I FSK 1820/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 276/18 w sprawie ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz L.B. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje pkt 1 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 276/18, w ten sposób, że w miejsce daty decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia "27.11.2017 r." wpisać datę "29.11.2017 r." 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 276/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - po rozpoznaniu skargi L.B. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 5 marca 2018 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. (dalej: Naczelnik US) z dnia "27" (właściwie "29" - wyj. NSA) listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2016 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Naczelnik US decyzją z 29 listopada 2017 r. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Organ ustalił, że w badanym okresie Skarżący ewidencjonował faktury nabycia m.in. zestawów kluczy, zestawów bitów, itp. dokonane w E. Sp. z o.o. oraz faktury na podstawie których dokonywać miał eksportu towarów na rzecz W. z Ukrainy. W ocenie organu pierwszej instancji faktury te dokumentują pozorne transakcje, bowiem miały one na celu ukrycie faktycznych czynności dokonywanych przez A.K. - obywatela Białorusi. Rzekome transakcje zakupu i następnie eksportu zmierzały - w ocenie organu pierwszej instancji - do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. 2.2. Decyzją z dnia 5 marca 2018 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że o propozycję współpracy ze Skarżącym zabiegał A.K., to on telefonicznie skontaktował się ze Skarżącym, wskazał nazwę polskiej firmy, której towarem jest zainteresowany. Skarżący jednocześnie nie uzyskał informacji, dlaczego A. K. postanowił nabywać towar przez pośrednika, a nie bezpośrednio. W trakcie podejmowania współpracy A. K. narzucił własne zasady rozliczeń wskazując, że interesuje go jedynie gotówkowa forma płatności. Na taki sposób "współpracy" zgodził się Skarżący. Całością "transakcji" - zarówno nabywania od polskiej firmy, jak i wywozu zajmował się A. K. posługując się danymi firmy Skarżącego. Zdaniem organu, skoro w świetle ustaleń, Skarżący nie był rzeczywistym nabywcą towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach, nie mógł dokonać też ich eksportu, pomimo że towar faktycznie opuścił terytorium Polski, a podatnik posiada komunikaty IE 599. W związku zaś ze złożonym wnioskiem dowodowym o przesłuchanie Strony i A.K. na okoliczność przepływów finansowych - organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności na jakie mieliby zostać przesłuchani ww. osoby zostały ustalone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w trakcie przesłuchania Strony. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uchylił decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd stwierdził, że - mając na uwadze materialnoprawną podstawę do wydania zaskarżonych decyzji, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - przeprowadzone postępowanie podatkowe powinno było zmierzać do ustalenia rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji, w szczególności wykazania takich kluczowych elementów, jak ustalenie, kto władał spornym towarem (narzędziami budowlanymi) jak właściciel oraz czy wystawione a zakwestionowane przez organy faktury VAT odzwierciedlały rzeczywisty obrót, pomiędzy podmiotami w nich ujawnionymi. Organy obu instancji swoje ustalenia oparły przede wszystkim na protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Skarżącego, a dotyczącej prawidłowości i rzetelności rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2016 r., w szczególności zeznaniach Skarżącego, wykazując rozbieżności pomiędzy ich treścią a dokumentacją księgową prowadzoną w firmie Skarżącego. Jednak, w ocenie Sądu, zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie dawał podstaw do wydania zaskarżonych decyzji, w szczególności kategorycznego wskazania, że zakwestionowane faktury - wystawione przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego oraz wystawione przez Skarżącego na rzecz W. – nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, wyrażona przez organy obu instancji ocena jest przedwczesna. W szczególności na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego nie można kategorycznie stwierdzić, kto był właścicielem nabywanych towarów - czy był nim Skarżący, obywatel Białorusi – A.K., czy może ukraińska firma - W. Według Sądu organ odwoławczy zbyt pochopnie przyjął, że wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego, a dotyczące ustalenia rzeczywistych przepływów finansowych oraz udziału w tychże płatnościach A. K. zostały dostatecznie wyjaśnione w zeznaniach Skarżącego złożonych w trakcie kontroli podatkowej. Kwestia ta ma zaś kluczowe znaczenie dla ustalenia, który z podmiotów dysponował towarem jak właściciel, a w konsekwencji kto nabył sporny towar od E. sp. z o.o. W ocenie Sądu, organy obu instancji w niedostateczny sposób oceniły również, złożone do akt sprawy, pełnomocnictwo udzielone przez podmiot ukraiński na rzecz K. oraz A.K. do reprezentowania tejże firmy we współpracy ze Skarżącym. Niewątpliwie takie postępowanie organów narusza standardy wyznaczone przepisami art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). W ocenie Sądu, powyższy dokument powinien być poddany wszechstronnej ocenie przez organy obu instancji, bowiem jego treść może wskazywać, kto był rzeczywistym nabywcą narzędzi budowlanych. W tymże pełnomocnictwie wymieniona jest również firma Skarżącego, a zatem kategoryczne twierdzenia organu pierwszej instancji, zaaprobowane następnie przez organ odwoławczy, iż rzeczywistym nabywcą towarów w spółce E. Sp. z o.o. był obywatel Białorusi A. K., nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, organy przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie, pominęły również charakter oraz rolę, jaką odgrywa w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE komunikat elektroniczny IE-599. Organy podatkowe nie wyjaśniły w tej sprawie, dlaczego - mimo przedłożenia przez Skarżącego w trakcie kontroli podatkowej komunikatów IE-599 potwierdzających wywóz towarów przez Skarżącego na rzecz W z Kijowa - dokumenty te są niewiarygodne. Ogólnikowe stwierdzenie organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji, że Skarżący nie był rzeczywistym nabywcą towarów, w powiązaniu z wątpliwościami dotyczącymi kompletności zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie, nie może stanowić wiarygodnego przeciwdowodu, co do wiarygodności dokumentu urzędowego jakim jest komunikat IE-599. Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkowało uznaniem, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 o.p., bowiem uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest pobieżne i nieprawidłowo wskazuje, dlaczego wnioskowane przez Skarżącego dowody nie mogły być przeprowadzone w ramach toczącego się postępowania. Z kolei brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, które w ocenie Sądu, mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, skutkowało uznaniem za zasadny naruszenia art. 123 § 1 O.p. regulującego zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Wobec powyższych rozważań Sąd za przedwczesne uznał wypowiadanie się odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, 3 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji oraz błędne przyjęcie, że organy podatkowe obydwu instancji naruszyły wskazane przepisy O.p.; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. przez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy skutkującą brakiem przyjęcia w treści wyroku, że: - faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego oraz następnie wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy ukraińskiej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie dokumentują nabycia przez Skarżącego, a następnie wywozu przez niego jako eksportera poza granice UE towaru w warunkach dostaw realizowanych pomiędzy nim a podmiotem wskazanym na fakturach czego Skarżący miał świadomość, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć; - Skarżący miał świadomość, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, przedłożone przez niego komunikaty elektroniczne lE-599 nie odzwierciedlają rzeczywistości, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wadliwych wskazań co do dalszego postępowania oraz błędnego zalecenia dotyczącego ustalenia fatycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji, w szczególności kto władał towarem jak właściciel i jaką rolę w powyższych transakcjach pełnił A. K. - czy działał on w imieniu własnym, w imieniu Skarżącego, a może w imieniu ukraińskiej firmy, bowiem w ocenie Dyrektora IAS w sprawie istotnym jest czy to Strona jako podatnik VAT dokonała nabycia towaru, czy posiadała ona prawo do rozporządzania nim jak właściciel oraz czy zbyła towar na rzecz firmy ukraińskiej i dokonała jego eksportu. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej. 6.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p. W wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r, sygn. akt I SA/Ka 2164/00 NSA wyraził pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (ONSA 2003 nr 1 poz. 33). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że istotą sporu było zakwalifikowanie umowy leasingu do leasingu finansowego zamiast leasingu operacyjnego. Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka - pracownika firmy leasingowej, aby ustalić zamiar stron umowy leasingu operacyjnego. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące zamiaru stron umowy leasingu zostały ustalone innymi dowodami, a zwłaszcza dowodami z zawartych umów. Takie stanowisko naruszało przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano o przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zgodne z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) dokonywanie u firmy leasingowej i u leasingobiorcy przez ten sam organ podatkowy odmiennej oceny takiej samej umowy leasingu łączącej te strony. Zasada indywidualizacji rozstrzygnięć, na którą powołuje się Izba Skarbowa, nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem takiego stanu rzeczy. Takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Analizowany wyrok do tej pory odgrywa istotną rolę w rozstrzyganiu sporów między administracją skarbową a podatnikami, którzy powołując się na wykładnię art. 188 Ordynacji podatkowej zmuszają organy podatkowe do dopuszczenia wnioskowanych dowodów przez podatnika. W wyroku z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1021/20 NSA kontynuował dotychczasową linię orzecznictwa i uznał, że jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. 6.4. W świetle przedstawionej wykładni prawa Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, które w ocenie Sądu, mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, skutkowało uznaniem za zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. regulującego zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, 3 i art. 210 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że bez przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego ustalenia organów podatkowych mogły okazać się wadliwe zwłaszcza, że nie uwzględniono istotnych dowodów, tj. komunikatu elektronicznego IE-599 oraz pełnomocnictwo A. K. 6.5. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. okazał się niewłaściwy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w przepisie. W szczególności precyzyjnie wskazano na czym polegało naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, które wpłynęło na wadliwe ustalenia faktyczne. 6.6. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Punkt 3 wyroku dotyczący sprostowania oczywistej pomyłki pisarskiej oparto na art. 156 P.p.s.a. s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA A. Mudrecki