III SA/Wa 2219/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 24 maja 2017 r. S. sp. jawna z siedzibą w W. (dalej także jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. w kwocie 17.742 zł do czasu zakończenia postepowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca w dniu 29 maja 2012 r. złożyła do Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako: "NUS", "organ I instancji") deklarację VAT-7 za kwiecień 2012 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 17.742 zł. NUS po powzięciu wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r., postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. w kwocie 17.742 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji za zasadne uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w ww. deklaracji VAT-7 w sytuacji ustalenia dużej liczby zmiennych kontrahentów zagranicznych oraz powstania wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17.742 zł wykazanej przez Spółkę w ww. deklaracji za kwiecień 2012 r. jako kwoty do zwrotu w terminie 60 dni do czasu zakończenia postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Skarżąca pismem z dnia 25 lipca 2016 r. wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa, a także zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. wywołanych wydaniem postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 17.742 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego - poprzez uchylenie przedmiotowego postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. oraz zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. wraz z opłatą prolongacyjną za okres od dnia 29 lipca 2012 r. do dnia zakończenia czynności sprawdzających oraz odsetkami podatkowymi od dnia zakończenia czynności sprawdzających do dnia zapłaty – w terminie 7 dni, od dnia otrzymania niniejszego wezwania. Według Skarżącej wraz z zakończeniem czynności sprawdzających postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. przestało wywierać skutki prawne, zaś organ podatkowy stracił podstawę do dalszego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku VAT i obecnie od dnia zakończenia czynności sprawdzających znajduje się w stanie bezczynności z wykonaniem tej czynności materialno-technicznej. Jej zdaniem skoro kontrola zakończyła się doręczeniem protokołu w dniu 26 lipca 2012 r. organ utracił podstawę do dalszego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku VAT wraz z zakończeniem czynności sprawdzających, które nastąpiło jeszcze przed wydaniem postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie ponownego przedłużenia terminu do zwrotu różnicy w podatku VAT w toku postępowania podatkowego. W jej przekonaniu organ podatkowy zobowiązany był do zwrotu nadwyżki w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia. W sytuacji, gdy rozliczenie złożono w dniu 29 maja 2012 r. termin zwrotu winien upłynąć wraz z dniem 28 lipca 2012 r. Ponieważ jednak został przedłużony - od dnia 29 lipca 2012 r. organ podatkowy korzysta z przedłużonego postanowieniem terminu zwrotu różnicy w podatku VAT i zobowiązany jest - w przypadku zwrotu należności - powiększyć ją o opłatę prolongacyjną, wynoszącą 50% wysokości odsetek podatkowych, co wynika jednoznacznie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 27 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/16 odrzucił skargę Spółki na postanowienie NUS z [...] lipca 2016 r. uznając, iż została złożona przedwcześnie i nie była dopuszczalna. Sąd wskazując na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, stwierdził, że pomimo błędnego pouczenia Skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie NUS i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednocześnie Sąd wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu, wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 25 lipca 2016 r. organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z [...] lipca 2016 r. NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., wydanym w trybie art. 213 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: "O.p.") uzupełnił postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. poprzez wskazanie dnia tj. 22 maja 2017 r. jako daty przedłużenia terminu zwrotu przedmiotowej kwoty nadwyżki oraz możliwości złożenia środka zaskarżenia. Skarżąca zażaleniem z 21 marca 2017 r., zarzuciła w części, w jakiej zaskarżone postanowienie zostało uzupełnione postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. w zakresie punktu pierwszego postanowienia z dnia [...] marca 2017 r. naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 O.p., poprzez wydanie postanowienia wprost ingerującego w treść rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu uzupełnianym, poprzez jego zmianę dokonaną w ten sposób, iż wskazano datę zakończenia postępowania weryfikacyjnego w sytuacji, gdy organ podatkowy na podstawie przepisów był uprawniony wyłącznie do uzupełnienia postanowienia o pominięte uprzednio elementy rozstrzygnięcia, nie zaś do jego zmiany, czym w konsekwencji wydał postanowienie bez podstawy prawnej, skutkujące jego nieważnością zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 O.p.; naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 212 w zw. z art. 219 O.p., poprzez wydanie postanowienia wprost ingerującego w treść rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu uzupełnianym, poprzez jego zmianę dokonaną w ten sposób, iż wskazano datę zakończenia postępowania weryfikacyjnego, czym doprowadzono do zmiany postanowienia uzupełnianego, którym organ był związany w związku z jego doręczeniem Stronie. Natomiast w części, w jakiej rozstrzygnięcie zawarto w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r. oraz uzupełniono postanowieniem z dnia [...] marca2017 r., w zakresie punktu drugiego postanowienia z dnia [...] marca 2017 r. zarzuciła naruszenie przepisu prawa procesowego, w postaci art. 274b O.p., poprzez przyjęcie, iż z przeprowadzonych czynności sprawdzających zasadność zwrotu różnicy w podatku VAT wynika konieczność przedłużenia terminu do dokonania zwrotu tego podatku w sytuacji, gdy konieczności takiej nie było, co winno skutkować ustaleniem zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT, a co miało wpływ na treść zaskarżonego postanowienia poprzez przedłużenie terminu zwrotu w sytuacji, gdy nie powinien być on przedłużany oraz naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 121 w związku z art. 124 O.p., poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, czym nie wyjaśniono Stronie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, uniemożliwiono jej poznanie motywów rozstrzygnięcia i w konsekwencji naruszono zasadę przekonywania oraz obowiązek wyjaśniania Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy oraz zasadę budzenia zaufania Strony do organów podatkowych. Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię, dokonaną w ten sposób, iż wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy, w przypadku konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT może jednym postanowieniem przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT do czasu zakończenia tej weryfikacji w sytuacji, gdy organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku VAT każdym z postanowień tylko na czas oznaczony konkretną datą; naruszenie przepisu prawa materialnego, w postaci art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię, dokonaną w ten sposób, iż wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, rozumianego jako wydanie decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy organ zobowiązany jest dokonać weryfikacji zasadności zwrotu w rozsądnym terminie; naruszenie przepisu prawa materialnego, w postaci art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię, dokonaną w ten sposób, iż wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT tylko dlatego, że wszczął postępowanie podatkowe w sprawie tego podatku, w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania podatkowego nie jest przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT. W związku z powyższym Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w tej części, w jakiej zaskarżone postanowienie zostało uzupełnione postanowieniem z dnia [...] marca2017 r. w zakresie punktu pierwszego postanowienia z dnia [...] marca 2017 r., 2) stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w tej części, w jakiej zaskarżone postanowienie zostało uzupełnione postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., w zakresie punktu pierwszego postanowienia z dnia [...] marca 2017 r. - jako wydanego bez podstawy prawnej, 3) uchylenie zaskarżonego postanowienia w pozostałej części, tj. postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. w całości oraz postanowienia z dnia [...] marca 2017 r. w zakresie punktu drugiego; 4) umorzenie postępowania weryfikacyjnego, prowadzonego w sprawie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT za kwiecień 2012 r. jako bezprzedmiotowego, albowiem zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania, termin zwrotu różnicy w podatku VAT upłynął wobec faktycznego zakończenia weryfikacji i jako taki nie może zostać przedłużony, dotychczas wykonane czynności uzasadniają dokonanie zwrotu przedmiotowej różnicy w podatku VAT, czas trwania tych czynności znacznie przekroczył "rozsądny termin" przewidziany na potrzeby dokonania weryfikacji zasadności zwrotu, a nadto przez około 4 lata nie przeprowadzano żadnych czynności w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT. Uzasadniając zarzuty Spółka za niezrozumiałe uznała działanie organu podatkowego w zakresie uzupełnienia postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. W jej ocenie organ postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. wydał rozstrzygniecie pełne, zaś postanowieniem z dnia [...] marca2017 r. po zapoznaniu się z treścią uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 postanowił je zmienić, poprzez ingerencję w jego treść i wskazanie nowego terminu zwrotu różnicy podatku, tj. 22 maja 2017 r., który to termin jest jednocześnie terminem zakończenia postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za kwiecień 2012 r. Według Spółki sytuacja procesowa zaistniała w przedmiotowej sprawie doprowadziła do wydania postanowienia w przedmiocie uzupełnienia postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r., bez podstawy prawnej, wbrew zakazowi, w sytuacji, gdy organ podatkowy był związany postanowieniem uzupełnianym i zmienić go nie mógł. Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdziła, iż organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie, nie wydał postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy w podatku VAT do konkretnej daty zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16. Według Spółki wraz z zakończeniem postępowania weryfikacyjnego organ podatkowy stracił podstawę do dalszego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku VAT i obecnie od dnia zakończenia czynności sprawdzających znajduje się w stanie bezczynności z wykonaniem tej czynności materialno-technicznej. Powyższego stanu nie zmienia fakt wydania [...] lipca 2016 r. kolejnego postanowienia, w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy w podatku VAT, bowiem termin zwrotu upłynął wraz z zakończeniem czynności sprawdzających, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, tym samym nie mógł zostać przedłużony kolejnym postanowieniem. Skarżąca zarzucając rażącą wadliwość uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazała, iż z uzasadnienia kwestionowanego postanowienia nie wynika jakie okoliczności zadecydowały o konieczności przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji. Z materiałów tych nie wynikają jakiekolwiek wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatku VAT ani za marzec, ani za kwiecień 2012 r. Zdaniem Strony w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu VAT, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i brak było podstaw do przedłużania terminu zwrotu różnicy w podatku VAT, zaś organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia tego terminu oparł na przesłankach pozaustawowych, tj. na okoliczności, iż wszczął postępowanie podatkowe. Spółka za niedopuszczalną uznała wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT na dowolny okres, bądź do czasu zakończenia postępowania podatkowego ostateczną decyzją. Reasumując za uzasadnione uznając uchylenie zaskarżonego postanowienia wskazała, iż podstawą jego wydania była norma, otrzymana w wyniku błędnej wykładni, zgodnie z którą organ podatkowy może jednym postanowieniem przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy jednym postanowieniem organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu jedynie do konkretnej daty (na czas oznaczony), co nie wyklucza możliwości późniejszego wydawania kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia tego terminu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") postanowieniem z [...] kwietnia2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] lipca 2016 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 212, art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 O.p. Zauważył przy tym, iż w świetle uchwały z dnia 24 października 2016 r. sygn.. akt I FPS 2/16 konieczność wskazania konkretnej daty zakończenia weryfikacji zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dotyczy trybów wymienionych w tezie uchwały, tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uzupełnił - postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. - postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r., poprzez wskazanie daty, do której przedłużono termin zwrotu różnicy podatku za kwiecień 2012 r. Według organu nie można uznać, iż postanowienie, pomijające datę do której przedłużono termin dokonania zwrotu postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r., było zupełne. Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 oraz art. 274b O.p., poprzez błędną wykładnię powyższych regulacji, nieprawidłowe wywiedzenie, iż organ może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania weryfikującego, rozumiane jako wydanie decyzji, jednym postanowieniem, podczas gdy obowiązkiem organu jest dokonaniem weryfikacji zwrotu w rozsądnym terminie, stanął na stanowisku, iż podjęte przez organ podatkowy czynności weryfikacyjne rozliczenia Spółki w zakresie zasadności zwrotu VAT za kwiecień 2012 r. były realizowane w procedurze czynności sprawdzających, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w trakcie której przed upływem terminu zwrotu dokonano jego przedłużenia, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, następnie zaś w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, które uwzględniając prezentowaną powyżej wykładnię, nastąpiło w ramach dalej trwających czynności sprawdzających. W jego ocenie wbrew argumentacji Skarżącej, nie doszło do przerwania weryfikacji zasadności zwrotu, która była kontynuowana, tyle że w odrębnej procedurze, w ramach jednakże wciąż prowadzonych czynności sprawdzających, które wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie zostały nadal zakończone. W dalszej części DIAS nie podzielił zarzutów, dotyczących braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w tym zarzutów, że organ wydał zaskarżone postanowienie tylko dlatego, iż wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku za kwiecień 2012 r., co zdaniem Spółki nie mogło uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu i przeczy powinności dokonania weryfikacji zasadności zwrotu w rozsądnym terminie. Zaznaczył, że wykładnia art. 87 ust. 2 prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego), 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach". Organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Według organu przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem to dodatkowe zweryfikowanie może zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zasadności zwrotu - w przedmiotowej sprawie - w związku z weryfikacją rozliczenia w ramach postępowania podatkowego. DIAS odnosząc się do zakwestionowania przez Skarżącą powinności wydania przez organ przedmiotowego postanowienia zauważył, że z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, iż NUS stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na fakt, iż wobec Spółki toczy się postępowanie podatkowe, wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Z treści uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania wynika zaś, iż nastąpiło ono w związku z uzyskaniem informacji, w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, mających wpływ na prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Według organu nie ulega wątpliwości, iż powyższe okoliczności wymagają wnikliwej weryfikacji w kontekście zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. Według organu ocena ustaleń stanu faktycznego sprawy potwierdza, iż zaistniały uzasadnione wątpliwości, dotyczące zasadności zwrotu, wskazujące na powinność przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku. Z uwagi na powyższe konieczne stało się dodatkowe zweryfikowanie zasadności zwrotu. Uzasadnione wątpliwości związane są m.in. z ustaleniami czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, w toku których stwierdzono znaczną liczbę zmiennych kontrahentów zagranicznych Spółki, która w złożonej deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie w wysokości: 2.926.104 zł. Ponadto organ zauważył, że z akt sprawy wynika, iż nadal zbierany jest materiał dowodowy w sprawie wszczętego postanowieniem z [...] czerwca2016 r., postępowania podatkowego, w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. co na obecnym etapie uniemożliwia jego jednoznaczną ocenę, w tym zweryfikowanie prawidłowości zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania podatkowego będzie zależało czy Spółce będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku VAT w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. DIAS nie zgodził się z argumentacją dotyczącą zwłoki w jakiej pozostawać ma organ w odniesieniu do wniosku Skarżącej o zwrot różnicy w podatku VAT za kwiecień 2012 r. w sytuacji, gdy analiza czynności dokonanych przez NUS w przedmiotowej sprawie wskazuje, iż podjął on szereg działań mających na celu wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Tym samym za w pełni uzasadnione uznał działanie polegające na przeprowadzeniu weryfikacji zasadności zwrotu za kwiecień 2012 r. i przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17 742 zł do dnia 22 maja 2017 r. W dalszej części uzasadnienia za bezzasadne uznał stanowisko Spółki, jakoby zaskarżone postanowienie nie zostało oparte na ustawowej podstawie. Ponadto poza powołaniem się na regulację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ wskazał, iż przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku związane jest z faktem, iż wobec Spółki toczy się postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2012 r. - wskazał więc przesłankę uzasadniającą celowość dodatkowego zweryfikowania zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu. Ponadto zgadzając się co do lakoniczności uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zwrócił uwagę, iż pomimo tego zawiera ono niezbędne elementy, o których mowa w art. 217 § 1 i § 2 O.p., zaś organ odwoławczy dodatkowo, w uzasadnieniu niniejszego postanowienia, uzupełnił argumentację w zakresie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, wskazując szczegółowo przesłanki przemawiające za koniecznością wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za kwiecień 2012 r. Końcowo DIAS zauważył, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu daje podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje bowiem rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Reasumując stanął na stanowisku, że NUS przedłużając termin zwrotu VAT do dnia 22 maja 2017 r., nie wykroczył poza zakres obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego. Spółka skargą z 24 maja 2017 r., zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie: 1) art. 213 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na wydaniu postanowienia wprost ingerującego w treść rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu uzupełnianym, w sposób przekraczający zakres dozwolonego uzupełnienia wskazany w art. 213 § 1 O.p., poprzez jego zmianę dokonaną w ten sposób, iż wskazano datę zakończenia postępowania weryfikacyjnego w sytuacji, gdy organ podatkowy na podstawie obrażonych przepisów był uprawniony tylko i wyłącznie do uzupełnienia postanowienia o pominięte uprzednio elementy rozstrzygnięcia, nie zaś do jego istotnej zmiany, podczas gdy postanowienie było zupełne, gdyż zawierało już termin zakończenia weryfikacji, choć określony jako zakończenie postępowania podatkowego, czym w konsekwencji wydał postanowienie bez podstawy prawnej, skutkujące jego nieważnością zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p.; 2) art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez wydanie postanowienia wprost ingerującego w treść rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu uzupełnianym, poprzez jego zmianę dokonaną w ten sposób, iż wskazano datę zakończenia postępowania weryfikacyjnego, czym doprowadzono do istotnej zmiany postanowienia uzupełnianego, którym organ był związany w związku z jego doręczeniem stronie; 3) art. 274b O.p., poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegającą na przyjęciu, iż z przeprowadzonych czynności sprawdzających zasadność zwrotu różnicy w podatku VAT, wynika konieczność przedłużenia terminu do dokonania zwrotu tego podatku w sytuacji, gdy konieczności takiej nie było; co winno skutkować ustaleniem zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT, a co miało wpływ na treść zaskarżonego postanowienia poprzez przedłużenie terminu zwrotu, w sytuacji, gdy nie powinien być on przedłużany; 4) art. 121 O.p. w zw. z art. 124 O.p., poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegającą na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, czym nie wyjaśniono stronie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, czym uniemożliwiono stronie poznanie motywów rozstrzygnięcia i w konsekwencji naruszono zasadę przekonywania oraz obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy oraz zasadę budzenia zaufania strony do organów podatkowych; 5) art. 87 ust 2 u.p.t.u., poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegającą na błędnej jego wykładni, dokonanej w ten sposób, iż wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy, w przypadku konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT, może jednym postanowieniem przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT do czasu zakończenia tej weryfikacji, w sytuacji, gdy organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku VAT każdym z postanowień tylko na czas oznaczony konkretną datą; 6) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegającą na błędnej jego wykładni, dokonanej w ten sposób, iż wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, rozumianego jako wydanie decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy organ zobowiązany jest dokonać weryfikacji zasadności zwrotu w rozsądnym terminie; 7) art 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegającą na błędnej jego wykładni, dokonanej w ten sposób, iż wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT tylko dlatego, że wszczął postępowanie podatkowe w sprawie tego podatku, w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania podatkowego nie jest przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT; 8) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i akceptację uchybień organu I instancji, polegających na wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku VAT już po upływie 60 dniowego terminu na dokonanie zwrotu wskazanego w art. 87 ust.1 u.p.t.u. oraz w sytuacji, gdy termin do zwrotu różnicy podatku, określony w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r. jako zakończenie czynności weryfikacyjnych już upłynął (dnia 28 stycznia 2013 r. na skutek zmiany właściwości organu podatkowego na [...] Urząd Skarbowy W. ) podczas gdy przedłużenie terminu, którego bieg się zakończył jest niedopuszczalne. Spółka mając powyższe na uwadze wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] lipca 2016 r., uzupełnionego postanowieniem z dnia [...] marca2017 r. - w całości, 2) alternatywnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] lipca 2016 r., uzupełnionego postanowieniem z dnia [...] marca2017 r., - w tej części, w jakiej zaskarżone postanowienie zostało uzupełnione postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., w zakresie punktu pierwszego postanowienia z dnia [...] marca 2017 r. - jako wydanego bez podstawy prawnej oraz uchylenie postanowienia NUS z dnia [...] lipca 2016 r., uzupełnionego postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. w pozostałej części, 3) alternatywnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] lipca 2016 r., uzupełnionego postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. - w całości, 4) zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty Skarżąca za niezrozumiałe uznała działanie organów podatkowych w zakresie uzupełnienia postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r., postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. w sytuacji wyraźnej ingerencji w jego treść czego zakazuje art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p., z których to przepisów wynika, iż organ podatkowy jest związany wydanym postanowieniem od chwili jego doręczenia, co wyklucza jakiekolwiek zmiany tego postanowienia. W przekonaniu Spółki w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, DIAS próbuje niejako uzupełniać uzasadnienie postanowienia wydanego przez organ I instancji i niezgodnie z prawdą wskazuje, że nie doszło do zakończenia weryfikacji w ramach czynności sprawdzających. Tymczasem organy podatkowe nie wskazują choćby jednej czynności, która miałaby być podjęta w ramach tego postępowania celem sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT za kwiecień 2012 r. co uzasadnia przyjęcie, iż czynności weryfikacyjne zakończyły się na długo przed postanowieniem o przedłużeniu terminu z dnia [...] lipca 2016 r. Tym samym za absurdalne uznała twierdzenie jakoby nadal odbywała się weryfikacja w ramach postępowania podatkowego za marzec 2012 r. W jej ocenie nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ wszczął równolegle postępowanie za kolejny okres rozliczeniowy, albo postanowieniem rozszerzył zakres przedmiotowy już toczącego się postępowania o kolejny okres rozliczeniowy. Za niedopuszczalne uznała prowadzenie postępowania, w którym organ zaskakuje stronę i wprost oświadcza, że w postępowaniu za marzec 2012 r. badane były kwestie podatkowe dotyczące kwietnia 2012 r. Według Spółki organ podatkowy I instancji nie wskazał żadnych podstaw, które uzasadniałyby wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki. Zaprzestanie dalszych czynności weryfikacyjnych w tej sytuacji powoduje, że organ podatkowy pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. Skarżąca za niejasny uznała sposób w jaki organ odwoławczy wywodzi z uchwały l FPS 2/16 obowiązek organu l instancji do "uzupełniania" postanowień wydanych uprzednio w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy w podatku VAT o datę zakończenia tego terminu. Ponadto nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, który stwierdza, iż podstawą przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT za kwiecień 2012 r. była duża liczba zmiennych kontrahentów. Zarzuciła organowi odwoławczemu, iż nie wyjaśnił ani dlaczego duża liczba zmiennych kontrahentów ma uzasadniać konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, ani czy wystąpiła ta okoliczność w rzeczywistości, ilu było tych kontrahentów, dlaczego duża ich liczba budzi wątpliwości, czy przedsiębiorca nie może mieć dużej liczby kontrahentów tylko małą liczbę kontrahentów albo tylko średnia ich liczbę, ani co rozumie pod pojęciem "dużej" liczby. Zdaniem Spółki z uzasadnienia postanowienia NUS nie wynika jakie okoliczności zdecydowały o konieczności przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji. W jej przekonaniu organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku tylko na czas niezbędny do przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji. Jednocześnie za niedopuszczalną uznała wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT na dowolny okres, bądź do czasu zakończenia postępowania podatkowego ostateczną decyzją. Jej zdaniem brak jest podstaw do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu w sytuacji, gdy termin ten już upłynął, a czynności weryfikacyjne przestały być prowadzone. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści przepisów art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niniejsza sprawa została przy tym rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W ocenie Sądu skarga S. sp. jawna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia2017 r. nr [...], utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 roku, zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skarżonego rozstrzygnięcia było przedłużenie, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17 742 złotych wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2012 r., jako kwoty do zwrotu w terminie 60 dni, do czasu zakończenia postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca2016 roku. Sama deklaracja VAT-7 za kwiecień 2012 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 17 742 złotych, złożona została przez Skarżącą w dniu 29 maja 2012 roku. Tym samym termin zwrotu upływał z dniem 30 lipca 2012 r. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 roku, nr [...], w oparciu o przepis art. 216 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego we wspomnianej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W tym miejscu wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 lutego 2018 roku sygn. akt III SAB/Wa 47/17, wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , wydając postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, ale nie wskazał konkretnej daty zakończenia postępowania wyjaśniającego. Tymczasem, jak wyjaśnił Sąd w cyt. orzeczeniu, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W myśl zaś art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. Jednakże jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Sąd w omawianym wyroku podkreślił jednocześnie, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. stanowił wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Sąd wskazał przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI Dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Z powyższego Sąd wywiódł, że organ był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki, jednakże NUS wydając postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, nie wskazując konkretnej daty zakończenia postępowania wyjaśniającego. Kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług była natomiast wielokrotnie poruszana w orzecznictwie TSUE, stała się także przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który – wprawdzie w związku z pytaniem dotyczącym uprawnienia do złożenia skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego wydane w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego) – kierując się potrzebą kompleksowego i eliminującego potencjalne problemy ujęcia instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wydał szereg wytycznych co sposobu stosowania tej instytucji (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16). Z wytycznych tych wynika między innymi postulat wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług daty, do której to przedłużenie następuje. Istotne znaczenie ma tu bowiem formułowany w orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i krajowym wymóg zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyrazem tej neutralności, jest między innymi obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie (tak: wyrok TSUE z 25 października 2001 r. w spr. C – 78/00). Orzecznictwo TSUE wskazuje dodatkowo na uprawnienie organów podatkowych do czasowego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w warunkach istnienia uzasadnionych podejrzeń nieprawidłowości rozliczenia, z zachowaniem jednak zasady proporcjonalności, której badanie pozostawiono w konkretnej sprawie sądom krajowym. Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C – 286/94 i C – 340/95, C – 401/95 oraz C – 47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 VI dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r. w spr. C – 107/10, TSUE podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli; czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności; 45 dniowy termin zwrotu nie narusza przepisów wspólnotowych. Z kolei w wyrokach z dnia: 18 października 2012 r. w spr. C – 525/11, oraz 24 października 2013 r. w spr. C – 431/12, TSUE wyraził stanowisko, że odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112, przy czym państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności, zaś odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania podatnika. Łamie to bowiem tzw. rozsądny termin zwrotu (podobnie wyroki TSUE z 28 lipca 2011 r., C – 274/10, oraz 26 stycznia 2012 r., C – 588/10). Z powyższego wynika, że aby można było mówić o wypełnieniu powyższych postulatów, w tym o zapewnieniu zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, przedłużenie tego terminu powinno wskazywać czas tego przedłużenia, to jest przewidywany przez organ – w świetle posiadanych w danym momencie informacji o zakładanych czynności weryfikacyjnych – czas zakończenia tych czynności. Na powyższe zwrócono uwagę także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, w której podkreślono (pkt. 6.10): "warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo – do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu rozsądnego. Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 lutego 2018 roku sygn. akt III SAB/Wa 47/17, podzielając powyższe rozważania uznał, że każdorazowo postanowienie, na mocy którego naczelnik urzędu skarbowego dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika, pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Dostrzeżenia wymaga, że celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. w spr. K 16/07). Wreszcie, przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że zasadniczym – gdy co do zwrotu nie występują wątpliwości i nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 87 ust. 6 u.p.t.u.– terminem na ten zwrot jest termin sześćdziesięciodniowy. Przepis ten zarazem pozwala, w razie gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skoro zatem ów podstawowy termin został skwantyfikowany i określony jako 60 dni, to także termin, do którego następuje jego przedłużenie, powinien zostać określony w wydanym postanowieniu. Przyjęcie, że w warunkach, gdy ustawodawca wyraźnie określił termin zwrotu podatku, dopuszczalne jest jego przedłużenie w sposób nieokreślony, bezterminowy, to jest poprzez formułę odwołania się do zakończenia czynności uzasadniających to przedłużenie powoduje, że w istocie przedłużony termin zwrotu podatku staje się iluzoryczny i blankietowy. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że jedynie określone konkretną datą przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w sposób niejako blankietowy "do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych", pozwala na realizację opisanych wyżej zasad. I nawet jeśli termin zwrotu podatku, w razie trwania powodów uzasadniających jego przesunięcie może zostać w konkretnej sytuacji na dalszy, określony czas po raz kolejny przedłużony (choćby w konsekwencji zmiany rodzaju postępowania, w którym to przedłużenie nastąpiło, np. z czynności sprawdzających na kontrolę podatkową), to samo postanowienie wydawane na danym etapie, w świetle dostępnej wtedy wiedzy oraz przyjętych założeń i oczekiwań organu co do informacji niezbędnych dla podjęcia decyzji co do zwrotu powinno komunikować przewidywany termin zakończenia weryfikacji, która uzasadniała jego wydanie. Tylko takie postanowienie niesie dla podatnika informację, kiedy może spodziewać się zwrotu podatku i skłaniać go tym samym do sprawniejszego współdziałania, zaś dla organu odwoławczego, a w konsekwencji także sądu sprawującego kontrolę nad aktami administracji – pozwala na ocenę tej czynności choćby przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności. Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 lutego 2018 roku sygn. akt III SAB/Wa 47/17, stwierdził, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r., wydane przez NUS w dniu [...] lipca 2012 r., nie może być uznane za prawidłowe, ponieważ nie wskazuje konkretnej daty, do której został przedłużony termin. Ponadto, przedmiotowe postanowienie wydano w warunkach, gdy organ po zakończonej kontroli podatkowej (protokół kontroli podatkowej podpisany w dniu 26 lipca 2012 r.) nie wszczynając od razu postępowania podatkowego, lecz czyniąc to dopiero w dniu [...] czerwca 2016 r., wobec upływu terminu zwrotu podatku wynikającego z pierwszego postanowienia (zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika) obowiązany był dokonać zwrotu tego podatku. Powyższa ocena prawna w oczywisty sposób rzutuje na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie przez S. sp. jawna z siedzibą w W. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia2017 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 roku. Aby postanowienie, przedłużające termin zwrotu podatku, mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydane, termin do dokonania zwrotu nie może bowiem upłynąć. Tymczasem, w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku o sygn. akt III SAB/Wa 47/17 rozstrzygnął, że wydane przez NUS w dniu [...] lipca 2012 r. postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, gdyż nie wskazuje konkretnej daty, do której został przedłużony termin, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wyekspirował. Tym samym, nie mógł być on przedłużony po raz kolejny postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 roku, utrzymanym następnie w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia2017 r. Organy obu instancji naruszyły zatem przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Spółki na postanowienie, które po raz kolejny przedłużało termin do dokonania nadwyżki VAT, następując bezpośrednio po postanowieniu, które Sąd w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 47/17 uznał za nieskuteczne, jak również mając powyższe rozważania tego Sądu na względzie, z uwagi na treść przepisu art. 153 p.p.s.a., uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 roku. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego, czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. DIAS ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia ww. przepisów u.p.t.u. i O.p. Sąd mając powyższe na względzie, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Ponadto, Sąd na wniosek Spółki, zasądził na jej rzecz, na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800) zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 złotych obejmujących wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego przez adwokata (480 zł).