I FSK 1021/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 723/19 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 723/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. P. (dalej skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 16.266 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) przeprowadzenie rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia: 2.1. przepisów postępowania, tj.: 2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej o.p.), przez wadliwe uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, a w ślad za tym uznanie, że materiał dowodowy sprawy jest niepełny, a stan faktyczny sprawy niedostatecznie wyjaśniony, co skutkowało uwzględnieniem skargi, w sytuacji, gdy organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy i dawał podstawy do oddalenia skargi; 2.1.2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuzasadnione przyjęcie tylko argumentów zawartych w skardze skarżącego i uznanie przez Sąd, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie oceniły w sposób prawidłowy całokształtu materiału dowodowego i oddaliły wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, co za tym idzie uzasadnienie zawiera błędne wskazania Sądu odnośnie dalszego sposobu prowadzenia postępowania 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przedmiotem sporu pozostaje to, czy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy pozwalający na ustalenie na którym etapie transakcji łańcuchowych miała miejsce tzw. transakcja ruchoma. 4.2. Zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art.191 o.p. autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie oceniły w sposób prawidłowy całokształtu materiału dowodowego i oddaliły wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, co za tym idzie uzasadnienie zawiera błędne wskazania Sądu odnośnie dalszego sposobu prowadzenia postępowania. 4.3. Przed odniesieniem się do tego przedmiotu sporu należy zauważyć, że w odniesieniu do transakcji tworzących łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z 6 kwietnia 2006 r., [...], C-245/04, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z 16 grudnia 2010 r., [...], C-430/09, pkt 27; z 27 września 2012 r., [...], C-587/10, pkt 32). W tym zakresie należało ocenić, czy skarżący transportował z Litwy własne paliwo, nabyte tam w ramach WNT i sam organizował jego transport (jak twierdzi organ), czy jedynie wykonywał umowę przewozu na zlecenie wystawcy spornych faktur, ale paliwo nabył w Polsce i ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym nabyciem. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie zebrano wystarczających dowodów pozwalających jednoznacznie rozstrzygnąć na którym etapie transakcji łańcuchowych miała miejsce tzw. transakcja ruchoma. 4.5. W tym miejscu przypomnieć należy, że DIAS stwierdził, że przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel olejem napędowym zakupionym przez skarżącego od P.P.H.U. "W." Sp. j. W. następowało poza terytorium Polski (na Litwie). Mając na uwadze fakt, że skarżący wszedł w prawo rozporządzania towarem jak właściciel przed rozpoczęciem transportu transgranicznego organ podatkowy stwierdził, że dostawy dokonane przez P.P.H.U. "W."' Sp. j. W. stanowią dla tego dostawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podlegającą regulacjom podatkowym innych niż Polska krajów członkowskich UE (Litwy). W związku z powyższym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, uznano, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. "W." Sp. j. W. W ocenie organu odwoławczego skarżący był jednocześnie przewoźnikiem i nabywcą przewożonych paliw, będąc uczestnikiem transakcji łańcuchowych, tj. transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami gospodarczymi w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Towar odbierany był w bazach paliwowych poza terytorium Polski przez ww. firmę jedynie w przypadkach, gdy jego nabycia dokonywała ona jako ostatni uczestnik transakcji łańcuchowych, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust 1 i ust. 8 ustawy o VAT. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez kolejne firmy w łańcuchu dostaw (wynikające z dokumentów CMR), poprzedzające transakcje pomiędzy P.P.H.U. "W." Sp. j. W., a PHU P. [...] nastąpiło również na Litwie, przed transportem paliwa. W ocenie organu odwoławczego, sporne transakcje stanowią transakcje łańcuchowe, co zostało stwierdzone także przez pełnomocnika strony w odwołaniu. Transakcje te spełniają bowiem warunki wymienione w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, jako że w przedmiotowej sprawie kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe ustaliły, że zakupiony przez skarżącego od P.P.H.U. "W." Sp. j. W. olej napędowy, wydawany był skarżącemu w bazach paliwowych znajdujących się poza terytorium Polski, a następnie transportowany bezpośrednio (bez rozładunku) do własnej stacji paliw w B. Przy tym z dokumentów przedłożonych przez skarżącego wynika, że poczynając od nadawcy paliwa na Litwie do jego sprzedawcy na rzecz skarżącego, występowały też inne podmioty (zagraniczne lub polskie). Okoliczności dokonywanego transportu wskazują na istnienie jednego transportu w ramach dokonywanych po sobie dostaw towarów. 4.6. Taka ocena organów podatkowych jest przedwczesna, bo jak zauważył Sąd pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawał wystarczający do dokonania w tym względzie jednoznacznych ustaleń. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na argument skarżącego, że umowa handlowa zawarta w formie pisemnej (właściwie potwierdzająca po pewnym czasie ustane ustalenia kontrahentów co do pierwszych dostaw) dotyczyła jedynie sprzedaży szacunkowo 30.000 litrów paliwa o wartości 150 tys. zł, co wprost wynika z § 1 pkt 4 umowy handlowej. Mimo to organ rozciągnął zapisy umowy na większą ilość paliwa (kolejne dostawy) motywując to tym, że skarżący na przesłuchaniu nie wspominał o innych umowach ani takiej umowy nie przedłożył. Takie stanowisko organów podatkowych stanowi jedynie domniemanie, że strony umówiły się na dostawy większej ilości paliwa niż to wskazano w treści umowy. W tym względzie trafnie Sąd pierwszej instancji zwraca uwagę, że umowa handlowa wskazuje szacunkową ilość paliwa na ok. 30.000 litrów, podczas gdy już tylko pierwsza wystawiona faktura mieści się w tym przedziale (faktura z 2 lipca 2014 r. na 30.745 litrów). W lipcu 2014 r. każda z pozostałych pięciu faktur wystawianych obejmuje ilość ok. 30.000 litrów paliwa, za ok. 140 tys. zł każda. Z powyższego wynika, że już tylko w lipcu 2014 r. fakturowano ilość paliwa sześciokrotnie ponad zakres wskazany w umowie. W takim stanie faktycznym trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie nie zostało wyjaśnione jak strony ułożyły swoje relacje, gdy już tylko pierwsza faktura wyczerpuje przedmiot umowy handlowej, w szczególności, czy ta umowa była aneksowana, a jeżeli nie to na jakiej podstawie sprzedawano paliwo po przekroczeniu ilości 30.000 litrów. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nie można zupełnie wykluczyć, że tylko pierwsza dostawa (ok. 30.000 litrów) odbywała się na zasadach wskazanych w umowie handlowej z 1 lipca 2014 r. (wedle jej oceny przyjmowanej przez organ, jeżeli jej prawidłowość potwierdzi całokształt materiału dowodowego), a pozostałe transporty odbywały się już na zasadach określonych w umowie przewozu (wedle oceny skarżącego). Dodatkowe postępowanie dowodowe może ten wątek wyjaśnić. Przemawia za tym wskazana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu 22 lipca 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. Poz. 900). Ustawa ta znowelizowała między innymi ustawę z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.) wprowadzając do przedmiotowej ustawy nowy rodzaj koncesji tj. koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, której udzielenie jest m.in. warunkowane złożeniem zabezpieczenia w wysokości 10 mln zł. Dokonywanie czynności polegającej na nabyciu paliwa z zagranicy wymagało więc uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Rozciąganie zakresu przedmiotowego umowy na większy wolumen paliwa prowadzi wprost do konfliktu umowy handlowej z prawem, a skarżącego (sprowadzającego paliwo z zagranicy bez adekwatnej koncesji) narażało na poważne kary pieniężne na podstawie art. 56 Prawa energetycznego. Wyjaśnienia wymaga, czy faktycznie takie były intencje stron umowy handlowej i czy skarżący wiedział, w czasie zawierania umowy 1 lipca 2014 r., że od kwietnia 2014 r. oczekuje na wejście w życie ustawa, która zdelegalizuje możliwość sprowadzenia paliwa z zagranicy bezpośrednio przez skarżącego i jak to wpłynęło na ułożenie relacji handlowych z W. 4.7. W tym miejscu przypomnieć należy, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w postanowieniu z 12 lipca 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków S. W. oraz K. B. na okoliczność zawarcia umowy, ustalonych warunków umowy, odstępstw od umowy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wniosek o przeprowadzenie ww. dowodów nie został uwzględniony, ponieważ okoliczności faktyczne sprawy stwierdzone zostały innymi dowodami, w tym dowodem z przesłuchania strony z 7 lipca 2017 r. W ocenie organu, pełnomocnik strony nie przedstawił żadnych nowych okoliczności, które spowodowałyby konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Istotne jest również to, że skarżący w odwołaniu wskazał na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 188 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy w postaci przesłuchania świadków, tj. S. W. - właściciela dostawcy: firmy PPHU W. oraz K. B. — handlowca tej firmy, na okoliczność zawarcia umowy i jej zakresu oraz rzeczywistej woli stron. W dalszej części odwołania stwierdzono, że w sprawie konieczne jest przesłuchanie K. B. i S. W., co przyczyniłoby się do całkowitego wyjaśnienia, jaka była rzeczywista wola stron w zakresie transakcji związanych z obrotem paliwem. Ponadto w piśmie z 18 stycznia.2018 r. pełnomocnik strony stwierdził, że podtrzymuje wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków S. W. oraz K. B. na okoliczność zawarcia umowy, ustalonych warunków umowy oraz odstępstw od umowy. Zgodnie z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, zgodnie z którym zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego na przykład: z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14, z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15. Odmienna interpretacja analizowanego art. 188 o.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione ( por. wyrok NSA z 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 827/16). Z drugiej strony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się, że z art. 188 o.p. nie wynika obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika. Art. 188 o.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą - na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie ( por. wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 955/19). 4.8. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej uważa, że organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że w sprawie zaistniały istotne wątpliwości, dla których wyjaśnienia zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający. 4.9. Istotne wątpliwości dotyczą tego, czy skarżący transportował z Litwy własne paliwo, nabyte tam w ramach WNT i sam organizował jego transport (jak twierdzi organ), czy jedynie wykonywał umowę przewozu na zlecenie wystawcy spornych faktur, ale paliwo nabył w Polsce i ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym nabyciem. Dla rozstrzygnięcia tych wątpliwości nie jest wystarczające, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, odwołanie się do umów zawartych 1 lipca 2014 r., które jak wyżej wskazano pozostawiają wiele pytań dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji. Wątpliwości te mogły zostać wyjaśnienie poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów. Wyjaśnienia wymagają wzajemne relacje tych dwóch umów: handlowej i przewozu (spedycyjnej). Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wykonywanie usługi transportowej na rzecz W. nie miałoby żadnego sensu, jeżeli przedmiotem transportu byłby towar stanowiący własność spedytora (skarżącego). W takiej sytuacji nie byłoby wzajemności świadczenia. Ustalenia wymaga cel i okoliczności zawarcia umowy przewozu, w tym co W. zamierzała osiągnąć zawierając tę umowę. Trafnie Sąd pierwszej instancji akcentuje, że w sprawie brakuje jednoznacznego stanowiska organu co do wiarygodności dowodowej umowy przewozu, w tym czy ewentualnie uważa umowę przewozu za umowę pozorną. To wymaga zaś uprzedniego słuchania drugiej strony tej umowy. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów osobowych może przyczynić się również do wyjaśnienia, czy i jakie ewentualne czynności związane z organizacją transportu były podejmowane przez W. niezależnie od tego co wynika z zapisów umowy handlowej. 5. W tych okolicznościach należało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, zważywszy na lakoniczność odpowiedzi na skargę kasacyjną ograniczył wysokość wynagrodzenia pełnomocnika do kwoty 5400 zł. Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś