I FSK 857/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, , po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1239/16 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1239/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.O. (zwanego dalej "podatnikiem" lub skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. 2. Z wyroku tego wynikało, że decyzją z 12 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą R. O. PPHU R. w zakresie obrotu złomem i piaskiem, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. (w wysokości 17.181 zł) i kwiecień 2011 r. (w wysokości 63.932 zł). Organ kontroli skarbowej zakwestionował bowiem prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z 8 faktur zakupu złomu stalowego, wystawionych przez firmę J. S.J. (dalej w skrócie "J."), ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3. Decyzją z 30 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że faktury wystawione przez J. na rzecz R. O. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę podatnika od powyższej decyzji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie nabył złomu stalowego od J. Zatem zasadnie organy zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1/ lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd nie uchylił decyzji, pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, tj.: – art. 122 i 187 ust. 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 13; dalej "O.p.") w zw. z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w zakresie w jakim Sąd uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego, bez wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego które miały istotny wpływ na ustalenie faktu poniesienia wydatków na zakup złomu stalowego przez skarżącego: – w zakresie, w jakim organ uznał, że faktury objęte przedmiotowym postępowaniem, wystawione przez J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a J. S. nie przeniósł posiadania towarów opisanych na fakturach na skarżącego leczy wystawił "puste faktury", podczas gdy z dokumentacji księgowej wynika, że skarżący nabył od ww. osoby wskazane na fakturach towary, a następnie dokonał ich zbycia, jednocześnie nie toczą się zarówno przeciwko skarżącemu, jak i J.S. żadne postępowania o przestępstwa przeciwko mieniu, ponadto organ sam uznał, iż skarżący w rzeczywistości nabył złom w ilościach wskazanych na fakturach, - w zakresie, w jakim organy uznały, że skarżący nie udowodnił w sposób wiarygodny faktu posinienia wydatków na zakup złomu stalowego od J., podczas gdy nie przedstawiono żadnego dowodu podważającego prawdziwość dokumentów KW, oceniając je jedynie w sposób tendencyjny i kwestionując na tej podstawie, iż nie wskazują imiennie osoby, która odbierała gotówkę, mimo iż zawierają podpisy tych osób lub podpisy są nieczytelne, - w zakresie, w jakim organy ustaliły, że skarżący nie sprawdził tożsamości J.S. i M.G., podczas gdy z treści zeznań skarżącego wynika, iż nie pamiętał on dokładnie okoliczności poznania się z tymi osobami, jednocześnie stwierdzenie, iż nie sprawdzał tożsamości zostało wyjęte z kontekstu, gdyż dotyczyło jedynie pierwszego kontaktu z tymi osobami, w ramach którego strony porozumiały się co do możliwości zawarcia umów na zakup złomu, - w zakresie, w jakim organ w sposób nieuprawniony stwierdza, iż skarżący winien orientować się, że transakcje są nierzetelne, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż nie było podstaw do takich podejrzeń, gdyż miał do czynienia z podmiotem gospodarczym zarejestrowanym, aktywnym w chwili zawierania transakcji, posługującym się dokumentami na potwierdzenie powyższych faktów, ponadto podmiot ten oferował mu towar po cenach rynkowych, dokonywał ich dostawy i nie żądał przedpłat, b) art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie, w jakim organ odmówił wiary księgom podatkowym skarżącego, podczas gdy nie zachodziły ku temu powody; c) art. 282b § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie w jakim Sąd oddalił skargę, mimo iż kontrolę przeprowadzono po upływie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; d) art. 229 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie w jakim Sąd oddalił skargę, mimo iż organ pierwszej i drugiej instancji nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez R. O. z uzupełniającego przesłuchania świadków; e) art. 233 § 1 pkt 1 - w zakresie w jakim organ drugiej instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, mimo iż winien ją uchylić i umorzyć postępowanie. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U,. z 2004 r., nr 54, poz. 535; dalej U.p.t.u.") w zakresie, w jakim Sąd podzielił zapatrywanie organu II instancji i w okolicznościach sprawy w niesłusznie przyjął, iż przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, jakim w zakresie, Sąd podzielił zapatrywanie organu organ II instancji i mimo dokonania transakcji zakupu złomu stalowego odmawia się skarżącemu możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, c) art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. w zakresie w jakim w zakresie, Sąd podzielił zapatrywanie organu II instancji, który bezpodstawnie, w sposób arbitralny, z pominięciem całokształtu materiału dowodowego przyjął, iż w przedmiotowej sprawie zaszedł przypadek opisany w przedmiotowym artykule, d) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w zakresie w jakim w zakresie, Sąd podzielił zapatrywanie organu II instancji, który w sposób nieuprawniony określił zobowiązania podatkowe za marzec i kwiecień 2011 r., mimo że skarżący nie ma w tym przypadku żadnych zaległości, e) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w zakresie, Sąd podzielił zapatrywanie organu II instancji, który uznał, w sposób niesłuszny, iż skarżący prowadził działalność w sposób nierzetelny; f) art. 21 § 1 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim w zakresie, Sąd podzielił zapatrywanie organów obu instancji, mimo iż niesłusznie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie za marzec i kwiecień 2011 r. skarżący winien odprowadzić podatek. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 7.1. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 p.p.s.a., tj. pełnomocnik strony wskazał na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). 7.2. Przystępując do oceny skargi kasacyjnej w tym zakresie za chybiony uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, w związku z powołanymi w osnowie przepisami O.p., którymi strona dąży do zanegowania prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy oraz poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych. 7.3. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w sprawie tej zebrano wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie zawarte jest w art. 187 § 1 O.p. Poza dość ogólnikowym zarzutem, że organy nie podważyły tego, że J. S. mógł przenieść posiadanie złomu niewiadomego pochodzenia na rzecz podatnika autor skargi kasacyjnej nie wskazuje z jakich okoliczności miałoby wynikać, że kontrahent ten faktycznie dostarczył skarżącemu towar uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach. Pełnomocnik, na poparcie swojego stanowiska, odwołuje się do zeznań skarżącego, dowodów kasowych, faktur oraz regulacji art. 339-341 kodeksu cywilnego - normujących instytucje domniemań w zakresie posiadania rzeczy. 7.4. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że prawo podatkowe, jest dziedziną prawa zasadniczo odrębną od prawa cywilnego. Zawiera bowiem własne, specyficzne rozwiązania i instytucje prawne, często nieznane innym gałęziom prawa. Nie można więc wprost przenosić instytucji charakterystycznych dla prawa cywilnego na grunt prawa podatkowego. 7.5. W sprawie tej organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla skorzystania przez podatnika ze wskazanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia do obniżenia podatku należnego nie wystarczy dysponowanie przez niego jedynie formalnie poprawną fakturą czy nawet faktycznym posiadaniem nabytej rzeczy. Konieczne jest, aby faktura, na podstawie której podatnik dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować prawidłowością materialną zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. 7.6. Organy podatkowe jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji miały podstawy do uznania, że podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca nie mógł być dostawcą złomu. Zasadnie odwołały się w tym zakresie do ustaleń poczynionych w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 25 sierpnia 2014 r. wydaną dla J. S. za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. w trybie art. 108 u.p.t.u. (włączonej do akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2015 r.). Również ocena wniosków płynących z przesłuchań dwóch pracowników skarżącego (A.G. i J.K.) w zestawieniu z treścią zeznań podatnika, potwierdzała tezę, że J. S. nie mógł skarżącemu dostarczyć złomu. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej prawidłowo organy przyjęły, że nie było przy tym podstaw, aby ponownie przesłuchiwać ww. świadków. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie brał udziału w tych czynnościach, mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania ww. świadków. Zasadnie WSA w Poznaniu stwierdził, że poza zeznaniami skarżącego oraz przedstawionymi przez niego dokumentami (kasowymi, kartą przekazania odpadu i fakturami) nie było żadnych dowodów na to, że skarżący faktycznie nabył od J. S. towar w ilości wynikającej ze spornych faktur. Jednocześnie z ustaleń poczynionych w zakresie firmy prowadzonej przez J. S. wynikało, że nie mógł on nabyć złomu od wskazanych w dokumentacji dostawców. Wszystkie powyższe okoliczności, we wzajemnym powiązaniu, dawały podstawę do zakwestionowania wystawionych przez J. S. faktur. W konsekwencji organy miały również podstawy do podważenia rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji podatkowych, czemu dano wyraz w protokole badania ksiąg z 21 sierpnia 2015 r. (k. 332 akt adm.). W konsekwencji powyższego nie są trafne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 ust. 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 229 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 7.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 282b § 2 O.p., dotyczącego przeprowadzenia kontroli po upływie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, należy wyjaśnić, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z 29 stycznia 2015 r., zostało doręczone skarżącemu 4 lutego 2015 r. (k. 1-2 , tom I akt adm.) Natomiast postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 29 stycznia 2015 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone skarżącemu 13 lutego 2015 r. (k. 4 , tom I akt adm.). Z tym też dniem należało łączyć początek postępowania kontrolnego. Tym samym zupełnie niezrozumiałe są zarzuty autora skargi kasacyjnej wskazujące na przekroczenie terminu do wszczęcia postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 282b § 2 O.p. 8.1. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie nie podważyły stanu faktycznego, dla oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany w ramach kontroli legalności przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych zaś wynika, że wystawca faktur - J. - nie był dostawcą wymienionych w nich towarów. 8.2. Zasadność pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur w okolicznościach niniejszej sprawy znajduje oparcie w szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). W wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD (Bułgaria), Trybunał jednoznacznie orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo tego, że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano, na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. 8.3. Dokonując oceny działań podatnika w tym zakresie WSA w Poznaniu słusznie zwrócił uwagę na to, że skarżący nawiązując współpracę z J. nie sprawdził tożsamości osób podających się za J.S. i M.G. Ponadto nie sprawdził, czy J. S. posiadał zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami. Z treści jego zeznań wynika, że nie pamiętał nazwisk osób, które dowoziły złom przedstawiony na fakturach od J. S. oraz nie potrafił podać nazwisk i danych osób będących świadkami dostaw złomu. Istotne jest również to, że skarżący nie potrafił podać, komu imiennie dokonywał zapłaty gotówką w łącznej wysokości 267.635,82 zł za zakupiony złom. Wszystkie te okoliczności potwierdzają tezę postawioną przez organ, zaakceptowaną następnie przez WSA w Poznaniu w treści zaskarżonego wyroku, że skarżący mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Uzyskanie danych rejestracyjnych od swego kontrahenta nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że skarżący podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu weryfikacji swojego kontrahenta. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne, a zarzuty kasacyjne za chybione. Podnoszone bowiem przez stronę zarzuty naruszenia prawa materialnego wiązały się ściśle z oceną zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. 9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ jako 50 % stawki wynikającej z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z dnia 5 listopada 2015 r. poz. 1804 ze zm.).