II FSK 3043/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1399/17 w sprawie ze skargi Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Wójta Gminy G. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 czerwca 2018r., sygn. akt I SA/Gl 1399/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylił zaskarżone przez Wójta Gminy G. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2017r., w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec K. S.A. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 11 marca 2010r., przez Wójta Gminy G. o numerach od [...] do [...], obejmujące zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2005r. W dniu 26 marca 2010r., ww. tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanemu przez poborcę skarbowego, który pobrał w tym dniu gotówkę i zaliczył ją na koszty egzekucyjne oraz część na należności podatkowe za styczeń 2005r. W dniu 31 marca 2010r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności zobowiązanej w K. S.A. Jako podstawę prawną wystawienia w/w tytułów wykonawczych wskazano decyzję z dnia 17 grudnia 2009 r. Decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r., organ odwoławczy uchylił decyzję Wójta Gminy G. z dnia 17 grudnia 2009r., będącą podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, a sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Pismem z 8 lutego 2012r. spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją prowadzoną w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. organ egzekucyjny określił wysokość tych kosztów na kwotę 23.722,90 zł i obciążył nimi wierzyciela tj. Wójta Gminy G. Postanowienie to, wskutek rozpoznania zażalenia, zostało w dniu 16 sierpnia 2012r. uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Postanowieniem z dnia 8 października 2012r. organ egzekucyjny na podstawie art. 64c § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r.,Nr 229,poz.1954 ze zm., dalej: u.p.e.a), i obciążył ponownie nimi wierzyciela tj. Wójta Gminy G. Ostatecznie po ponownym rozpatrzeniu zażalenia z dnia 15 października 2012r., postanowieniem z dnia 28 listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W wyniku rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Gl 92/17 uchylił zaskarżone postanowienie organu nadzoru. Postanowieniem z dnia 20 października 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( DIAZ) ponownie utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 8 października 2012r. W uzasadnieniu stwierdził, przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, że w sprawie zasadnym było zastosowanie mechanizmu ustalania opłaty stosunkowej za czynności egzekucyjne, określając je w wysokości według stawek określonych w art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., czyli za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego oraz za zajęcie wierzytelności - w wysokości 5% kwoty pobranej należności, ale maksymalnie 21.375 zł, a opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości 1%, nie więcej niż 4.275 zł - osobno do każdego tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy, dokonując analizy sprawy na gruncie wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazał przede wszystkim na pełną skuteczność egzekucji, gdyż każdy z tytułów wykonawczych został wyegzekwowany w całości w bardzo krótkim czasie, który upłynął od nadania klauzuli o skierowaniu ich do egzekucji do zakończenia egzekucji. Jednocześnie organ II instancji podkreślił nieskomplikowany charakter dokonanych czynności egzekucyjnych ograniczający się wyłącznie do wysłania zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności, przy stosunkowo niskim nakładzie pracy związanym z wysłaniem korespondencji pocztą i kosztami dojazdu i delegacji pracownika w celu doręczenia odpisów tytułów wykonawczych zajęcia, a także w celu pobrania pieniędzy. Za punkt odniesienia przy szacowaniu kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela organ II instancji uznał przepis art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., który przewiduje opłatę za zajęcie nieruchomości wynoszącą 8% od dochodzonej należności, maksymalnie jednak 34.200 zł. Organ podkreślił przy tym, że egzekucja z nieruchomości uznawana jest za najbardziej skomplikowaną i pracochłonną, zatem w niniejszej sprawie nieuzasadnione byłoby obciążanie wierzyciela kosztami w takiej wysokości. Organ wskazał również, że zgodnie z art. 64 § 3 ustawy egzekucyjnej, opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6 (a więc zarówno dla zajęcia nieruchomości, jak zajęcia innych wierzytelności i pobrania gotówki), oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie należało zastosować mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą. Organ zaakcentował przy tym, że Trybunał Konstytucyjny nie podważył zasadności naliczania kosztów egzekucyjnych za dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne, a jedynie wskazał na konieczność określenia ich granicy stosownie do ich pracochłonności i kosztowności. Organ podkreślił również, że z zaleceń Trybunału Konstytucyjnego wynika dopuszczalność stosowania stawek procentowych jako jednej z metod określania wysokości opłat i to nie tylko w kwotach stawek minimalnych, gdyż sąd konstytucyjny wyraźnie zakwestionował jedynie brak stawek maksymalnych. Organ nadzoru, będący związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r., nakazującego miarkowanie kosztów egzekucyjnych przyjął, w związku z brakiem ustawowych regulacji, że opłata od zajęcia innej wierzytelności i pobraniu pieniędzy musi być mniejsza niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej w przepisach maksymalnej stawki w kwocie 34.200 zł dla 8% opłaty. Z tego względu organ uznał, zachowując proporcję, że 5% opłaty za zajęcie innej wierzytelności może wynosić maksymalnie 21.375 zł, a opłata za pobranie pieniędzy również 5%, tj. 21.375 zł. Z kolei w przypadku opłat manipulacyjnych organ nadzoru przyjął, że kwota ta nie może być wyższa niż 4.275 zł, ponieważ stosunek procentowy tej opłaty w wysokości 1% dla zajęcia innej wierzytelności i 8% dla opłaty za zajęcie nieruchomości wynosi 1/8. Przedstawiając zestawienie opłat manipulacyjnych i kosztów zajęcia dla poszczególnych tytułów wykonawczych organ stwierdził, że są one dziesięciokrotnie niższe niż maksymalna wysokość zajęcia wierzytelności i pobrania gotówki oraz maksymalna opłata manipulacyjna. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ naruszył art. 153 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez niewykonanie zaleceń co do dalszego postępowania, zawartych wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 92/17. Stwierdził, że wbrew wskazaniom zawartym w ww. wyroku, organ w żaden sposób nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych do skomplikowania podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności, koniecznego dla ich wykonania nadkładu pracy oraz niezbędnych do poniesienia wydatków. Organ nadzoru przyznał, że są to czynności o niskim stopniu skomplikowania, wskazał na stosunkowo niski nakład pracy związany z wysłaniem korespondencji i delegacji pracownika w celu doręczenia odpisów tytułów wykonawczych i w celu pobrania pieniędzy. Jednocześnie, wbrew uprzednio przyjętemu stanowisku Sądu, uznał, że koszty te kształtowały się na poziomie 23.722,90 zł. Stanowisko organu jest – zdaniem orzekającego w sprawie składu orzekającego – daleko nieodpowiadające wytycznym TK. Co jednak ważniejsze stwierdzenia tego rodzaju stoją w sprzeczności z oceną wyrażoną przez Sąd w wyroku z 14 czerwca 2017r., albowiem uchylając zaskarżone postanowienie, Sąd nakazał organowi po pierwsze określenie kosztów adekwatnie do podejmowanych czynności oraz nakładu pracy a nadto do prokonstytucyjnej wykładni art. 64 §1 pkt 4 i art. 64 §1 pkt 6 u.p.e.a z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku TK w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt 31/14. Przyjęcie przez organ egzekucyjny i zaaprobowanie przez organ nadzoru kosztów w wysokości tożsamej co w uchylonym uprzednio postanowieniu podważa ocenę Sądu, wyrażoną w prawomocnym wyroku. Taki sposób procedowania organu II instancji godzi nie tylko w zasadę prawdy materialnej, ale również zasadę legalizmu, zwłaszcza wobec ignorowania wskazań Sądu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DIAS, zarzucając mu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS wskutek: 1) błędnego odczytania przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku z 14 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Gl 92/17, w którym to wyroku Sąd jakoby uznał kwotę kosztów egzekucyjnych, którą uprzednio był obciążony wierzyciel za nieadekwatną do podejmowanych w sprawie czynności i uznania, iż wyrok ten nie został wykonany przez organ nadzoru, podczas gdy Sąd w ww. wyroku, uchylając postanowienie organu nadzoru z powodu wyroku TK z dn. 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14, nie zakwestionował wprost kwot kosztów egzekucyjnych orzeczonych w pierwotnie wydanym postanowieniu organu egzekucyjnego, lecz wskazał jedynie, iż skoro stan faktyczny i prawny sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału, to nieuwzględnienie wyroku TK w zaskarżonym postanowieniu stanowi naruszenie art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b w zw. z art. 145a § 1 k.p.a. i 18 u.p.e.a., a wydając postanowienie z 20 października 2017 r. organ nadzoru wykonał tenże wyrok, 2) uznania, iż zaaprobowanie przez organ nadzoru kosztów w wysokości tożsamej z uchylonym uprzednio postanowieniem podważa ocenę WSA w Gliwicach wyrażoną w wyroku z 14 czerwca 2017r., podczas gdy to nie wynik finalny sprawy tj. sentencja orzeczenia, a sposób postępowania i zastosowanie się do oceny prawnej sądu zawartej w poprzednio wydanym wyroku decyduje o poprawności orzeczenia wydanego w wyniku uchylenia poprzedniego orzeczenia organu przez Sąd, zatem po ponownym przeprowadzeniu postępowania możliwe jest wydanie przez organ orzeczenia o tożsamej sentencji, co nie świadczy o naruszeniu art. 153 P.p.s.a., 3) przyjęcia, że organ nadzoru w żaden sposób nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych do skomplikowania podejmowanych przez organ czynności, koniecznego dla ich wykonania nakładu pracy oraz niezbędnych do poniesienia wydatków, podczas gdy uchylone postanowienie z 20 października 2017r., zawiera takie stanowisko organu, zgodne z ocena prawną w poprzednio wydanym w niniejszej sprawie wyroku, a także prokonstytucyjną wykładnią art. 64 § 1 pkt 4 i 6 u.p.e.a. z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku TK z 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14, 4) błędnego przyjęcia przez Sąd, iż organ nie zastosował metody określania wysokości kosztów egzekucyjnych przedstawionych w wyroku TK podczas gdy metoda określania kosztów egzekucyjnych została zastosowana również w niniejszej sprawie, a przedstawiona w uchylonym postanowieniu z dnia 20.10.2017r., analiza wykazała, iż wysokość opłaty manipulacyjnej, opłaty za czynność egzekucyjną i koszty pobrania przypisana odrębnie do każdego tytułu wykonawczego (art. 64 § 3 u.p.e.a.) jest ponad dwukrotnie niższa niż jej maksymalna dopuszczalna wysokość i z tejże przyczyny została "zaaprobowana" jako niewygórowana i adekwatna. Natomiast nie do zaakceptowania, zdaniem Sądu jest jedynie wynikająca z tejże metody wysokość kosztów egzekucyjnych, co w ocenie tutejszego organu nie może przesądzać o naruszeniu przepisu art. 153 P.p.s.a. DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2018r., w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wierzyciel wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności, dla porządku, niezbędnym jest podkreślenie, że problem prawny, który legł u podstaw rozpoznawanej sprawy, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 marca 2018r., sygn. akt II FSK 2168/18. Zapatrywanie wyrażone w przywołanym wyroku zostały w niniejszej sprawie podzielone, a tym samym mogą stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej wykładni prawnej. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Gl 92/17 uchylający postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2016 r., w przedmiocie określenia na rzecz wierzyciela - Wójta Gminy G. wysokości kosztów egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., I FSK 1101/16 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16 – CBOSA). Ponieważ w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez błędne odczytanie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Gl 92/17, dla oceny zasadności tego zarzutu konieczne jest ich przytoczenie. Otóż w wyroku tym stwierdzono, iż przez wzgląd na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 "w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. Czynności faktyczne, jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się zasadniczo do wysłania zawiadomień o zajęciu wierzytelności do kontrahenta zobowiązanej, a więc czynności egzekucyjnych nie wymagających szczególnego nakładu pracy czy obarczonych wysokim poziomem skomplikowania. Dokonano także pobrania gotówki u zobowiązanej. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. W związku z powyższym, w postępowaniu ponownym, w razie braku stosownej interwencji ustawodawcy spełniającej standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14, organ mając na uwadze art. 8 ust. 2 Konstytucji, kształtując podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych, oprócz art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. bezpośrednio zastosuje art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji ". Niewątpliwie Sąd określił kryteria, które zobowiązany był uwzględnić organ nadzoru obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Sąd wskazał bowiem na konieczność uwzględnienia: rzeczywistych wydatków i kosztów związanych z dokonaniem czynności egzekucyjnych, stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny. Sąd zalecił, by przy rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia organ zastosował nie tylko art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a., ale też art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP i to bezpośrednio. Spośród tych kryteriów organ nadzoru wziął pod uwagę wyłącznie stuprocentową skuteczność egzekucji, ignorując pozostałe kryteria oraz zalecenie dokonania prokonstytucyjnej wykładni art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. Jak najbardziej słusznie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził w obecnie zaskarżonym wyroku, że organ nadzoru nie wykonał wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Gl 92/17 i jak najbardziej zasadnie zobowiązał ten organ do wykonania zaleceń zawartych w tym wyroku. Stwierdzić zatem należy, iż wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 153 P.p.s.a., a zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku przepis ten naruszył organ nadzoru i to w ewidentny sposób. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie tylko z tego powodu, że organ orzekł o kosztach egzekucyjnych w tej samej kwocie jaka została ustalona w postanowieniu uchylonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Gl 92/17. Sąd bowiem wyraźnie wskazał, iż przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia jest niewykonanie tego wyroku (zignorowanie wskazań Sądu), które przejawia w tym że organ " w żaden sposób nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych do skomplikowania podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności, koniecznego dla ich wykonania nadkładu pracy oraz niezbędnych do poniesienia wydatków. Organ nadzoru przyznał, że są to czynności o niskim stopniu skomplikowania, wskazał na stosunkowo niski nakład pracy związany z wysłaniem korespondencji i delegacji pracownika w celu doręczenia odpisów tytułów wykonawczych zajęcia, a także w celu pobrania pieniędzy". Sąd zauważył, że zaaprobowanie przez organ nadzoru kosztów w wysokości tożsamej co w uchylonym uprzednio postanowieniu podważa ocenę Sądu, wyrażoną w prawomocnym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zważywszy na zalecenia zawarte w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Gl 92/17, ustalenie kosztów egzekucyjnych w tej samej wysokości jak w postanowieniu uchylonym tym wyrokiem, oznacza zignorowanie tych zaleceń. Wprawdzie w wyroku tym Sąd nie zakwestionował wprost wysokości kosztów egzekucyjnych, co podnosi autor skargi kasacyjnej, ale jest oczywiste, że zastosowanie wskazanych przez Sąd kryteriów musiało prowadzić do znaczącego zmniejszenia tej kwoty. Już chociażby uwzględnienie, iż dokonane w postępowaniu egzekucyjnym zajęcie innej wierzytelności czy też pobranie pieniędzy są prostymi czynnościami (nieskomplikowananymi w najmniejszym stopniu), wymagającymi niewielkiego nakładu pracy oraz generującymi niewielkie koszty, co organ nadzoru odnotował, ale czego wbrew zaleceniom Sądu nie uwzględnił – powinno skutkować znaczącym zmniejszeniem kwoty kosztów egzekucyjnych w stosunku do kwoty ustalonej w uchylonym poprzednio postanowieniu. Jako absolutnie nieuprawnione należy ocenić stanowisko organu, iż zasadne jest przyjęcie za punkt odniesienia przy określaniu kosztów egzekucyjnych za zajęcie innej wierzytelności, czy też pobrania pieniędzy regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczących wysokości tych kosztów przy egzekucji z nieruchomości. Podkreślić należy, że nakład pracy i ilość podejmowanych czynności przez organ egzekucyjny przy egzekucji z nieruchomości jest niewspółmiernie większy i jest wręcz skomplikowany w porównaniu do czynności, której dokonano w niniejszej sprawie, tj. zajęcia innej wierzytelności, pobrania pieniędzy. W zasadzie są to czynności nieporównywalne, więc nie znajduje żadnego uzasadnienia (ani logicznego, ani racjonalnego, a tym bardziej prawnego) stosowanie jako punktu odniesienia, jak ujął to organ, stawki przewidzianej za zajęcie nieruchomości przy ustalaniu kosztów za zajęcie wierzytelności, czy też pobranie pieniędzy. Odnośnie do argumentów skargi kasacyjnej zbudowanych na bazie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie mogą one doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku, gdyż jako to wyjaśniano na wstępie, istotny jest w niej tylko prawomocny wyrok z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Gl 92/17 przez wzgląd na związanie nim w zakresie oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania. To w tym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną w oparciu o ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, więc jeśli organ nadzoru nie zgadzał się z nią, mógł wywieźć skargę kasacyjną, a skoro tego nie uczynił ma obowiązek uwzględnić ją w dalszym postępowaniu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.