postimportowej i do wszczęcia procedury weryfikacyjnej faktury z dnia [...] lutego 2011 r. w oparciu o Umowę między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych z dnia 8 grudnia 2004 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wynik wspomnianej weryfikacji uzasadniał wszczęcie postępowania celnego w zakresie wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Sąd uznał, że postępowanie to zostało następnie przeprowadzone bez naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zdaniem WSA, organy zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji, ocena tego materiału mieści się w granicach swobodnej oceny, a materiał ten potwierdza zasadność wydanych rozstrzygnięć. Sąd stwierdził, że polskie organy celne zasadnie przyjęły kwotę 95 553,50 USD jako cenę transakcyjną faktycznie należną za towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, gdyż uzasadniały to dokumenty przesłane przez chińską administrację. Organy nie miały przy tym obowiązku, ani potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia przez skarżącego transakcji dotyczącej przedmiotowego towaru, w tym badania wpływu czynników kształtujących cenę towaru, uwzględniającą specyfikę rynku, specyfikę i poziom obrotu, jakość towaru, jego sezonowość, ani rozmiaru prowadzonej działalności z kontrahentem chińskim, formy płatności (jednorazowo czy w ratach), czy też ustalać pośredników tej transakcji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie miał zastosowania art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3; dalej zwanego RWKC), gdyż nie budzi wątpliwości wartość transakcyjna towarów ustalona przez organ celny w wyniku postępowania weryfikacyjnego. Z tego względu nie zachodziła konieczność ustalania wartości celnej przy użyciu metod określonych w art. 30 - 32 WKC. Jednocześnie - odwołując się do treści art. 32 ust. 1 lit. e) i) WKC - Sąd uznał, że organ celny zasadnie dodał w niniejszej sprawie do wartości transakcyjnej koszty transportu w wysokości 1350 USD. Przywołując art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd wskazał, że treść decyzji podatkowej jest ściśle związana z treścią decyzji celnej, bowiem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W konsekwencji zmiana wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego obligowała organ celny również do prawidłowego określenia wysokości podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził przy tym, że skarżący nie podniósł żadnych argumentów wskazujący na naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub błędnego obliczenia należności podatkowych, zaś dokonana przez Sąd kontrola rozstrzygnięć w sprawie podatkowej nie wykazała, aby organy naruszyły obowiązujące przepisy. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył R. A. Zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzje organu II-ej instancji, pomimo że wystąpiły przesłanki do ich uchylenia w całości, albowiem Sąd pierwszej instancji w ślad za organami I-ej oraz II-ej instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] marca 2011 r. (SAD nr [...]) przez organy I-ej oraz II-ej instancji w sposób niebudzący zaufania stron tj. oparciu ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów w oparciu o bliżej nieokreślony dokument wystawiony przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury dotyczącej jego wystawiania czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej, b) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez zaniechanie przez organy I-ej oraz II-ej instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentach przedłożonych przez skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do organów Chińskiej Republiki Ludowej o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej, c) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] marca 2011 r. (SAD nr [...]) przez organy I-ej oraz II-ej instancji bez udziału skarżącego polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, d) art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I-ej oraz II-ej instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną, 2. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 - 32 WKC, art. 181a RWKC oraz art. 23 ust. 3 ustawy Prawo celne poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia, że wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu przez skarżącego towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. wynosi [...] zł. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby wzbudzać zaufanie u podatnika. De facto jedyną czynnością podjętą przez organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniającego było zwrócenie się do organów podatkowych Chińskiej Republiki Ludowej w drodze odezwy z 12 czerwca 2012 r. W odpowiedzi na tę odezwę organy chińskie przesłały wyłącznie deklarację rzekomo przedłożoną przez W., który był jedynie spedytorem wskazanym w konosamencie jako wysyłający towar. Przedłożenie takiego dokumentu musi budzić daleko idące wątpliwości, bowiem nie jest to dokument związany ani ze sprzedawcą, ani z pośrednikiem, lecz jedynie z przewoźnikiem. Organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia jakiegokolwiek dalszego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia procedury dotyczącej deklarowania wartości celnej obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie niewątpliwie koniecznym było zwrócenie się do administracji chińskiej o przedłożenie chociażby uwierzytelnionych kopii dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT czy też innych dokumentów będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, w rozumowaniu organów podatkowych pojawia się daleko idąca sprzeczność. Skoro bowiem organ twierdzi, że jest całkowicie związany dokumentem urzędowym wystawionym przez organy chińskie, to niezrozumiałym jest, dlaczego nie nadaje takiego samego waloru dokumentacji urzędowej przedłożonej przez skarżącego, w szczególności świadectwu pochodzenia [...] z dnia [...] marca 2011 r. opatrznego pieczęcią Ministerstwa Handlu Chińskiej Republiki Ludowej potwierdzającego wartość transakcyjną towaru wskazaną przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną (adwokat) podtrzymał w całości złożony środek odwoławczy. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej (radca prawny) stwierdził m.in., że w uzyskanym od władz chińskich dokumencie zgadza się waga brutto, waga netto i ilość sztuk, natomiast nie zgadza się tylko cena, a zatem organ był uprawniony do przyjęcia wartości wskazanej w tym dokumencie jako rzeczywistej wartości transakcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna okazała się uzasadniona przede wszystkim w zakresie drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenie przepisów postępowania), a zatem podlegała uwzględnieniu. Podstawą wszystkich zarzutów procesowych jest to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny – na skutek braku merytorycznej kontroli zaskarżonych decyzji – utrzymał w obrocie decyzje naruszające podstawowe zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszenia te usankcjonował swoim wyrokiem. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł na str. 7 uzasadnienia, że "skarżący zarzucił iż postępowanie prowadzone przez organy obu instancji toczyło się z rażącym naruszeniem naczelnych dla tych postępowań zasad, a to zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów, a także zasady działania organów celnych w oparciu o przepisy prawa‚ w sposób budzący zaufanie stron". Dostrzegł również, że: "W ocenie skarżącego organy dokonały całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych poprzez dokonanie wybiórczej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu dowodów przedstawionych przez skarżącego, a przemawiających na jego korzyść". Na str. 8 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odnotował również, że "skarżący zarzucił naruszenie art. 29 WKC poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia wartości transakcyjnej towaru w oparciu o dokumenty, które tej wartości nie odzwierciedlały". Natomiast we wniesionych do WSA skargach strona skarżąca podniosła, że: "organ II-ej instancji całkowicie zaniechał zbadania prawidłowości działania organu tej instancji w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej importowanych towarów w oparciu o kopie dokumentów stanowiących wyciąg z rejestru urzędowego Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności w aspekcie weryfikacji czy ustalenia te były wiarygodne oraz uzasadnione w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Wskazała ona również, że: "Nie sposób wyciągać w stosunku do skarżącego negatywnych skutków prawnych jedynie w oparciu o fakt, iż w rejestrach prowadzonych przez administrację Chińskiej Republiki Ludowej wartość towaru objętego listem przewozowym nr [...] równa jest kwocie 95'553,50 USD". W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, jednakże nie rozpoznał merytorycznie wniesionej skargi. Przede wszystkim nie odniósł się do tego, co stanowi istotę i treść dostarczonego przez władze celne Chin dokumentu. W szczególności nie zostało przez Sąd ocenione czy zasadnie organ przyjął, że wartością transakcyjną nie jest wartość ustalona przez chińskie organy celne w toku odpowiedniego postępowania, ale – ze względu na brak obowiązku prowadzenia takich ustaleń przez te organy – wartość zadeklarowana przez eksportera na potrzeby chińskiej ewidencji celnej, przy jednoczesnym braku stwierdzenia, że była ona w jakikolwiek sposób zweryfikowana. Sąd również nie odniósł się do tego, że zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej w sprawie istniały jeszcze inne dowody niż te, na których oparły się organy przy wydawaniu decyzji i tylko te ostatnie wymieniły w ich uzasadnieniu. Jeżeli bowiem organy pominęły ich istnienie, to jest to okoliczność wobec której Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powinien pozostawać obojętny. Przedmiotem oceny Sądu powinna też być ocena prawidłowości stanowiska organu, zgodnie z którym stanowiący świadectwo pochodzenia dokument urzędowy określający m.in. wartość towaru jest bez znaczenia wobec zaświadczenia organu celnego – który w ogóle nie był zobowiązany do badania tej wartości, jak twierdzi organ – o wartościach deklarowanych przez chińskich eksporterów wobec swoich władz celnych. Jak stwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "W tym miejscu należy wyjaśnić, że wartość transakcyjna to cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. Kwota 95.553,50 USD została zadeklarowana przez chińskiego sprzedawcę tego towaru organom administracji chińskiej i wprowadzona do chińskiej ewidencji urzędowej". Jednocześnie Sąd w żaden sposób nie ocenił prawidłowości w tym względzie stanowiska organu, ani też nie podał własnego stanowiska, zgodnie z którym przyjął, że to wartość celna, jaką deklaruje eksporter, jest ceną transakcyjną, a nie cena, którą zapłacił importer i na którą otrzymał fakturę. Podobnie też nie jest wiadome, z czego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, iż przy ustalaniu ceny zapłaconej lub należnej (cena transakcyjna) polskie organy celne "nie miały obowiązku, ani potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia przez skarżącego transakcji dotyczącej przedmiotowego towaru" – str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku – choć to właśnie treść umowy (transakcji) będzie w pierwszym rzędzie wskazywać na to, jaka powinna być cena należna. Niezależnie od powyższego należy też zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny również nie powinien pozostać obojętny na wyrażony przez organ odwoławczy pogląd, że "na etapie postępowania weryfikacyjnego nie można mówić o kwestionowaniu, czy ustalaniu wartości transakcyjnej, zarówno przez polskie, jak i przez chińskie organy celne. Na tym też etapie (a więc przed wszczęciem postępowania celnego) nie mają w związku z tym zastosowania przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani tym bardziej Rozporządzenia Wykonawczego do WKC, stąd podnoszenie zarzutu naruszenia przepisów art. 29 ust. 1 oraz art. 30-31 WKC oraz art. 181a RWKC jest pozbawione podstaw". Ponieważ zarzut naruszenia tych przepisów może być postawiony w odwołaniu od decyzji ustalającej kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu – bo przecież nie w poprzedzającym właściwe postępowanie postępowaniu sprawdzającym, prowadzonym bez udziału i często bez wiedzy strony – to wynika z tego, że zdaniem organu, postawienie takiej decyzji zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 oraz art. 30-31 WKC oraz art. 181a RWKC jest już co do zasady pozbawione podstaw, ponieważ wartość ta została ustalona już wcześniej, jeszcze przed wszczęciem właściwego postępowania podatkowego i bez udziału strony. Takie podejście oznacza jednak nieprzewidziane przepisami prawa ograniczenie postępowania odwoławczego i pozbawienie strony skutecznego środka zaskarżenia, co z kolei nie daje się pogodzić z art. 78 w zw. z art. 2 Konstytucji. W tym stanie rzeczy, wobec braku rzeczywistego merytorycznego rozpoznania wniesionych skarg, zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli. Taka sytuacja uzasadnia też postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie celem merytorycznego rozpoznania wniesionych skarg, przy uwzględnieniu wskazanych wyżej ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zaistniałej sytuacji wypowiadanie się co do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej kwestii byłoby przedwczesne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.