I FSK 827/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2666/14 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń i luty 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 22.470 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2666/14 oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r., styczeń i luty 2007r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 20 czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 marca 2014r. określającą F. Sp. z o.o. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. oraz styczeń i luty 2007r. Na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne okresy rozliczeniowe, uznając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie wykazało, iż strona zawyżyła podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu usług merchandisingowych, marketingowych i promocyjnych, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figurowała A.J. Czynności niedokonane dotyczyły faktur zestawionych w decyzji organu I instancji, wystawionych przez A.J. w zakresie czynności niedokonanych wynikających z "pustych faktur" uprzednio wystawionych na rzecz tego podmiotu przez R. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z analizy całokształtu materiału dowodowego wynika, iż strona uczestniczyła w "łańcuchu" podmiotów (jako ostatnie ogniwo), które stworzyły fikcyjny przepływ faktur VAT dotyczący rzekomej sprzedaży usług promocyjnych, merchandisingowych i marketingowych ostatecznie na rzecz strony, a początkowym ogniwem była K. Sp. z o.o. Strona co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do ich rzetelności, m.in. fakt, iż ustalenia dotyczące współpracy między kontrahentami zawierane były m.in. na podstawie uzgodnień ustnych, strona nie okazała dokumentacji jednoznacznie określającej poszczególnych zidentyfikowanych wykonawców czynności wynikających z kwestionowanych faktur; przedstawiano sprzeczne informacje dotyczące miejsc realizowanych usług, nie przekazano załącznika do umowy zawartej 13 lutego 2005r., który miał definiować punkty sprzedaży, w których miały być realizowane usługi merchandisingowe; rzekome wykonywanie usług przez R. Sp. z o.o. - zajmującą się sprzedażą mebli. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż strona powinna mieć uzasadnione podejrzenia, że zawierane przez nią transakcje budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i zgodności z prawem. W związku z powyższym uznano, że faktury stwierdzające czynności niedokonane, na których jako wystawca figuruje A.J. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W związku z dokonanymi ustaleniami w sprawie stwierdzono, iż strona dokonała zawyżenia kwoty podatku naliczonego za okres grudzień 2006r., styczeń 2007r., luty 2007r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Skarżącej do dnia 31 grudnia 2012r. (tj. do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006r. - marzec 2007r., ponieważ dopiero w dniu 4 marca 2013r. (pismo z tego samego dnia) Dyrektor UKS podjął formalne działania, zmierzające do ustalenia czy zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące rozliczeń podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Dyrektora IS Decyzji Dyrektora UKS w całości i nieumorzenie postępowania w sprawie ze względu na fakt, iż przedmiotowe postępowanie stało się bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006r. - marzec 2007r. (przedawnienie nastąpiło w dniu 31 grudnia 2012 r.); 3) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem podstawowych norm prawnych, w tym w szczególności norm zakazujących dalszego prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i jej uzasadnienia w sposób, który nie wyjaśnia jednoznacznie, spójnie, logicznie i przekonywująco przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej przy jej wydawaniu oraz nie uzasadnia racjonalnie przyczyn, dla których Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia argumentacji przedstawianej przez stronę konsekwentnie w toku całego dotychczasowego postępowania; 5) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 6) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia opierając się na subiektywnych przesłankach i niezweryfikowanych założeniach; 7) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu (postępowaniu dowodowym) - w szczególności, uniemożliwienie Spółce uczestnictwa w przesłuchaniach kluczowych osób, których zeznania (składane jako zeznania stron / podejrzanych w postępowaniach karnych) były wyłączną podstawą wydania niekorzystnej dla Skarżącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Dyrektora UKS; 8) art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki, dotyczącego przeprowadzenia dowodów (m.in. dowodu z oględzin systemu EBI na okoliczność ustalenia możliwości trwałego archiwizowania danych w tym systemie oraz zakresu przedmiotowych danych oraz dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność potwierdzenia faktycznego wykonania usług świadczonych przez A.J. na rzecz strony, których przedmiotem byłyby okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; 9) art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), w brzmieniu obowiązującym od grudnia 2006r. do marca 2007r., poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku ze względu na fakt, iż faktury VAT wystawione przez A.J. w okresie grudzień 2006r. - luty 2007r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia powołał się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 i stwierdził, że dla osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wymagania te spełnia, wywołując tym samym skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pismo Dyrektora UKS z dnia 31 sierpnia 2012r., doręczone stronie 6 września 2012r. (k. 9/1 i 9/2, tom III akt administracyjnych). Z jego treści wynika informacja o wszczętym w dniu 28 grudnia 2011r. śledztwie w sprawie karnej skarbowej dotyczącego podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2007r. złożonych przez stronę. Zawiera ono wzmiankę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w konkretnej dacie i wskazuje na związek tego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Był to warunek konieczny i wystarczający dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle powyższych ustaleń nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi naruszenia: 1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, stronę poinformowano bowiem przed 31 grudnia 2012r. (tj. do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006r. - marzec 2007r., 2) art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej, organ miał bowiem prawo wydać decyzję, skoro w dacie jej wydania nie przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem wbrew twierdzeniom strony, organ nie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bieg jego terminu został bowiem skutecznie zawieszony. W dalszej części uzasadnienia powołując się na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy wykazały, że 10 faktur wystawionych przez A.J. na rzecz strony z tytułu usług promocyjnych, marketingowych i merchandisingowych w okresie od 28 listopada 2006 r. do 30 stycznia 2007 r. (nr 557/2006, 591/2006, 593/2006, 594/2006, 681/2006, 682/2006, 1/2007, 8/2007, 12/2007, 18/2007) miało charakter pusty, a strona co najmniej powinna była mieć tego świadomość. Z akt sprawy nie wynika, by strona podjęła jakąkolwiek próbę weryfikacji wiarygodności swego kontrahenta. Stwierdzono, że strona uczestniczyła jako ostatnie ogniwo w łańcuchu podmiotów tworzących fikcyjny przepływ faktur VAT w zakresie rzekomej sprzedaży usług promocyjnych, marketingowych i merchandisingowych. Pierwszym ogniwem była K. sp. z o.o., następnym – R. – dalej A. J. i wreszcie strona jako ogniwo ostatnie. Z zeznań świadków (D. P. – prezes K., A.G. – R.), wynika m.in., że: spółka K. nie mająca pracowników, środków transportu ani majątku wystawiała faktury dla R. sp.z o.o. na zlecenie A. G., który drukował faktury przekazywane następnie A.J.; R. wystawiała faktury za usługi na rzecz A.J., wypisywanie faktur za usługi reklamowe zaproponował M. W. – dyrektor w A.J., A. G. otrzymywał od niego zamówienia z danymi co do ilości hostess i wykazem firm, według których robione były zlecenia dla podwykonawcy, cała dokumentacja wytworzona w ramach R. w zakresie usług na rzecz A.J. była fikcyjna, usługi zawarte na fakturach nie były wykonywane, łańcuch firm potrzebny był natomiast dla uwiarygodnienia transakcji. Z treści faktur wynika, że bezpośrednim ich dostawcą na rzecz strony była A.J. Z zeznań świadków wynika, że faktury przednio wystawione na rzecz tej A.J. przez R. miał charakter pusty. Z treści faktur wynika z kolei, że schemat działania K. i R. polegał jedynie na przefakturowaniu tego, co w pustych fakturach uprzednio ujęto. Organy powołały się także na informacje uzyskane z 14 placówek handlowych w zakresie działań promocyjnych, marketingowych, merchandisingowych dotyczących produktów strony, a wykonywanych przez firmy zewnętrzne, które dowiodły, że A.J. tych usług nie wykonywała. Ustalenia te skonfrontowano z zeznaniami w charakterze świadków pracowników strony – R. G. (kierownika sprzedaży), P. O. (kierownika działu Trade Marketing), B. C. (głównej księgowej), którzy twierdzili, że usługi były faktycznie wykonane. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rację mają organy podatkowe, że powoływane przez świadków źródła ich twierdzeń nie mogły stanowić materiału miarodajnego dla oceny faktycznego wykonania usług i akcji w terenie. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, że skoro świadkowie tylko akceptowali faktury w oparciu o przedłożoną im dokumentację (formalnie), a nie mieli obowiązku i nie uczestniczyli w procesie weryfikacji faktycznego wykonania usług, to ich wiedza na ten temat była znikoma. Sąd pierwszej instancji zaaprobował dokonaną przez organy podatkowe negatywną ocenę wiarygodności przedstawionych przez stronę dowodów na okoliczność wykonania usług objętych spornymi fakturami, uznając, że dowody te nie prowadzą do identyfikacji wykonawcy usług. Strona wskazywała, że karty merchandisingowe nie stanowią dokumentacji księgowej, a jedynie dokumenty robocze kontroli wykonywania obowiązków przez pracowników F. i A.J., a podstawą rozliczania faktur A.J. były zestawienia godzin. Z kolei z przekazanych indywidualnych kart czasu pracy wynika, że były to karty czasu pracy pracownika A. sp. z o.o. za dany miesiąc w dziale spożywczym. Strona wyjaśniała, że ewidencja czasu pracy firmy zewnętrznej w niektórych sklepach A. była prowadzona na dokumentacji wewnętrznej danych sklepów, co było narzucone przez dany sklep, a co Skarżąca i A.J. aprobowały uznając, że nie ma potrzeby ujawniania tych danych w osobnych formularzach. Strona nie okazała jednak dowodów na okoliczność narzucenia procedur nie pozwalających na identyfikację firmy zewnętrznej odpowiadającej za pracę osób układających towary na półkach w danym sklepie, a zgromadzone dowody świadczą o tym, że towary te wykładali pracownicy A., a nie A.J. Sąd pierwszej instancji zaaprobował też wnioski analizy danych wynikających z wydruków systemu EBI. Na tej podstawie stwierdzono niezgodności liczby dni wykonywania usług wykazanych w tym systemie z liczbą dni zafakturowanych przez A.J. Za niewątpliwe uznano, że strona co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do ich rzetelności. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż ustalenia dotyczące współpracy między kontrahentami zawierane były m.in. na podstawie uzgodnień ustnych, Skarżąca nie okazała dokumentacji pozwalającej na jednoznaczną identyfikację wykonawców czynności wynikających z kwestionowanych faktur; przedstawiano sprzeczne informacje dotyczące miejsc realizowanych usług, nie przekazano dowodów na okoliczność punktów sprzedaży, w których miały być realizowane usługi merchandisingowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż strona powinna mieć uzasadnione podejrzenia, że zawierane przez nią transakcje budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i zgodności z prawem. W związku z tym za trafny uznano wniosek organów, że faktury wystawione przez A.J. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur jako że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd pierwszej instancji uznał, ze ustalenia dokonane przez organy podatkowe zostały poczynione przy poszanowaniu zasad postępowania dowodowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik F. Sp. z o.o. w W. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wydanie wyroku WSA z naruszeniem: (i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie Wyroku WSA z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez błędną ocenę przez WSA w wyroku WSA stanu faktycznego tej sprawy polegającą na uznaniu przez WSA, iż w tej sprawie - przed dniem 31 grudnia 2012r. - doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006r. do lutego 2006r., z uwagi na wydanie pisma Dyrektora UKS nr [...] oraz nr [...] w dniu 31 sierpnia 2012r. doręczonego skarżącej w dniu 6 września 2012 r. ("Pismo Dyrektora UKS o Wszczęciu Śledztwa"), którym Dyrektor UKS powiadomił skarżącą, że postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie karnej skarbowej dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach złożonych przez skarżącą; w realiach tej sprawy nie można jednak uznać, zdaniem skarżącej, iż Pismo Dyrektora UKS o Wszczęciu Śledztwa spełniało wymogi: (a) prawidłowego (tj. zgodnego z przepisami prawa) oraz (b) skutecznego zawiadomienia podatnika (tj. skarżącej) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006r. do lutego 2007r. z uwagi na wystąpienie w tej sprawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej; (ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie wyroku WSA z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez pominiecie przez WSA w wyroku, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 20 czerwca 2014r. oraz Dyrektor UKS w Decyzji Dyrektora UKS z 28 marca 2014r.: (a) błędnie zastosował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz (b) błędnie nie zastosował art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej oraz nie umorzył postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości, co jednocześnie narusza art. 120 Ordynacji podatkowej w zw., z art. 2, art. 71 art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez błędne uznanie, iż w tej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług skarżącej za okres od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a doszło przed dniem 1 stycznia 2013r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; zdaniem skarżącej natomiast, WSA w wyroku WSA powinien był zastosować w tej sprawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. uchylić w całości Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 czerwca 2014r. oraz poprzedzającą ją Decyzję Dyrektora UKS z 28 marca 2014r. oraz umorzyć postępowanie podatkowe; (iii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie wyroku WSA ż naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy -poprzez błędną ocenę stanu faktycznego tej sprawy w zakresie ustaleń po czynionych przez organy podatkowe co do niewykonania usług przez A.J. na rzecz skarżącej ("Kontrahent"), wynikających z zakwestionowanych faktur VAT o numerach wskazanych w aktach tej sprawy wystawionych przez Kontrahenta ("Faktury") - poprzez pominiecie przez WSA w Wyroku WSA naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 20 czerwca 2014r. oraz poprzedzającej ją Decyzji Dyrektora UKS z 28 marca 2014r. przepisów postępowania dowodowego, tj. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej - m.in. poprzez odmowę wnioskowanego przez Skarżącą w toku Postępowania Kontrolnego - przeprowadzenia (a) dowodów z zeznań przedstawicieli handlowych ds. klientów kluczowych (KAR) na okoliczność faktycznego świadczenia usług udokumentowanych Fakturami oraz (b) dowodu z oględzin systemu EBI - systemu ewidencji czasu pracy pracowników Kontrahenta - na okoliczność ustalenia możliwości trwałego archiwizowania danych w tym systemie oraz zakresu przedmiotowych danych, co jednocześnie narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej); 2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wydanie wyroku WSA z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1) lit, a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. wydanie Wyroku WSA z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w: (i) niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwym niezastosowaniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej za okres od grudnia 2006r. do lutego 2007r. nie uległo przedawnieniu; (ii) niewłaściwym zastosowaniu przez WSA w wyroku WSA art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - tj. poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez Kontrahenta na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie stanowiły podstawy do obniżenia kwot podatku VAT naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku VAT przez skarżącą za okres od grudnia 2006r. do lutego 2007r.; 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA oraz merytoryczne rozpoznanie tej sprawy przez NSA albo w przypadku uznania, iż istota tej sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 5.3. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organy obu instancji zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą (tj. przesłuchania wskazanych pracowników F. Sp. z o.o. i pracowników A.J.), mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem. 5.4. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (publ. ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego na przykład: z dnia 21 maja 2009r., I FSK 382/08, z dnia 9 sierpnia 2016r., II FSK 1831/14, z dnia 7 grudnia 2016r., I FSK 692/15 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. 5.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że organy wykazały, iż w sprawie niniejszej doszło do wystawienia faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w zakresie rzekomej sprzedaży usług promocyjnych, marketingowych i merchandisingowych. Pierwszym ogniwem była K. sp. z o.o., następnym – R. – dalej A.J. i wreszcie strona skarżąca, jako ogniwo ostatnie. Dalsze ustalenia i czynności dowodowe dotyczyły zasad współpracy i świadczenia usług przez A.J. na rzecz strony skarżącej. Organy zakwestionowały tylko część usług udokumentowanych fakturami, nie kwestionując, iż A.J. wykonywała usługi na rzecz skarżącej, strony miały zawarte umowy. W okolicznościach niniejszej sprawy trafne jest stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż przedłożone dowody w postaci raportów, kart merchandisingowych, kosztorysów, zestawień czasu pracy, wydruków z systemu EBI, dokumentacji fotograficznej, materiałów szkoleniowych, schematu funkcjonowania terytorialnego, zestawienia imiennych osób zatrudnionych w spółce na stanowisku przedstawiciela handlowego ds. klientów kluczowych (KAR) wraz z rejonami działania, oświadczeń pracowników spółki, plan wizyt w supermarketach, sprawozdanie z działalności za rok finansowy kończący się 31 sierpnia 2007r., zakresu odpowiedzialności za punkty sprzedaży, standardów dla merchandiserów - nie prowadzą do identyfikacji wykonawcy usług, a przez to nie świadczą o wykonaniu usług przez wystawcę faktury. Powyższe należy zestawić z dowodami z zeznań świadków R. G., czy P. O., którzy wskazali, iż sporne faktury zakupu usług dokumentują faktycznie wykonane usługi. Należy zatem stwierdzić, iż wnioskowane dowody, w postaci przesłuchania wskazanych pracowników F. Sp. z o.o. i pracowników A.J. mogły przyczynić się do dokonania ustaleń w zakresie okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami. Brakuje w niniejszym postępowaniu powiązania ustaleń w zakresie obrotu pustymi fakturami z ustaleniami dotyczącymi tego, że usługi takie, jak objęte spornymi fakturami były wykonywane na rzecz skarżącej przez A.J. W kontekście tego, że A.J. świadczyła usługi na rzecz skarżącej co do zasady, nie bez znaczenia będzie także ewentualne wykazanie, że skarżąca miała świadomość, iż część z faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. 5.6. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazał, że wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały ustalone. Stwierdzono bowiem, że przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona skarżąca powinna być świadoma uczestnictwa w oszukańczych działaniach. 5.7. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował stanowisko organu odwoławczego. Jak wykazano wyżej powyższe stanowisko jest błędne. Stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony. 5.8. W kontekście powyższych uwag za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w sposób wadliwy oceniono wnioski dowodowe strony należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przedwcześnie uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. 5.9. Natomiast za niezasadne należy uznać zarzuty związane z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował stanowisko organu, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niewątpliwie dla oceny zasadności zarzutu błędnego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 303/11 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne-skarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem, czy też zawiadomienie o toczącym się postepowaniu karnym-skarbowym. Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13; 4 września 2014r., I FSK 1103/13; 25 września 2014r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15, z dnia 27 września 2016r. I FSK 676/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu karnego skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014r. I FSK 734/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl ). Z tym poglądem należy się zgodzić. Trafnie stwierdził orzekający Sąd pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca uzyskała informację o toczącym się postępowaniu. Z treści pisma Dyrektora UKS z dnia 31 sierpnia 2012r. (doręczonego stronie skarżącej 6 września 2012r.), wynika informacja o wszczętym w dniu 28 grudnia 2011r. śledztwie w sprawie karnej skarbowej dotyczącego podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2007r. złożonych przez stronę skarżącą. Zawiera ono wzmiankę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w konkretnej dacie i wskazuje na związek tego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Dodatkowo informacyjny charakter ma kolejne pismo z dnia 29 listopada 2012r. (doręczone 4 grudnia 2012r.), w którym poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 5.10. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, aktualnie przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów materialnoprawnych. Dopiero bowiem po dokonaniu pełnych i niewadliwych ustaleń faktycznych będzie możliwe zweryfikowanie prawidłowości zastosowania tych norm prawnych. 5.11. Zgodnie z art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 199 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.