III SAB/Wa 47/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. j. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1) stwierdza bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 roku, 2) stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotycząca zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 roku miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3) zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w terminie 14 dni od otrzymania prawomocnego wyroku, do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 roku lub wydania decyzji o odmowie zwrotu, 4) oddala skargę w pozostałym zakresie, 5) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz S. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 1 U Z A S A D N I E N I E 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. sp. j. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. (dalej: NUS/organ podatkowy). 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 maja 2012 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2012 r., w której nadwyżkę podatku w wysokości 17.742,00 zł zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. 1.3. Wobec powyższego NUS przeprowadził czynności sprawdzające do ww. deklaracji VAT-7, w toku których organ podatkowy zwrócił się o przeprowadzenie czynności dowodowych w ramach pomocy prawnej do Naczelników Urzędów Skarbowych w P., S., B. i G. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że w przypadku Skarżącej zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż transakcje wewnątrzwspólnotowe służą wyłudzeniom podatku VAT. 1.4. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, w dniu 10 lipca 2012 r. NUS na podstawie upoważnienia wszczął kontrolę podatkową wobec Strony w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres luty - kwiecień 2012 r., ze szczególnym uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednocześnie NUS postanowił przedłużyć termin wypłaty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17.742,00 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r., do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Skarżącej w dniu 31 lipca 2012 r. W toku kontroli podjęto następujące działania: 1) skierowano wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających u nw. kontrahentów Spółki tj.: - M., NIP: [...] - pismo z dnia 18.07.2012 r., znak: [...], - K. Sp. z o.o., NIP: [...] - pismo z dnia 18.07.2012 r., znak: [...], - B., NIP: [...] - pismo z dnia 18.07.2012 r., znak: [...], - F. S.C. [...], NIP: [...] - pismo z dnia 18.07.2012 r., znak: [...]. Ponadto NUS wystąpił o przeprowadzenie czynności kontrolnych u kontrahentów Strony do niemieckiej i czeskiej administracji podatkowej. Niemiecka administracja podatkowa w odpowiedzi poinformowała m.in., że w ramach czynności sprawdzających na gruncie VAT w dniu 11 lutego 2013 r. upoważniony - pan A. K. podał, że zna firmę S. Sp. j. Zamawiał on w tej firmie towary, których firma E. mbh jednakże nigdy nie otrzymała. Samodzielna księgowa – H. K., która sporządza księgowość dla firmy E. poinformowała, że nie zna firmy S. Sp. j. W przedłożonych dokumentach (listy wierzycieli, segregatory z księgowością i dowodami) za marzec-maj 2012 r. nie było żadnych przesłanek jakoby miały miejsce transakcje z firmą w S. Sp. j. (...) Z przedłożonych faktur, które zostały najprawdopodobniej sporządzone przed 07.03.2012 r. wynika, że na rzecz firmy sprzedano jedynie puszki z napojem R. Tak więc to też nie może zostać uznane za wskazówkę na zakup napojów od firmy S. Sp. j. Również (podczas czynności sprawdzających w dniu 11 lutego 2013 r.) w magazynie firmy E. nic nie wskazywało na zakup towarów od firmy S. Sp, j. Znajdujące się tam puszki z napojem R. pochodzą albo z Austrii, albo z Niemiec. Napoju P. w ogóle nie znaleziono w magazynie. Natomiast z odpowiedzi od czeskiej administracji podatkowej wynika m.in., że J. R. nabył (...) w kwietniu 2012 r. towary o wartości 718 758 €. Towary zostały następnie wysłane i zafakturowane do DE do H. GmbH [...], nr VAT [...]. Według faktur płatność miała miejsce pomiędzy pierwszym dostawcą i ostatecznym nabywcą. Podatnik nie przedstawił żadnych innych dokumentów poza fakturami przyjętymi od Skarżącej oraz fakturami wystawionymi dla niemieckiego klienta. Według J. R. transport z PL do CZ oraz z CZ do DE został zorganizowany przez polskiego dostawcę. Nie zidentyfikowano żadnych dokumentów transportowych. Dostawca miał uiścić opłatę dla J. R., jednakże jeszcze tego nie uczynił. Kontrolę podatkową zakończono podpisaniem protokołu kontroli podatkowej w dniu 26 lipca 2012 r. 1.5. Z uwagi na fakt, iż w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów spółki organ podatkowy uzyskał informacje mające wpływ na prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca [...] r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17.742,00 zł, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2012 r., do czasu zakończenia ww. postępowania podatkowego. Pismem z dnia 20 lipca 2016 r. NUS wezwał osobę upoważnioną do reprezentacji Spółki celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność sprzedaży towarów w kwietniu 2012 r. przez Skarżącą na rzecz J. R. z siedzibą [...], Czechy oraz firmy E. GMBH z siedzibą [...], Niemcy. Z kolei postanowieniem z dnia [...] lipca [...] r. NUS wyznaczył kolejny termin załatwienia sprawy - do dnia 28 września 2016 r. Z uwagi na niestawiennictwo Strony na przesłuchaniu w dniu 22 sierpnia 2016 r., pismem z dnia 15 września 2016 r. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. o przesłuchanie w charakterze strony wspólnika Skarżącej – S. L. na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwietniu 2012 r. W dniu 3 października 2016 r. do NUS wpłynął protokół z przesłuchania S. L., w którym zawarta jest m.in. informacja, iż przesłuchiwany "będzie wnioskować o przeprowadzenie dowodu z zeznań D. P. i M. B., wtedy wskaże dane adresowe" ww. osób. Zważywszy, iż ww. wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie wpłynęły do organu podatkowego, postanowieniem z dnia [...] października [...] r. NUS wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 1.6. Pismem z dnia 25 lipca 2016 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez NUS poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających. DIS postanowieniem z dnia [...] sierpnia [...] r. uznał ponaglenie za bezzasadne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Pismem z dnia 26 września 2016 r. Skarżąca wniosła za pośrednictwem NUS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność organu podatkowego polegającą na niezałatwieniu wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r., wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 2012 r. Spółka wniosła o: 1) uwzględnienie skargi, 2) stwierdzenie, iż NUS dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, 3) zobowiązanie organu podatkowego do załatwienia wniosku skarżącej Spółki o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 roku, zamieszczonego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 roku i w konsekwencji do wykonania czynności materialno-technicznej zwrotu nadwyżki tego podatku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia temu organowi akt postępowania wraz z odpisem prawomocnego wyroku, 4) wymierzenie organowi podatkowemu grzywny w trybie art. 156 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w wymiarze pięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów, tj. w kwocie 19.489,90 zł, - przyznanie skarżącemu kwoty pieniężnej w wysokości połowy grzywny orzeczonej na podstawie art. 156 § 4 p.p.s.a., 5) wydanie postanowienia w trybie art. 155 p.p.s.a., celem poinformowania DIS o istotnych naruszeniach prawa oraz okolicznościach mających wpływ na ich powstanie, w zakresie bezprawnego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku VAT. 3.2. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż organ podatkowy po raz pierwszy przedłużył termin zwrotu różnicy w podatku postanowieniem z dnia [...] lipca [...] r., do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie wyjaśniające było realizowane w toku czynności sprawdzających, które już się zakończyły. Z powyższego wywieść należy, iż wraz z zakończeniem czynności sprawdzających postanowienie z dnia 24 lipca 2012 roku przestało wywierać skutki prawne, zaś organ podatkowy stracił podstawę do dalszego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku VAT i obecnie od dnia zakończenia czynności sprawdzających znajduje się w stanie bezczynności. Ponieważ zaś w kontroli podatkowej odrębnych postanowień w tym przedmiocie nie wydawano, a sama kontrola zakończyła się doręczeniem protokołu w dniu 26 lipca 2012 r., to organ utracił podstawę do dalszego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku wraz z zakończeniem czynności sprawdzających, które nastąpiło jeszcze przed wydaniem postanowienia z dnia [...] lipca [...] r. w przedmiocie ponownego przedłużenia terminu do zwrotu różnicy w podatku w toku postępowania podatkowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie wskazując jednocześnie, że organ podatkowy nie dopuścił się bezczynności w przedmiotowej sprawie. 2.4. Postanowieniem z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SAB/Wa 63/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę Strony. Sąd w pierwszej kolejności powołał uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, następnie zaś zauważył, że w sprawie o sygn. III SA/Wa 3288/16 skarga spółki na postanowienie z 12 lipca 2016 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku za kwiecień 2012 r. została odrzucona przez WSA postanowieniem z 27 grudnia 2016 r. jako przedwczesna. W niniejszej sprawie ta sama Strona wniosła skargę na bezczynność NUS w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. W skardze podniosła, że wniesienie skargi poprzedzało ponaglenie (mimo tytułu pisma "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa") z dnia 25 lipca 2016 r. Wobec tego Strona uznała, że wyczerpała wszystkie środki zaskarżenia służące jej przed organami administracji. Zdaniem WSA, nie można jednak uznać, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione w "trybie bezczynności", ponieważ zostało ono wniesione wskutek błędnego pouczenia organu na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Zgodnie ze wskazaniem NSA w uchwale zostało ono uznane za zażalenie wniesione w terminie na to postanowienie. Spółka będzie uprawniona kwestionować legalność przedłużenia terminów zwrotu podatku nie w skargach dotyczących bezczynności w toku kontroli, ale w skargach na ostateczne rozstrzygnięcia organu drugiej instancji w kwestii przedłużenia zwrotu podatku. W ocenie Sądu na obecnym etapie, skarga była przedwczesna, została bowiem złożona nim doszło do wydania przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie postanowień organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminów zwrotu podatku. Natomiast złożenie skargi w przedmiocie bezczynności lub przewlekłości możliwe będzie dopiero w przypadku bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania w rozpatrywaniu zażalenia. 3. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji. 3.1. Powyższe postanowienie z dnia [...] marca [...] r., sygn. akt III SAB/Wa 63/16 zostało zaskarżone skargą kasacyjną Spółki, która orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 52 § 1 i 52 § 2 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi na skutek przyjęcia, że wniesienie skargi było niedopuszczalne z powodu niewyczerpania wszystkich środków zaskarżenia, w szczególności z powodu wniesienia skargi, gdy zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] lipca [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. nie zostało rozpoznane, podczas gdy przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest bezczynność organu podatkowego w zakresie wykonania czynności materialno-technicznej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. pomimo zakończenia czynności sprawdzających w całości, a nie, jak błędnie przyjmuje Sąd pierwszej instancji, legalność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, będąca przedmiotem ww. zażalenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w rezultacie Sąd nie rozpoznał merytorycznie skargi; 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy (przedmiotu skargi). Autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, 2) wymierzenie organowi podatkowemu grzywny w trybie art. 55 § 1 p.p.s.a. w wymiarze jednokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa GUS na podstawie odrębnych przepisów, tj. w kwocie 4.047,21 zł, 3) przyznanie skarżącemu od organu sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty grzywny orzeczonej wobec organu, w trybie art. 154 § 7 p.p.s.a., 4) przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: - ponaglenie skarżącej, - postanowienie DIS z dnia [...] sierpnia [...] r. o uznaniu ponaglenia za bezzasadne na okoliczność skierowania przez stronę ponaglenia do organu podatkowego, a tym samym wyczerpania wszystkich środków zaskarżenia. 3.2. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 859/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istotnie doszło do naruszenia przepisów art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie sądu drugiej instancji wadliwie WSA przyjął bowiem, iż "Nie można (...) uznać, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione w trybie bezczynności, zostało ono wniesione wskutek błędnego pouczenia organu na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. I zgodnie ze wskazaniem NSA w uchwale zostało uznane za zażalenie wniesione w terminie na to postanowienie". Sąd stwierdził też, że strona "w skardze podniosła, że wniesienie skargi poprzedzało ponaglenie (mimo tytułu pisma "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa") z 25 lipca 2016 r.". NSA podkreślił, że WSA nie zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się, za skargą na bezczynność organu, również ponaglenie z dnia 25 lipca 2016 r. skierowane do DIS. Dokument ten jest też wymieniony w spisie załączników do skargi na bezczynność. Do skargi załączone też zostało m.in. postanowienie DIS z dnia [...] sierpnia [...] r. uznające ponaglenie za bezzasadne na podstawie art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.). Sąd Wskazał, że istotnie nastąpiła zbieżność dat obydwu dokumentów (czyli ponaglenia oraz wezwania do usunięcia naruszenia prawa), ponieważ oba datowane są na dzień 25 lipca 2016 r. Ponadto w samych aktach administracyjnych dołączonych do sprawy nie ma omawianych dokumentów (ponaglenia z dnia 25 lipca 2016 r. i postanowienia DIS z dnia [...] sierpnia [...] r.). Umknęło jednak uwadze Sądu pierwszej instancji, że z akt sądowych sprawy (a dokładnie z załączników dołączonych przez spółkę do skargi na bezczynność) wynika wprost, że skarga ta była wniesiona po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu, a nie w wyniku błędnego potraktowania przez Stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa jako podstawy do dalszego zarzucania bezczynności organom. Dokumenty te znajdują się w aktach sądowych sprawy. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 4.1. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W myśl art. 149 p.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. 4.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Stronę skargi kasacyjnej, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 857/17 uchylił zaskarżony postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez sąd kasacyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec tego Sąd w składzie orzekającym jest związany postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 857/17. Uchylenie zaskarżonego postanowienie przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, z tym zastrzeżeniem, że dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną, Sąd rozpatrujący sprawę w wyniku jej przekazania do ponownego rozpoznania, jest związany. 4.3. Skarga w niniejszej sprawie obejmuje bezczynność NUS w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. Strona domaga się stwierdzenia, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, jak również wnosi o zobowiązanie organu podatkowego do wykonania czynności materialno-technicznych zwrotu przedmiotowej nadwyżki tego podatku w terminie 7 dni od dnia doręczenia temu organowi akt postępowania wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Ponadto Skarżąca wnosi o wymierzenie organowi podatkowemu grzywny w trybie art. 156 § 4 p.p.s.a. w wymiarze pięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów, tj. w kwocie 19.489,90 zł, oraz o przyznanie Skarżącej kwoty pieniężnej w wysokości połowy grzywny orzeczonej na podstawie art. 156 § 4 p.p.s.a. Skarżąca wnosi również o wydanie postanowienia w trybie art. 155 p.p.s.a., celem poinformowania DIS o istotnych naruszeniach prawa oraz okolicznościach mających wpływ na ich powstanie, w zakresie bezprawnego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku. 4.4. Na podstawie art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, można wnieść skutecznie dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niewyczerpanie tego wymogu skutkuje odrzuceniem skargi. W przypadku skargi na bezczynność organu polegającą na niewydaniu decyzji administracyjnej wyczerpaniem środków zaskarżenia jest w rozumieniu wskazanego przepisu - wniesienie ponaglenia w trybie art. 141 § 1 O.p. Skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego dopełniła wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Mianowicie pismem z dnia 25 lipca 2016 r. Skarżąca wniosła ponaglenie do DIS, który postanowieniem z dnia [...] sierpnia [...] r. uznał je za bezzasadne (karty 14 – 20 akt sądowych). 4.5. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia uczyniono bezczynność NUS w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. Podstawę zaskarżenia w tym zakresie w postępowaniu sądowym stwarza przepis art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 p.p.s.a. Zwrot nadpłaty jest bowiem czynnością faktyczną, której niedokonanie, mimo prawnego obowiązku, pozwala na skuteczne postawienie organowi zarzutu bezczynności (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) polegającej na niedokonaniu czynności (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Innymi słowy, bezczynność to nie tylko taki stan, gdy organ, mimo że był do tego zobowiązany, nie wydał aktu indywidualnego (decyzji lub postanowienia – art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 1-3 p.p.s.a.), lecz także sytuacja, gdy organ w takich warunkach nie dokonuje czynności o charakterze pozajurysdykcyjnym (art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 p.p.s.a.). Problem oceny, czy skarga na bezczynność jest zasadna, sprowadza się do udzielania twierdzącej odpowiedzi na dwa pytania: czy organ miał prawny obowiązek dokonania czynności i czy obowiązku tego nie wykonał w terminie. Przystępując do udzielenia odpowiedzi na powyższe pytania należy wskazać, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: u.p.t.u.), jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W myśl zaś art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. W sprawie chodzi zatem o prawny obowiązek organu dokonania czynności. Jednakże jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. stanowił wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI Dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Z powyższego wynika, że organ był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki. Należy zatem ustalić, czy termin zwrotu był przedłużany w sposób zgodny z prawem. NUS wydając postanowienia z dnia 24 lipca 2012 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, ale nie wskazał konkretnej daty zakończenia postępowania wyjaśniającego. 4.6. Wskazać należy w tym miejscu, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług była wielokrotnie poruszana w orzecznictwie TSUE, stała się także przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który – wprawdzie w związku z pytaniem dotyczącym uprawnienia do złożenia skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego wydane w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego) – kierując się potrzebą kompleksowego i eliminującego potencjalne problemy ujęcia instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wydał szereg wytycznych co sposobu stosowania tej instytucji (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16). Z wytycznych tych wynika między innymi postulat wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług daty, do której to przedłużenie następuje. Zauważenia wymaga formułowany w orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i krajowym wymóg zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyrazem tej neutralności, jest między innymi obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie (tak: wyrok TSUE z 25 października 2001 r. w spr. C – 78/00). Orzecznictwo TSUE wskazuje dodatkowo na uprawnienie organów podatkowych do czasowego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w warunkach istnienia uzasadnionych podejrzeń nieprawidłowości rozliczenia, z zachowaniem jednak zasady proporcjonalności, której badanie pozostawiono w konkretnej sprawie sądom krajowym. Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C – 286/94 i C – 340/95, C – 401/95 oraz C – 47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 VI dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r. w spr. C – 107/10, TSUE podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli; czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności; 45 dniowy termin zwrotu nie narusza przepisów wspólnotowych. Z kolei w wyrokach z dnia: 18 października 2012 r. w spr. C – 525/11, oraz 24 października 2013 r. w spr. C – 431/12, TSUE wyraził stanowisko, że odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112, przy czym państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności, zaś odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania podatnika. Łamie to bowiem tzw. rozsądny termin zwrotu (podobnie wyroki TSUE z 28 lipca 2011 r., C – 274/10, oraz 26 stycznia 2012 r., C – 588/10). Z powyższego wynika, że aby można było mówić o wypełnieniu powyższych postulatów, w tym o zapewnieniu zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, przedłużenie tego terminu powinno wskazywać czas tego przedłużenia, to jest przewidywany przez organ – w świetle posiadanych w danym momencie informacji o zakładanych czynności weryfikacyjnych – czas zakończenia tych czynności. Na powyższe zwrócono uwagę także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, w której podkreślono (pkt. 6.10): "warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo – do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu rozsądnego. Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług". 4.7. Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela te rozważania uznając, że każdorazowo postanowienie, na mocy którego naczelnik urzędu skarbowego dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika, pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Dostrzeżenia wymaga, że celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. w spr. K 16/07). Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014r., sygn. I FSK 536/14). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym, kiedy powinien nastąpić zwrot podatku. Wreszcie, przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że zasadniczym – gdy co do zwrotu nie występują wątpliwości i nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 87 ust. 6 u.p.t.u.– terminem na ten zwrot jest termin sześćdziesięciodniowy. Przepis ten zarazem pozwala, w razie gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skoro zatem ów podstawowy termin został skwantyfikowany i określony jako 60 dni, to także termin, do którego następuje jego przedłużenie, powinien zostać określony w wydanym postanowieniu. Przyjęcie, że w warunkach, gdy ustawodawca wyraźnie określił termin zwrotu podatku, dopuszczalne jest jego przedłużenie w sposób nieokreślony, bezterminowy, to jest poprzez formułę odwołania się do zakończenia czynności uzasadniających to przedłużenie powoduje, że w istocie przedłużony termin zwrotu podatku staje się iluzoryczny i blankietowy. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że jedynie określone konkretną datą przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w sposób niejako blankietowy "do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych", pozwala na realizację opisanych wyżej zasad. I nawet jeśli termin zwrotu podatku, w razie trwania powodów uzasadniających jego przesunięcie może zostać w konkretnej sytuacji na dalszy, określony czas po raz kolejny przedłużony (choćby w konsekwencji zmiany rodzaju postępowania, w którym to przedłużenie nastąpiło, np. z czynności sprawdzających na kontrolę podatkową), to samo postanowienie wydawane na danym etapie, w świetle dostępnej wtedy wiedzy oraz przyjętych założeń i oczekiwań organu co do informacji niezbędnych dla podjęcia decyzji co do zwrotu powinno komunikować przewidywany termin zakończenia weryfikacji, która uzasadniała jego wydanie. Tylko takie postanowienie niesie dla podatnika informację, kiedy może spodziewać się zwrotu podatku i skłaniać go tym samym do sprawniejszego współdziałania, zaś dla organu odwoławczego, a w konsekwencji także sądu sprawującego kontrolę nad aktami administracji – pozwala na ocenę tej czynności choćby przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności. 4.8. Konkludując, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r., wydane przez NUS w dniu 24 lipca 2012 r., nie może być uznane za prawidłowe, ponieważ nie wskazuje konkretnej daty, do której został przedłużony termin. Ponadto, przedmiotowe postanowienie wydano w warunkach, gdy organ po zakończonej kontroli podatkowej (protokół kontroli podatkowej podpisany w dniu 26 lipca 2012 r.) nie wszczynając od razu postępowania podatkowego lecz czyniąc to dopiero w dniu 20 czerwca 2016 r., wobec upływu terminu zwrotu podatku wynikającego z pierwszego postanowienia (zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika) obowiązany był dokonać zwrotu tego podatku. Późniejsze wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez NUS w dniu 12 lipca 2016 r. (czyli po blisko czterech latach od zakończenia kontroli podatkowej) nie może być zatem uznane za skuteczne, skoro termin ten wyekspirował. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że NUS pozostaje bezczynny w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za kwiecień 2012 r. od dnia 27 lipca 2012 r., czyli dnia następującego po zakończeniu kontroli podatkowej. 4.9. W tym stanie rzeczy należy ocenić, czy powyższa bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że każda bezczynność organu jest naruszeniem prawa, jednakże nie każdemu organowi pozostającemu w stanie bezczynności można przypisać zarzut rażącego naruszenia prawa. Dla uznania rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a., nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych terminów do załatwienia sprawy, przekroczenie tych terminów musi być znaczne (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Wr 42/14, WSA w Szczecinie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt II SAB/Sz 34/13). Rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a. jest stan, w którym bez żadnych wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w oczywisty sposób (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 675/12). Jednakże celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt II SAB/Go 32/14). Przy ocenie zwłoki organu w załatwieniu sprawy nie można abstrahować od jej charakteru, w szczególności od stopnia zawiłości, obszerności materiału dowodowego niezbędnego dla jej rozstrzygnięcia. O ile postępowanie prowadzone jest w celu szybkiego i efektywnego gromadzenia materiału dowodowego, ale obiektywne trudności (np. sprawy z udziałem podmiotów ukrywających dowody swojego działania, podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności, świadków, których adresy okazują się nieaktualne itp.) powodują niemożność dochowania terminu do załatwienia sprawy, to postępowanie takie nie może być kwalifikowane jako prowadzone z naruszeniem prawa. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że stan bezczynności w zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym trwający ponad 4 lata nie może być uznany za nie mający miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Jakkolwiek procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, to nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). W ocenie Sądu ponad czteroletnia bezczynność w zwrocie podatku VAT w rażący sposób podważa prawo podatnika do odliczenia podatku, ponieważ w oczywisty sposób nie został zachowany rozsądny termin zwrotu podatku. Tak dużego opóźnienia w dokonaniu zwrotu nie uzasadniają okoliczności sprawy. 4.10. Sąd nie znalazł podstaw do nałożenia na organ grzywny w trybie art. 149 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a., Sąd może orzec o tym zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. Nie ulega wątpliwości, że wspomniana kara jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco – represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, a więc w tego rodzaju sytuacjach, gdzie oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia decyzji w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować swoich prawnych obowiązków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SAB/Wa 258/16). Sąd bierze przy tym pod uwagę charakter stwierdzonych uchybień oraz przyczyny usprawiedliwiające stan bezczynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3614/13). Sąd nie znalazł uzasadnienia dla wymierzenia organowi grzywny mając na uwadze to, że brak zwrotu podatku był następstwem przyjęcia przez organ podatkowy dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku bez wskazania konkretnej daty. Pogląd ten był akceptowany w orzecznictwie niektórych sądów administracyjnych, dlatego postępowanie organu podatkowego można w tym kontekście uznać za racjonalne i usprawiedliwione. W ocenie Sądu nie sposób mówić o uzasadnionej obawie co do tego, że w przyszłości organ podatkowy nie będzie honorował swoich obowiązków. Nie można zatem wywodzić, że stwierdzona przez Sąd w rozpatrywanej sprawie bezczynność powinna być dodatkowo sankcjonowana poprzez wymierzenie organowi grzywny. Powyższe okoliczności zdeterminowały również oddalenie przez Sąd wniosku Skarżącej o przyznanie Skarżącej kwoty pieniężnej w wysokości połowy grzywny orzeczonej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd nie uznał za celowe skorzystanie z możliwości wynikających z art. 155 p.p.s.a. i poinformowania DIS o istotnych naruszeniach prawa oraz okolicznościach mających wpływ na ich powstanie, w zakresie bezprawnego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku VAT przez NUS. DIS, jak wynika z postanowienia z dnia [...] sierpnia [...] r. wydanego w wyniku rozpatrzenia ponaglenia Skarżącej na bezczynność NUS, jest świadomy kontekstu prawnego oraz ma wiedzę na temat okoliczności wstrzymania zwrotu podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozpatrywanej sprawie. 4.11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 149 § 1a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. 4.12. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Pismem procesowym z dnia 27 listopada 2017 r. Spółka wniosła o zasądzenie od NUS kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.