II FSK 3476/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 442/18 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.342.2017.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 442/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M. D. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny"), reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że: - w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym czynności dokonywane przez Skarżącego to klasyczna usługa zakupu towaru. To, że towar, którym handluje Skarżący jest w zasadzie niezbędny do świadczenia usług reklamowych, nie oznacza, że taki charakter działalności można przypisać Skarżącemu; - jeżeli Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa/sprzedaje przestrzeń reklamową na portalach internetowych od kontrahentów zagranicznych, osób prawnych, niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, to zakupuje/sprzedaje on towar, a nie świadczy usługi; - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał wykładni rozszerzającej ww. przepisu prawa materialnego. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, opisane we wniosku usługi świadczone przez nierezydentów na rzecz Skarżącego, jako świadczenie o podobnym charakterze do usług reklamowych, będą mieściły się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że: - ocena stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest niepełna i nieprawidłowa; - interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska, a przedstawione w interpretacji uzasadnienie jest nielogiczne, niekonsekwentne i niespójne; - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przedstawił procesu rozumowania - wykładni - który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uwzględnienia skargi oraz uchylenia zaskarżonej interpretacji. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżona interpretacja zawiera całościową i rzetelną ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał właściwej oceny całego stanu faktycznego opisanego we wniosku, powołał przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, dokonał ich interpretacji, odniósł się do zdarzenia przedstawionego we wniosku, dokonał analizy i wyciągnął wnioski. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, chociaż niektóre jej zarzuty są w określonym zakresie zasadne. Niezasadne są one natomiast w takim zakresie, w jakim dotyczą poddania przez Sąd pierwszej instancji krytyce zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia spełnienia przez nią formalnych wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazywał tu na brak konsekwencji organu interpretacyjnego co do zaklasyfikowania uzyskiwanych przez kontrahentów Skarżącego przychodów - raz jako przychodów z tytułu usług reklamowych a innym razem z tytułu świadczeń o podobnym (do usług reklamowych) charakterze oraz stwierdził, że organ ten nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska, iż sporne przychody mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. O ile zaskarżona interpretacja zawiera trafne uwagi co do wykładni powyższego przepisu - poczynione w ogólności, tak nie znajdują one należytego rozwinięcia w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego - przedstawionego we wniosku Skarżącego. Przepis powyższy stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Ze względu na podany we wniosku Skarżącego opis stanu faktycznego istotne w sprawie są usługi reklamowe oraz świadczenia o podobnym do nich charakterze. W świetle brzmienia tego przepisu, nie sposób nie zgodzić z przedstawionymi w zaskarżonej interpretacji ogólnymi uwagami co do sposobu jego rozumienia. Organ interpretacyjny słusznie wskazuje, że w ramach katalogu świadczeń określonego w tym przepisie, za świadczenia o podobnych charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne z wymienionymi wprost w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do tego katalogu, winno ono spełniać te same przesłanki, albo winny z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron, jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być, np. inaczej nazwane. Niemniej jednak sama nazwa umowy nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą, lub nie, do katalogu świadczeń, z których przychody objęte są zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny stwierdził także, iż ze względu na użyte sformułowanie "oraz świadczeń o podobnych charakterze" katalog usług wskazanych w analizowanym przepisie ma charakter otwarty. Co do tego ostatniego stwierdzenia, choć zgadza się z nim Skarżący, można mieć wątpliwości. Skoro bowiem, jak wynika z rozważań organu interpretacyjnego, usługi o podobnym charakterze należy w każdym przypadku odnosić do konkretnych usług wymienionych wprost w tym przepisie, to należałoby raczej mówić o braku ostrości w zarysowaniu zakresu obowiązywania tego przepisu niż o otwartym katalogu świadczeń. Teza o otwartym katalogu świadczeń nie może być przy tym wykorzystywana do nadawania temu przepisowi charakteru przepisu otwartego o nieograniczonym zakresie zastosowania. Z tego również punktu widzenia istotne jest, aby przy klasyfikacji konkretnego świadczenia jasno i jednoznacznie stwierdzić, czy chodzi tu o świadczenie (usługę) wprost wymienioną w tym przepisie, czy też o świadczenie o podobnym do tego świadczenia (usługi) charakterze. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, w której twierdzi się, że w niniejszej sprawie chodziło o "świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych", nie czyniła powyższemu zadość wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna, a poczynione w tym zakresie krytyczne uwagi przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za zarzutami skargi do tego Sądu - są zasadne. Wprawdzie w tym fragmencie interpretacji indywidualnej, który dotyczył klasyfikacji usług nabywanych przez Skarżącego od nierezydentów w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. organ interpretacyjny stwierdził na wstępie, że opisane we wniosku usługi - jako świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych, będą mieściły się w katalogu usług wymienionych w tym przepisie, niemniej już w kolejnych następujących po tym stwierdzeniu zdaniach mowa była o tym, że "wnioskodawca w istocie nabywa usługę reklamową" oraz że "w świetle powyższego, świadczenie ww. usług usług reklamowych przez nierezydenta (...)", by w kolejnym zdaniu powrócić do tezy, że przychody uzyskane przez kontrahentów zagranicznych z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jako świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych." Z przytoczonych fragmentów interpretacji wynika, że nie ma pewności co do stanowiska, jakie w sprawie klasyfikacji spornych usług prezentuje organ interpretacyjny. Stanowisku temu, z punktu widzenia jego adresatów, nawet jeżeli było to niezamierzonym rezultatem braku niezbędnej dyscypliny pojęciowej po stronie organu interpretacyjnego - brakuje jednoznaczności, gdyż organ interpretacyjny naprzemiennie odwołuje się do usług reklamowych oraz świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych. Zasadna jest również ocena Sądu pierwszej instancji, iż organ interpretacyjny nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska, że przychody uzyskane przez zagranicznych kontrahentów z tytułu świadczonych usług mieszczą sie w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Zaskarżona interpretacja zawiera przytoczenie i omówienie całego szeregu przepisów u.p.d.o.p. mniej lub bardziej związanych z istotą spornego problemu, który dotyczy konkretnie wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącego. Jedyny argument podniesiony w tym zakresie w interpretacji dotyczy kwestii uznania przez organ interpretacyjny, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji schemat działania Skarżącego nie stanowi usługi pośrednictwa handlowego. To słuszne skądinąd spostrzeżenie nie wyjaśnia jednak w żadnej mierze, czy w przypdku opisanym przez Skarżącego mamy do czynienia z usługami reklamowymi, bądź świadczeniami o podobnym charakterze. Słusznie zauważył także Sąd pierwszej instancji, że wykazanie przez organ interpretacyjny, że podejmowane przez Skarżącego działania nie noszą znamion pośrednictwa, nie oznacza, że należy je uważać za usługi reklamowe bądź świadczenia o podobnym charakterze. Ponadto w interpretacji nie podjęto nawet próby wyjaśnienia znaczenia pojęcia usług reklamowych, co powinno stanowić niezbędny punkt wyjścia do dalszych rozważań i analiz zmierzających do ustalenia, czy opisane przez Skarżącego w jego wniosku świadczenia stanią usługi reklamowe, bądź świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W istocie interpretacja nie zawiera więc jakiejkolwiek rzeczowej i odnoszącej sie do meritum sporu argumentacji, a stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie opiera się na tyleż gołosłownym co autorytatywnym stwierdzeniu, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Uzasadnienie oceny prawnej przedstawionej w interpretacji indywidualnej nie musi być w każdym przypadku obszerne, może być również zwięzłe, ale musi jednak prezentować autentyczne, rzeczowe i nawiązujące do treści danych przepisów wyjaśnienie prawnych powodów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy, a więc mając przede wszyskim na uwadze treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podobnie należy ocenić - a więc jako gołosłowne i nieprzystające do tych realiów, twierdzenie skargi kasacyjnej, które legło u podstaw sformułowania w niej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, że "zaskarżona interpretacja zawiera całościową i rzetelną ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a organ podatkowy dokonał właściwej oceny całego stanu faktycznego opisanego we wniosku, powołał przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, dokonał ich interpretacji oraz odniósł się do zdarzenia przedstawionego we wniosku, dokonał analizy i wyciągnął wnioski." Mając to na uwadze, uznać trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania - w omówionym wyżej zakresie sprawy - są niezasadne. Natomiast zasadne są zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty, zwłaszcza te dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim odnoszą się one do niektórych innych aspektów sprawy zamieszczonych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie chodzi przy tym o te fragmenty tego uzasadnienia, które podobnie jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji w niewielkim stopniu dotyczyły istoty sporu w sprawie i które można by uznać za zbędne i nic niewnoszące do sprawy, lecz raczej o te, w których Sąd pierwszej instancji wprost, bądź w sposób dorozumiany formułuje, w zakresie wykraczającym poza omówione już wyżej kwestie, ocenę prawną niektórych innych aspektów sprawy. Jest to o tyle istotne, jako że Sąd nakazał organowi interpretacyjnemu, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., uwzględnienie oceny prawnej zawartej w wydanym przez ten Sąd wyroku. Odnosząc się do powyższych kwestii zauważyć przede wszystkim należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w pewnej mierze niekonsekwentne. Skoro Sąd uchylił zaskarżoną interptretację z racji na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 P.p.s.a., a więc z powodów formalnych i wskazywał w tym względzie na brak sprecyzowania przez organ interpretacyjny, czy chodziło o usługi reklamowe, czy też o świadczenia o podobnym charakterze oraz na niedostateczne uzasadnienie stanowiska tego organu, to Sąd powinien na tym poprzestać i wystrzegać się formułowania ocen, które mogą być odebrane jako wypowiedź zawierającą wiążące stanowisko co do meritum sprawy. Skoro bowiem interpretacja indywidualna obarczona była wadami formalnymi, to w takim stanie rzeczy, nie jest możliwa merytoryczna ocena stanowiska zawartego w tej interpretacji. Za wyrażenie takiego właśnie merytorycznego stanowiska, co jak wskazano wyżej nie powinno mieć miejsca, może być natomiast uważane stwierdzenie, iż cyt. "Sąd uznał, że organ interpretacyjny, dokonując wykładni oceny stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dopuścił się błędu w wykładni w kluczowej kwestii kontrolowanej sprawy, tj. ustaleniu czy nabywane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przestrzeni reklamowej na portalach internetowych od kontrahentów zagranicznych jest świadczeniem o charakterze podobnym do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p." Stanowisko takie nie dość, że niespójne z pozostałymi zastrzeżeniami Sądu wobec zaskarżonej interpretacji (brak sprecyzowania, czy chodzi o usługi reklamowe, czy o świadczenia o podobnym charakterze) zawiera merytoryczne przesądzenie, które nie powinno być formułowane przy jednoczesnym kwestionowaniu formalnej poprawności zaskarżonej interpretacji. Jeszcze poważniejsze zastrzeżenia budzi ten, dosyć obszerny, fragment wypowiedzi Sądu pierwszej instancji (s. 15 - 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), który dotyczy "wytworzonego" przez ten Sąd wątku sprawy odnoszacego się do "sprzedaży towarów". W wywodach dotyczących tej kwestii Sąd pierwszej instancji w sposób stanowczy stwierdził, odnosząc to do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że w jego ocenie, Skarżący dokonywał zakupu/sprzedaży towarów, nie zaś świadczenia usług. Sąd podkreślił, że "czym innym jest zakup towarów, a czym innym świadczenie usługi. Co prawda, dowodził dalej, zakup towaru jest związany z usługami reklamowymi, ale nie można przyjmować, że każdy towar, który jest niezbędny do świadczenia usług, stanowi to świadczenie. Nie można się zatem zgodzić, że to co kupuje Skarżący, to usługi reklamy. (...) W ocenie Sądu, czynności dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego to klasyczna usługa zakupu towaru (kupno - sprzedaż z zyskiem). Istotą tych czynności jest handel towarem w celach zarobkowych, który w swojej istocie nie ma żadnego związku z usługami reklamowymi." Dla podkreślenia odrębności świadczenia usług od handlu towarami oraz poparcia ww. stanowiska co do charakteru działań podejmowanych przez Skarżącego Sąd pierwszej instancji, zastrzegając, że czyni to na marginesie i tylko posiłkowo, powołał się na ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1221, z późn. zm.), w której w jej art. 8 świadczenie usług definiowane jest jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowosci prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Powołanie się na przepisy tej ustawy na poparcie sformułowanej przez Sąd tezy, że Skarżący sprzedawał towary a nie świadczył usługi, jest jednak w realiach rozpoznawanej sprawy o tyle chybione i zmierza w istocie w przeciwnym od zamierzonego do wykazania przez Skarżącego kierunku zważywszy, że w świetle art. 8 pkt 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, a z kolei w art. 2 pkt 6 tej ustawy mowa jest o tym, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Stanowcze i w istocie przesądzające - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - o wyniku sprawy stwierdzenie przez Sąd pierwszej istancji, że Skarżący nie świadczył usług (a więc także usług reklamowych), lecz handlował towarami, pomijając już dopuszczalność formułowania takiego stanowiska w świetle art. 57a P.p.s.a. (w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia tego przepisu), zważywszy, że nie tylko organ interpretacyjny, ale również sam Skarżący w swoim wniosku oraz w skardze nie podnosił kwestii, że nie świadczył usług - poza tym, że jest błędne co do istoty, nie powinno być formułowane również z tego powodu, iż jak już wspomniano wyżej, wyłącznym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było naruszenie przepisów ustanawiających formalne wymogi wobec interpretacji indywidualnej - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał podstawy, aby przyjąć, że skoro Sąd pierwszej instancji, pomimo powyższych uwarunkowań, stanowisko takie w tej mierze jednak wyraził, stanowiło to naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez błedną jego wykładnię i z tego powodu nieprawidłową ocenę co do możliwości jego zastosowania. Zarzut ten jest zasadny. Bezzasadna była także aprobata przez Sąd pierwszej instancji zastrzeżeń Skarżącego, że opis stanu faktycznego w wydanej interpretacji został dokonany z rażąco niewystarczającą precyzją i naruszono tym samym przepisy postępowania, w czym Sąd upatrywał naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej. Istotnie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, m.in. o tym, że interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Analogiczny wymóg, tj. wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zawiera wobec składającego wniosek o wydanie interpreatcji indywidualnej - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Naturalną koleją rzeczy zawarty w interpretacji indywidualnej opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie może być "bardziej wyczerpujący" od tego przedstawionego w samym wniosku o wydanie takiej interpretacji. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny w wydanej interpretacji wiernie przytoczył opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku Skarżącego, tym samym uczynił zadość wynikającemu z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wymogowi zawarcia w interpretacji indywidualnej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok zawierał prawidłowe rozstrzygnięcie, które zostało opatrzone częściowo wadliwym uzasadnieniem. Treść sentencji zaskarżonego wyroku jest prawidłowa, gdyż zaskarżona interpretacja z powodów wcześniej omówionych, w zakresie w którym nie uznano za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej, nie spełniała w pełni wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 184 P.p.s.a. in fine, skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jeżeli zaskarżone orzeczenie pomimo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Chodzi tu przede wszystkim o częściowo błędną argumentację prawną zaskarżonego orzeczenia. Jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tym uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążące - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - stają się ocena prawna względnie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu tego sądu (por. H. Filipczyk, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. II FSK 2057/09, POP 2011/5, poz. 429). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Oznacza to, że w przypadku gdy organ interpretacyjny zdecyduje się na podtrzymanie dotychczasowego kierunku rozstrzygnięcia, będzie zobowiązany do wyraźnego wyartykułowania, czy chodzi o świadczenia w postaci usług reklamowych, czy też świadczenia o podobnym do tych usług charakterze oraz do uzasadnienia swojego stanowisko w sposób spełniający wymogi z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.