III FSK 256/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2021 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 342/18 w sprawie ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 czerwca 2018 r., I SA/Łd 342/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na skutek skargi P.J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16 marca 2018 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Ł. z 29 listopada 2017 r., w przedmiocie podatków od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej organ zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm., dalej: u.p.s.d.), przez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu przez sąd iż dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku konieczne powołanie się na otrzymanie niezgłoszonej do opodatkowania darowizny przez podatnika, nie zaś inną stronę tej czynności, np. świadka, darczyńcę, a sąd utożsamia "powołanie się" w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.s.d., z oświadczeniem ojca podatnika złożone w dniu 10 lipca 2017 r. i całkowicie pominięcie w sprawie ratio legis wprowadzenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d., którym było zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte wcześniej, nieopodatkowane umowy darowizny (Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP nr 1100/V). Sąd badający sprawę pominął całkowicie wyżej wskazany aspekt spawy. A nadto fakt, że w wobec podatnika były prowadzone czynności sprawdzające w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a oświadczenie ojca podatnika nie ma znaczenia w sprawie, bowiem powołanie się podatnika organ wywodzi z pism podatnika z 12 lipca i 24 lipca 2017 r. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 15 ust.4 u.p.s.d. W sytuacji gdy w stosunku podatnika prowadzone były czynności sprawdzające w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a pismem z 30 czerwca 2017 r. (doręczonym 3 lipca 2017 r.) organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień bądź przedłożenia wszelkich dowodów w zakresie źródeł finansowania wydatków ponoszonych w 2014 roku. W związku z powołaniem się podatnika na nabycie przedmiotowych darowizn w dniu 12 lipca 2017 r. i 24 lipca 2017 r. w toku czynności sprawdzających w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, organ pierwszej instancji uznał, iż w omawianej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i opodatkował przedmiotowe nabycie według stawki sankcyjnej. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., przez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe błędnie uznały, pismo podatnika z dnia 12 lipca 2017 r. (uzupełnione 24 lipca 2017 r.), stanowiące odpowiedź na wezwanie z 30 czerwca 2017 r., za "powołanie się podatnika", o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., skutkujące opodatkowaniem ww. darowizny według sankcyjnej stawki (20%), wynikającej z tego przepisu, mając wiedzę wypływającą z oświadczenia ojca podatnika z dnia 10 lipca 2017 r., co w ocenie sądu uniemożliwiało zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W sytuacji gdy były podstawy do uznania, że działania podatnika skonkretyzowane w pismach z dnia 12 lipca 2017 r. i z dnia 24 lipca 2017 r. uznać należy za powołanie się podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.d.s.p. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 op. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., przez nieuprawnione przyjęcie, że oświadczenie złożone przez ojca podatnika w dniu 10 lipca 2017 r. wyklucza możliwość zastosowania wobec podatnika stawki sankcyjnej. W sytuacji gdy złożone oświadczenie przez ojca podatnika nie ma żadnego znaczenia w sprawie. A nadto sąd nie uwzględnił, że ojciec podatnika stawił się w organie na skutek wezwania skierowanego do podatnika, celem usprawiedliwienia jego nieobecności, a także fakt, że wezwanie dotyczyło czynności sprawdzających w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jak również okoliczności, że podatnik potwierdził treść oświadczenia złożonego przez jego ojca. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego jej rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przesądzające znaczenie, w kontekście sformułowanych zarzutów, ma wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie z jego treścią nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Przepis ten wprowadza zatem dwie przesłanki warunkujące zastosowanie sankcyjnej stawki: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego; 2) brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Możliwość zastosowania tej stawki uwarunkowana jest powołaniem się na okoliczność otrzymania darowizny w okolicznościach wskazanych w analizowanym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że owo powołanie się musi pochodzić od samego podatnika, a nie od innego podmiotu, np. darczyńcy czy świadka (zob. wyrok NSA 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2210/12). Powołanie się oznacza zatem inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w przepisie postępowań, jakim zazwyczaj jest uniknięcie dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych. Tylko podatnik bowiem może przekazać istotne z punku widzenia analizowanej regulacji informacje, jakkolwiek wymagające jeszcze weryfikacji w toku prowadzonego postępowania. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku, a więc art. 15 ust. 1-3 u.p.s.d. Powinien on być interpretowany - jak każdy wyjątek w przepisach prawa - w sposób ścisły (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2016 r., II FSK 1433/14). Na tę cechę zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (jakkolwiek dotyczącym art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej: u.p.c.c., to jednak zawarte w uzasadnieniu orzeczenia wypowiedzi pozostają w istotnym związku z wykładnią art.15 ust.4 u.p.s.d.), podnosząc, że podwyższona 20% stawka sankcyjna podatku może być zastosowana po zaistnieniu wskazanych w tym przepisie - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. - okoliczności (podobnie jak w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przesłankami, które muszą zaistnieć łącznie, by organ mógł zastosować 20% stawkę podatku, są następujące sytuacje: - podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, - fakt nieopłacenia należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Oznacza to, że ścisłej wykładni podlegają wszystkie te przesłanki zastosowania podwyższonej stawki podatku. Skoro tak, to należy zauważyć, że zarówno w świetle językowego brzmienia powołanego przepisu, jak i w świetle językowego znaczenia określenia "powołuje się", czy "powołania się" znaczenie ma tylko forma tego powołania się, a nie ma żadnego znaczenia rodzaj sprawy, w której podatnik powołał się na fakt dokonania czynności. Wprowadzenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d., na co zwrócili zgodnie uwagę skarżący organ i sąd pierwszej instancji, było reakcją ustawodawcy na praktykę powoływania się podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na fakt zawarcia umowy pożyczki (także darowizny itp.). Trybunałowi Konstytucyjnemu ów cel był znany, bo powołał się na Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 1100/V Kadencji z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V Kadencji z dnia 21 września 2006 r. Mimo tego Trybunał nie ograniczył wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określenia "powołuje się", czy "powołanie się" tylko do sytuacji, w której powołanie się odnosi się do pokrycia wydatków. Powołanie się może więc dotyczyć i być spowodowane różnymi przyczynami, które mogą być odmienne w zależności od podatku, w którym do powołania się dochodzi. Najważniejsze, by nastąpiło ono przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Takie rozumienie tego przepisu nie oznacza w żadnym razie jego rozszerzającej wykładni. Ograniczający zakres zastosowania sankcyjnej stawki podatku nie wynika też z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk nr 736 Sejmu V Kadencji). Co istotne Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku (zob. pkt I.2; III 1.3; III 4.2.), a także sędzia TK Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz w uzasadnieniu zdania odrębnego wielokrotnie podkreślili, że to "sam podatnik powinien powołać się na daną czynność cywilnoprawną". Określenia tego bliżej nie wyjaśniono, ale z kontekstu znaczeniowego wyprowadzić należy pogląd, że "sam" to znaczy nie za pośrednictwem osób trzecich (zob. także wyrok NSA z 19 czerwca 2016 r., II FSK 1433/14). Przedstawiana powyżej wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. pozwala na stwierdzenie, że celem tej regulacji nie było opodatkowanie stawką sankcyjną każdej, ujawnionej w toku jednego z wymienionych postępowań, darowizny, co do której nie zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i od której nie został zapłacony podatek, a tylko takiej na którą w toku jednego z tych postępowań powołał się sam podatnik. Na marginesie należy podnieść, że konsekwencją zaniechania podatnika w stanie faktycznym sprawy niniejszej jest przede wszystkim utrata ulgi z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i opodatkowanie darowizny według zasad określonych w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. oraz konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. W przedstawianych okolicznościach, trudno uznać argument skarżącego kasacyjnie organu, ze celem skarżącego było obejście art. 15 ust. 4 u.p.s.d., a uznanie tego stanowiska przez organy podatkowe byłoby sprzeczne z ratio legis tej normy prawnej. Niezasadność zarzutów materialnoprawnych przekłada się na ocenę zarzutów procesowych, które są konsekwencją przyjętej przez organy podatkowej – błędnej - wykładni prawa materialnego – art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W kontekście formułowanych zarzutów odnośnie do okoliczności faktycznych sprawy sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że jakkolwiek można przyznać organowi rację, że stawienie się w pierwszej kolejności przed organem podatkowym ojca podatnika zapewne mogło być za wiedzą i wolą podatnika (choć ta okoliczność nie była wyjaśniania), bo przecież H.J. usprawiedliwiał nieobecność syna, to brak jest dowodów na to, że także z inicjatywy swego syna przekazał organowi informacje o darowiźnie, a więc że w tym zakresie działał jako pełnomocnik syna. Zdaniem sądu są to tylko przypuszczenia organu podatkowego. Oczywiście, gdyby zostały potwierdzone, to sytuacja wyglądałaby inaczej, bo art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie zawiera wymogu osobistego działania podatnika, a więc jest możliwe zastosowanie tego przepisu, gdy na otrzymanie darowizny powołuje się podatnik poprzez oświadczenie swego prawidłowo powołanego (umocowanego) pełnomocnika. Tych okoliczności przeprowadzone postępowanie podatkowe nie potwierdziło w sposób jednoznaczny, a tym samym nie było podstaw do zastosowania sankcyjnej podstawy opodatkowania. Co się tyczy wypowiedzi pełnomocnika skarżącego organu odnośnie do innych okoliczności w przypadku darowizny od matki skarżącego B.J., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgłoszenie darowizny przez ojca H.J. w dniu 10 lipca 2017 r. odnosiło się do całej kwoty darowizny w tym w części, która przypadła na B.J. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w wyroku. sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska