III SA/Gl 605/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Adam NIta, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej także "ustawa o VAT", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...], orzekającą odnośnie skarżącej – "A" Sp. z o.o. w S. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł. Rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010 r. skarżąca Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka ta w kontrolowanym okresie : zaniżyła kwotę podatku należnego o kwotę w wysokości [...] zł wskutek błędnej klasyfikacji wykonywanych usług; wg Spółki usługi wykonywania kserokopii świadectw pracy, dokumentów dotyczących okresu zatrudnienia i wynagrodzenia byłych pracowników podmiotów zakwalifikowała jako zwolnione od podatku od towarów i usług, natomiast organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ustalił, że przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane wg stawki podstawowej podatku od towarów i usług, tj. w wysokości 22%. zawyżyła kwotę podatku naliczonego o kwotę podatku w łącznej wysokości [...] zł wynikającą z trzech faktur, na których jako wystawca figurowała firma "B" Sp. z o. o. w K. , dotyczących usługi niszczenia dokumentów. W oparciu o całokształt materiału dowodowego ustalono, że rozliczone przez Spółkę faktury zakupów, w których jako wystawca figuruje Spółka "B", nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie zaprzecza, że faktycznie usługi niszczenia dokumentów zostały wykonane, jednak nie przez firmę widniejącą na spornych fakturach VAT. W związku z tym ustaleniem organ pierwszej instancji decyzją z [...]r. nr [...] pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje wskazany powyżej kontrahent i zmienił rozliczenie dokonane przez podatnika w złożonej deklaracji. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej zmianę oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego uzasadnieniu wskazał, że w 2010r. ww. Spółka świadczyła usługi archiwizowania, przechowywania oraz kasacji dokumentów, usługi wykonywania kserokopii dokumentów. Spółka zawierała z kontrahentami tzw. umowy przechowania, w których postanowiono, że przechowywane akta, po upływie wymaganych prawem okresów ich przechowywania, zostaną zniszczone na koszt przechowującego. W toku kontroli Spółka przedłożyła ofertę Spółki "B" z [...]r. w zakresie niszczenia dokumentacji niearchiwalnej, która obejmowała m.in.: - odbiór i transport transportem Spółki "B", - porządkowanie przyjętej dokumentacji, - brakowanie polegające na oczyszczaniu z elementów metalowych oraz foliowych, - nieodwracalne niszczenie w procesie mechanicznego cięcia w specjalnej niszczarce zgodnie z wymogami III klasy tajności [...]. Przedłożono również umowę zatytułowaną "Umowa zniszczenia dokumentów" z [...] r. zawartą pomiędzy Spółką a Przedsiębiorstwem "B" Sp. z o.o., w której postanowiono, że zleceniobiorca zobowiązuje się do odbioru i transportu, uporządkowania, brakowania polegającego na oczyszczeniu z elementów metalowych oraz foliowych i nieodwracalnego zniszczenia w procesie mechanicznego cięcia w specjalnej niszczarce dokumentów zgodnie z wymogami III klasy tajności [...], a przekazanie dokumentów nastąpi zgodnie z protokołem przekazania, który stanowi załącznik do tej umowy (§ 1 ww. umowy), - umowa realizowana będzie w czterech etapach i zakończona będzie do [...]r., a zleceniobiorca oświadcza, iż otrzymane w procesie niszczenia ścinki papieru zostaną poddane procesowi recyklingu i nie zanieczyszczą środowiska naturalnego (§ 2 ww. umowy), - wynagrodzenie za wykonanie umowy zostało ustalone na kwotę [...] PLN netto plus podatek VAT 22% za kilogram przejętej dokumentacji (§ 3 ww. umowy), - zleceniobiorca wystawi fakturę VAT za każdy etap wykonanych prac na kwotę wynikającą z protokołu będącego załącznikiem do faktury a zleceniodawca zapłaci za fakturę w terminie do 7 dni od daty jej otrzymania (§ 4 ww. umowy). Ponadto Spółka przedłożyła także załącznik zawierający wykaz 26 firm, których dokumenty przeznaczono do brakowania w latach 2010-2011 oraz protokoły przekazania dokumentów niearchiwalnych kat. B (m.in. z [...]r. - ilość [...] kg, z [...]r. ilość [...] kg, z [...]r. - ilość [...] kg) do zniszczenia wg załącznika (przy protokołach brak jednak konkretnych załączników, jakie dokumenty zostały przekazane w tej dacie do zniszczenia). W toku postępowania organ pierwszej instancji wystosował zapytania do większości podmiotów widniejących na powyższym wykazie firm. Odpowiedzi udzieliła jedynie "C" w likwidacji z S. wyjaśniając, że w 2010 r. przekazała Spółce do archiwizacji dokumenty, w tym także pewną partię do zniszczenia ([...] kg). Poinformowała również, że posiada umowę na archiwizację oraz umowę na zniszczenie dokumentów. Ponadto z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do Spółki "B" zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, że: a/ Spółka "B" była w okresach [...]-[...]r. oraz [...]-[...]r.- [...]r. zarejestrowana w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. jako podatnik VAT czynny; - z dniem [...]r. Spółka została wykreślona z podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług; - wobec Spółki nie prowadzono czynności sprawdzających, postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT; b/ w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym w niniejszej sprawie osobą reprezentującą "B" Sp. z o. o. był K.P. (prezes), c/ Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi wobec K.P. śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie jego udziału w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT; - postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...] przedstawiono K.P. zarzuty o to, że w okresie od lipca 2010r. do grudnia 2010r., w K. , C. i S. , w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT w Przedsiębiorstwie "B" Sp. z o. o. z siedzibą w K. poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne wystawiając faktury m.in. dla skarżącej Spółki; d/ przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach: [...] r.; [...] r. i [...]r., K.P. zeznał, że: - wystawiał w ramach Spółki "B" fikcyjne faktury, za co otrzymywał wynagrodzenie, - żadna z faktur oraz inne dokumenty finansowo księgowe zabezpieczone w firmie "B" nie obrazują rzeczywistego obrotu gospodarczego, nigdy w rzeczywistości nie było żadnej takiej transakcji handlowej, usługi czy sprzedaży towaru, - rejestr zakupów firmy "B" jest pusty, - wymienione w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów faktury - które wypisywała księgowa M.K., na jego polecenie - podpisywał, e/ przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. [...]r. w charakterze świadka K.P. zeznał, że: - nie zna skarżącej firmy ale wie, że taka istnieje, - nie podpisywał z tą firmą nigdy umowy o współpracę, - z nikim nie kontaktował się z tej firmy oraz nie otrzymał od tej firmy przelewu ani wynagrodzenia, - okazane kserokopie faktur VAT, na których jako wystawca figuruje "B" Sp. z o.o. a jako nabywca skarżąca Spółka pierwszy raz widzi, nie wystawiał, nie opieczętował ich, a podpis na nich nie jest jego podpisem, - dane sprzedawcy na okazanych fakturach są zgodne z danymi jego firmy, - podejrzewa, iż te faktury wystawiała M.K., - nie wykonywał żadnych prac, które są na okazanych fakturach, - M.K. prowadziła pełną księgowość, udzielił jej pełnomocnictwa - to była umowa pisemna na pełną obsługę firmy "B" łącznie z dostępem do konta bankowego firmy - w "D", "E" i "F" K., - M.K. wystawiała "lewe" faktury - przybijała pieczątki firmy "B" i albo fałszowała jego podpis, albo wystawiała je bez podpisu, - w 2010r. miał samochody (Passat combi czerwony, OPEL OMEGA, OPEL CORSA i SAAB 95 czarny), którymi jeździł osobiście, a od czasu do czasu jeździł z nim K.S., który mieszka w S. , ale ulicy nie pamięta, f/ w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał dla Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o. o. decyzję wymiarową nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter faktur wystawionych przez tę Spółkę na rzecz Spółki "A" w badanych okresach rozliczeniowych oraz obowiązek odprowadzenia wykazanego w nich podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; przedmiotowa decyzja jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji; g/ przesłuchana w charakterze świadka M.K. (protokoły przesłuchania z [...]r. oraz [...]r.) zeznała m.in., iż: - jednym z jej klientów był K.P. - właściciel Spółki "B", - wszystkie faktury wystawione były przez nią, gdyż K.P. nie obsługiwał komputera, - przyjeżdżał on do biura osobiście lub posyłał K.S. z S. (którego przedstawił jako swojego kierowcę), miał wykaz, wg którego sporządzała faktury, a on dostarczał je kontrahentom, - faktury były czasem podpisywane przez K.P. w jej biurze, a czasami do K.P. odwoził je K.S., - K.P. lub K.S. dyktował co ma wpisać na fakturze - jaką kwotę i na czyją rzecz, - pracownicy w firmie "B" zatrudniani byli nieoficjalnie, bez zgłoszenia do ZUS (poza jednym przypadkiem), - K.P. zlecał wykonanie prac osobom fizycznym, z którymi nigdy nie podpisał umowy, - w jej biurze była zatrudniona M.S., której brat G.S. był taksówkarzem i poleciła go K.P. do prac dorywczych, - nie wie czy G.S. był zatrudniony u K.P., - nie wie o tym, żeby K.P. miał jakieś zaplecze techniczne do niszczenia dokumentów, - nie przypomina sobie, czy do usług świadczonych dla Spółki "A" zatrudnieni byli podwykonawcy, nie potrafi wskazać nazw podwykonawców, - prowadziła ewidencję sprzedaży Spółki "B", sporządzała deklaracje do urzędu skarbowego, ewidencję zakupu prowadziła konkubina P.P., nie było ewidencji środków trwałych, - nie zaprowadziła ksiąg rachunkowych dla firmy "B", gdyż K.P. odwlekał termin dostarczenia jej wszystkich dokumentów, - w siedzibie lub oddziałach firmy K.P. nigdy nie była, była w jego domu w S. , gdzie dowoziła jakieś dokumenty. K.P. zeznał natomiast, że: - nie pamięta, że w 2010r. był w S. na ul. [...] z R.K. i nie wie, gdzie jest taka ulica w S. , - nie zna G.S. - taksówkarza i go nie zatrudniał, - w 2010r. firma "B" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, remontowych, transportowych, ale niszczenia dokumentów nie wykonywała, - w 2010r. mógł zatrudniać na umowę zlecenie do prac budowlanych - jakieś remonty w budynkach i magazynach - 4 do 5 pracowników, lecz nazwisk nie pamięta, - O.S. był zatrudniony w 2010r. na umowę zlecenie, lecz nie posiadał żadnych pełnomocnictw do działania w jego imieniu lub w imieniu firmy "B", - K.S. nie był zatrudniony w jego firmie, ale woził go samochodem będącym jego własnością prywatną, nie zna adresu K.S., - Spółka "B" nie posiadała środków transportu. h/ przesłuchany [...]r. w charakterze świadka G.S. zeznał, iż: - zna K.P., - w siedzibie Spółki "B" nigdy nie był i nie kojarzy gdzie mieści się ta firma, - świadczył pracę na rzecz K.P. bez żadnej umowy, - prawdopodobnie był w siedzibie Spółki "A", jednak samej firmy nie zna, - w sprawie pracy kontaktował się z K.P., która polegała na załadunku dokumentów na samochód dostawczy, - załadunku dokonywał sam, a czasami z pracownikiem, którego przywoził K.P., ale nazwiska tej osoby nie pamięta, - nie pamięta marki tego samochodu i nie zna kierowcy tego samochodu, - nie wie czyją własnością były samochody, którymi wywożono dokumenty i nie wie dokąd je wywożono, - K.P. nie płacił mu za świadczone usługi polegające na załadunku dokumentów, -otrzymał od niego wynagrodzenie w kwocie [...] zł – [...] zł za jedną dniówkę. Prowadząc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przesłuchał: a/ w dniu [...]r. G.P. - Prezesa Zarządu Spółki "A" , który zeznał, iż: - umowę dotyczącą niszczenia dokumentów oraz protokoły zniszczenia dokumentów podpisywał R.K., Vice Prezes Zarządu Spółki, - wagę dokumentów określał przejmujący, tj. Spółka "B" , - nie pamięta jakim samochodem odbierano dokumenty do zniszczenia, były to samochody ciężarowe z przedłużoną skrzynią ładunkową, zaś dokumenty ładowali "jacyś ludzie" - dwie lub trzy osoby, - pracownicy Spółki "A" przygotowali dokumenty do załadowania, b/ w dniu [...]r. przesłuchano R.K., który zeznał, iż: - wywozu dokumentów pod nadzorem pracowników Spółki dokonywała firma, której nazwy nie pamiętał, ale po przytoczeniu jej przez przysłuchującego przypomniał sobie, że była to firma "B" z siedzibą K. , - osobiście nie brał udziału w tych pracach, - załadunek odbywał się przy pomocy wózka widłowego wypożyczonego z firmy znajdującej się w tym samym budynku, a dokumenty znajdowały się w pojemnikach na paletach i były ładowane na samochód ciężarowy, - operatorem wózka nie był pracownik jego archiwum, lecz pracownik firmy, od której wypożyczono wózek, - nie pamięta szczegółów na temat środków transportu, ale były to duże samochody ciężarowe, - oprócz zatrudnionych w Spółce osób i operatora wózka w załadunku brali również udział pracownicy firmy "B", - nie pamięta, gdzie była wywożona dokumentacja przeznaczona do zniszczenia przez firmę "B", - dopiero po nawiązaniu współpracy poznał prezesa firmy "B", lecz teraz nie pamięta jak się nazywał i to właśnie z tą osobą podpisał umowę o współpracy polegającą na przekazaniu dokumentów do zniszczenia, - nie pamięta okoliczności wpływu oferty złożonej przez firmę "B" w zakresie niszczenia dokumentów, - zazwyczaj podpisywał i odbierał faktury i protokoły, - faktury dostarczane były przez osoby, które były również obecne przy podpisywaniu umowy z prezesem firmy "B", - nigdy nie był w siedzibie firmy "B", a wszystkie dokumenty handlowe podpisywane były w siedzibie Spółki "A". Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z umową to Spółka "B" zobowiązana była do odbioru i transportu, uporządkowania, brakowania polegającego na oczyszczeniu z elementów metalowych oraz foliowych i nieodwracalnego zniszczenia dokumentów. Tymczasem pracownicy Spółki "A" tj. B.S., C.P., W.P. przesłuchani [...]r. w charakterze świadków zeznali, że to oni faktycznie dokonywali segregowania dokumentów, brakowania dokumentów polegającego na rozdzieleniu od części papierowych części metalowych i usunięciu folii, wrzuceniu ich do kartonowych pojemników. Ponadto pracownicy ci potwierdzili, iż załadunek tych kartonów na samochody ciężarowe odbywał się za pomocą wózka widłowego obsługiwanego przez pracowników sąsiadującej firmy "G". Członek zarządu tej Spółki pismem z [...]r. wyjaśnił, że okoliczności zaistniałe na placu przed jego Spółką (blokowanie wyjazdu z posesji przez samochód, na który ładowana była dokumentacja) zmusiły dwóch pracowników magazynu, tj. T.S. oraz P.C. do udzielenia pomocy pracownikom Spółki "A" w załadowaniu kilku kartonów dokumentów przy użyciu wózka widłowego. Poinformował także, że pracownicy dokonali tych czynności z własnej inicjatywy i bez wiedzy bezpośredniego przełożonego i Zarządu. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. całokształt przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , rozliczone przez Spółkę "A" faktury, w których jako wystawca figuruje "B" Sp. z o. o, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Materiał dowodowy wskazuje, że faktycznie usługi niszczenia dokumentów zostały wykonane, jednak nie przez wystawcę spornych faktur VAT. Zdaniem organu świadczą o tym łącznie: - zeznania świadków oraz włączone do akt sprawy zeznania podejrzanego K.P. pochodzące z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. , które wykluczają realizację na rzecz Spółki "A" usług niszczenia dokumentów przez wystawcę spornych faktur, - K.P. - prezes zarządu Spółki "B" opisał proceder wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, - z zeznań M.K. wynika, iż Spółka "B" nie posiadała środków transportu oraz zaplecza technicznego w zakresie niszczenia dokumentów, - zeznania pracowników Spółki "A", którzy potwierdzili, że to oni faktycznie dokonywali segregowania dokumentów, brakowania dokumentów polegającego na rozdzieleniu od części papierowych części metalowych i usunięciu foli (prace te zgodnie z umową z [...]r. powinna wykonać Spółka "B") , wrzuceniu ich do kartonowych pojemników, które następnie zostały załadowane na samochody ciężarowe; niektórzy świadkowie błędnie wskazywali nazwę firmy odbierającej dokumenty do zniszczenia (określali ją jako "H"), nie potrafili jednoznacznie określić marki i typu samochodu do którego ładowane były dokumenty, nie potrafili wskazać komu i jakim konkretnie osobom wydawane były dokumenty do zniszczenia oraz gdzie dokumenty przeznaczone do zniszczenia zostały wywiezione, - brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów komu konkretnie zostały wydane dokumenty do zniszczenia, jakim środkiem transportu dokonywano usługi wywozu dokumentów. W ocenie organu odwoławczego Zarząd Spółki "A" nie dokonał weryfikacji kontrahenta i świadczonych przez niego usług. Stanowi to niewątpliwie o braku zachowania należytej ostrożności i staranności przez stronę przy doborze i weryfikacji usługodawcy. Organ powołał się dotychczasowe linie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujące na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika zaś, że strona dokonując spornej transakcji nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia i uwiarygodnienia kontrahenta. Przedstawiciele Spółki nigdy nie byli w siedzibie Spółki "B", nie zadbali także, aby sprawdzić, czy posiada ona odpowiednie niszczarki spełniające normy, o których mowa w umowie na niszczenie dokumentów, nie zadbali aby uzyskać potwierdzenie od "B", że dokumenty faktycznie zostały zniszczone, nie interesowali się, kto faktycznie odbiera dokumenty przeznaczone do niszczenia. W konsekwencji powyższych zaniechań nie zapewnili należytej kontroli nad deklarowanymi transakcjami. Organ przypomniał także o decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w L. z [...]r., wydanej dla Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o. o., obejmującej między innymi okres rozliczeniowy badany w niniejszej sprawie prowadzonej wobec Spółki "A", w której stwierdzono fikcyjny charakter faktur wystawionych dla Spółki przez Spółkę "B" i wyeliminowano podatek należny wskazany w tych fakturach, określając w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście powyższych ustaleń organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji co do tego, że faktury wystawione przez Spółkę "B" nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności i utrzymał decyzję tego organu w mocy. Na to rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik strony na wstępie wskazał nr sprawy, tj. [...] czyli numer dot. decyzji w zakresie podatku VAT za grudzień 2010r., a następnie podniósł, iż składa skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...]r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. Pomimo tej rozbieżności Sąd przyjął, że skarga dotyczy w istocie decyzji w zakresie podatku VAT, gdyż sprawa decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. zawisła już przed tut. Sądem pod sygnaturą I SA/Gl 440/17 i postanowieniem z 13 lipca 2017r. została zawieszona. Również pełnomocnik strony obecny na rozprawie 11 października 2017r. nie kwestionował tego. Pełnomocnik strony powyższemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy popełnionych przez organ pierwszej instancji naruszeń przepisów prawa i nieuchylenie na ich podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , a mianowicie: 1) art. 2a, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 Ordynacji - popełnione skutkiem niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych strony, a w szczególności poprzez: a) niezweryfikowanie tego, czy płatności strony za faktury obejmujące należności za wykonane przez "B" Sp. z o.o. na jej rzecz usługi nastąpiły na wskazany na tej fakturze rachunek bankowy, czy rachunek ten należał do tej Spółki w tamtym okresie, jak i czy niezwłocznie po realizacji zapłaty, z rachunku tego były ewentualnie dokonywane wpłaty oraz następnie następowały wręczenia gotówki przedstawicielom strony albo osobom, które były podwykonawcami "B" Sp. z o.o., b) nieprzesłuchanie w charakterze świadka osób upoważnionych do pobierania gotówki z rachunku bankowego Spółki w tamtym okresie na okoliczność wykonywania wypłat gotówki z tego rachunku niezwłocznie po dokonaniu przez stronę przelewów, jak i ewentualnego przekazywania tych środków przedstawicielom strony lub innym osobom działającym na jej rzecz; c) nieprzesłuchanie w charakterze świadka pracowników "G" Sp. z o.o. P.C. i T.S. na okoliczność wykonywania przez działającą imieniem "B" Sp. z o.o. osobę (osoby) usług na rzecz strony, jak i tego czy zachowanie się tej osoby lub pracowników strony wskazywało, że te usługi wykonuje ona nie we własnym imieniu, lecz na zlecenie "B" sp. z o.o., d) niewłączenie do materiałów przedmiotowego postępowania decyzji organu w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT strony za okres wrzesień - listopad 2010r., e) nieprzesłuchanie w charakterze świadka K.S. i O.S. na okoliczność funkcjonowania "B" Sp. z o.o. w obrocie gospodarczym, głównie pod kątem wykonywania zleceń, korzystania z usług podwykonawców, przyjmowania od zleceniodawców płatności na rachunek bankowy i zarazem niewypłacania gotówki celem przekazania jej tym zleceniodawcom w celu umożliwienia im osiągnięcia korzyści z popełniania przestępstw karnoskarbowych, a nade wszystko wiarygodności K.P., f) niezwrócenie się do Prokuratury (ewentualnie Sądu) - mimo posiadanej przez organ wiedzy o prowadzonym wobec K.P. postępowaniu karnym przez ten podmiot - o opinię biegłego lekarza psychiatry lub psychologa, sporządzaną każdorazowo w celu rozstrzygnięcia m.in. o poczytalności danego podejrzanego (oskarżonego) czy istnieniu u niego tendencji do konfabulacji lub problemów z odtwarzaniem zdarzeń z przeszłości, choć treść zeznań w/w osoby pozostaje w fundamentalnej sprzeczności z przesłuchanymi w postępowaniu świadkami, jak i prawdopodobnym jest jego uzależnienie od alkoholu, 2) art. 121 §1 i art. 191 Ordynacji popełnione skutkiem dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad prawidłowego rozumowania, jak i wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego skutkującej błędnymi ustaleniami faktycznymi w postaci przyjęcia, że nie zostały wykonane na rzecz strony usługi ze strony "B" Sp. z o.o., a w szczególności poprzez: a) uznanie za w pełni wiarygodne zeznań przestępcy K.P., przy jednoczesnym odmówieniu tego waloru zeznaniom pracownikom strony oraz innym świadkom, choć osoby te ani nie pozostają w jakimkolwiek stosunku zależności względem strony ani też - w przeciwieństwie do K.P. - nie mają jakiejkolwiek motywacji czy korzyści dla składania zeznań nieobiektywnych i nieprawdziwych. b) pominięcie w rozważaniach okoliczności występowania rzeczywistej potrzeby gospodarczej i ekonomicznej u strony dla zlecenia wykonania tych usług, jakie zdaniem organu nie zostały wykonane przez "B" Sp. z o.o., jak i faktu, że strona jest rzetelnym i długoletnim uczestnikiem obrotu gospodarczego, zatrudniającym pracowników i regularnie opłacającym należności publicznoprawne, wobec którego nigdy nie toczyły się żadne postępowania wskazujące, iż była ona beneficjentem tzw. "pustych faktur", c) nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony, jak i jednoczesne uznanie, że na stronie spoczywa ciężar wykazania tego, że określone fakty nie mogły mieć miejsca w sytuacji, gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania z całkowitą pewnością zaistnienia przyjętych ustaleń faktycznych, a strona zarazem wykazała bezspornie zarówno fakt wykonania na jej rzecz usługi wynikającej z realnej potrzeby gospodarczej oraz dokonanie płatności na rzecz zleceniobiorcy w oparciu o wystawioną przez niego fakturę VAT. d) wybiórczą ocenę zeznań M.K. i G.S., polegającą na nieuwzględnieniu korzystnych wypowiedzi tych osób dla strony, a co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych oraz zarzutu wobec strony, że nie wykazała faktu wykonania usług przez "B" Sp. z o.o. Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie skarżonego orzeczenia i poprzedzającej go decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed przystąpieniem do oceny merytorycznej zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd ocenił kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010r. i doszedł do przekonania, że ono nie nastąpiło. W aktach sprawy (karta 19) znajduje się bowiem postanowienie z [...]r., na mocy którego Urząd Skarbowy w S. pod sygnaturą [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks polegające na tym, że w złożonej przez "A" Spółka z o.o. do Urzędu Skarbowego w S. deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r. podano nieprawdę poprzez zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł, zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł w związku z bezpodstawnym posłużeniem się fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem nr [...] z [...]r. zawiadomił Spółkę, że od [...]r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. Informację tę strona otrzymała [...]r. (karta 15 i 15 odwrót). Natomiast jak wynika z zaskarżonej decyzji, do dnia jej wydania okres zawieszenia się nie zakończył. Wobec powyższego Sąd przystąpił do merytorycznego rozpoznania sprawy i w tych ramach wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za grudzień 2010r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawcę faktur, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżąca o tym wiedziała. Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca między wskazanymi w nich podmiotami, a skarżąca miała tego pełną świadomość. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za grudzień 2010r. W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie której zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważyć należy, że firma "B" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Wynika to m.in. z zeznań jej Prezesa K.P. oskarżonego o poświadczenie nieprawdy poprzez wystawienie faktur na rzecz skarżącej w grudniu 2010r. , który wprost oświadczył, że wystawiał w ramach "B" fikcyjne faktury, za co otrzymywał wynagrodzenie, nie podpisywał umowy ze skarżącą ani nie wykonywał na jej rzecz żadnych prac, a okazane faktury wystawione na jej rzecz widzi pierwszy raz i ich nie podpisywał. Nie był też nigdy w siedzibie skarżącej i nie wie gdzie znajduje się ulica, przy której się mieści. Zeznania te potwierdziła opinia pismoznawcza, z której wynika, że podpisy na fakturach [...] i [...] nie zostały nakreślone przez K.P., a z uwagi na zbyt małą ilość cech indywidualnych nie ustalono, czy pochodzą od M.K. (karta 4, teczka). Są one także spójne z zeznaniami M.K., która oświadczyła, że nie wie o tym, aby K.P. miał środki transportu i jakieś zaplecze techniczne do niszczenia dokumentów. Istotna w sprawie jest także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...]r., w przedmiocie rozliczenia podatku VAT przez "B" Sp. z o.o., a w której stwierdzono fikcyjny charakter faktur wystawionych m.in. na rzecz skarżącej. Natomiast na podstawie art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wreszcie podnieść trzeba, że mimo, iż to Spółka "B" w ramach zawartej umowy zobowiązała się do wykonania czynności brakowania dokumentów, tj. usunięcia z nich części metalowych i foliowych, to z zeznań pracowników skarżącej wynika, że to oni dokonali czynności polegających na brakowaniu i umieszczeniu dokumentów w kartonowych pojemnikach (karta 46, teczka). Z powyższego wynika, że ustalenie, iż to nie "B" wykonał czynności niszczenia dokumentacji stwierdzone zakwestionowanymi fakturami, o czym strona wiedziała zostało przez organ oparte na kilku niezależnych dowodach, a wynikające z nich twierdzenia wzajemnie się uzupełniają i brak między nimi istotnych sprzeczności. Z decyzji organu I instancji wynikają także inne okoliczności czyniące prawdopodobną tezę organu. I tak organ podatkowy zwrócił się do "G" Sp. z o.o., której siedziba znajduje się w tym samym budynku co siedziba skarżącej, o złożenie wyjaśnień w sprawie udostępnienia wózka widłowego do załadunku dokumentacji wywożonej od skarżącej. W przesłanym piśmie Spółka "G" wyjaśniła, że na przełomie września i października 2010r. miała miejsce sytuacja, gdy samochód dostawczy ładowany przez pracownice archiwum kartonami blokował wyjazd samochodu ciężarowego załadowanego towarem należącym do "G" i jej pracownicy pomogli w załadunku dokumentów w celu umożliwienia wyjazdu ciężarówki, co trwało kilka minut (karta 5, teczka), a pracownicy dokonali tych czynności z własnej inicjatywy i bez wiedzy bezpośredniego przełożonego i zarządu Spółki "G" (karta 46, teczka). Z powyższego wynika, że sytuacja ta nie dotyczyła okresu badanego, lecz wcześniejszego, nie można zatem na tej podstawie twierdzić, że faktury odzwierciedlają faktycznie dokonane czynności. W swych zeznaniach K.P. wyraził przypuszczenie, że fałszowania faktur, których nie podpisywał mogła dokonać księgowa M.K., "bo nikt inny nie mógł ich wystawić" (karta 5 odwrót, teczka), jednak nie udało się potwierdzić tej okoliczności wobec faktu, że opinia pismoznawcza nie dała w stosunku do niej jednoznacznych rezultatów, a jej biuro rachunkowe spłonęło w 2011r. (karta 5 odwrót, teczka). Konsekwencją tego ustalenia jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach stosownie do cytowanego już art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Badając świadomość strony co do podmiotowej nierzetelności transakcji Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że strona winna mieć – i prawdopodobnie miała - jej świadomość. R.K., w grudniu 2010r. współwłaściciel i wiceprezes skarżącej Spółki zeznał, że nie pamięta nazwy firmy wykonującej usługę niszczenia dokumentacji. Przypomniał ją sobie po przytoczeniu jej przez przesłuchującego i przyznał, że nigdy nie był w siedzibie "B" Sp. z o.o., a umowa została podpisana w siedzibie skarżącej, jednak K.P., Prezes Zarządu "B" zaprzeczył, aby podpisywał umowę o współpracy, aby kiedykolwiek był w siedzibie skarżącej, nie wiedział nawet gdzie jest ulica o wskazanej nazwie, przy której ta siedziba się mieści. R.K. nie pamiętał także jakimi samochodami i gdzie była wywożona dokumentacja, nie pamiętał okoliczności wpływu oferty "B" ani nazwiska jej prezesa. Wszystkie przytoczone okoliczności – zdaniem Sądu – wskazują, że strona co najmniej mogła mieć świadomość, że to nie "B" Sp. z o.o. jest rzeczywistym wykonawcą usługi niszczenia dokumentów, a zatem, że nie może korzystać z dobrodziejstwa, jaką daje działanie podatnika w dobrej wierze. Prawidłowe jest także ustalenie co do zaniżenia kwoty podatku należnego o kwotę [...] zł wynikającą z błędnego zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług kserowania dokumentacji pracowniczej, przy czym zauważyć należy, że jakkolwiek strona kwestionowała zaskarżoną decyzję w całości, to zarzuty i argumentacja skargi odnoszą się w pełnym zakresie do stwierdzonego przez organ zawyżenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. i nie kwestionują ustaleń organu w zakresie podatku należnego. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie są one uzasadnione. I tak zarzut niezweryfikowania dokonywania płatności na rzecz "B" nie jest prawdziwy, albowiem organ I instancji pisze o tym na str. 5 swej decyzji. Nadto zauważyć należy, że G.P. otrzymał na konto zwrot wcześniej wpłaconych środków jako "zwrot omyłkowo przesłanych pieniędzy dla "B" K." w wysokości [...] zł (karta 5, teczka). Należy jednak zauważyć, że sam fakt dokonania przelewu środków nie wskazuje jeszcze na faktyczne wykonanie czynności, a tylko takie ustalenie skutkowałoby nabyciem przez stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Podobnie nie ma znaczenia dla wyniku sprawy nieprzesłuchanie osób dysponujących kontem "B". Co do przesłuchania pracowników "G" Sp. z o.o. Sąd uznał, iż prawidłowo organ uznał je za zbędne z uwagi na wyjaśnienie okoliczności pomocy w załadunku dokumentacji zawarte w piśmie tej firmy, stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu. Odnośnie braku włączenia do akt sprawy decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego za okres wrzesień – listopad 2010r. zauważyć należy, że dotyczy ona innego okresu, zatem ustalenia tam poczynione nie odnoszą się do innych okresów, w tym także będącego przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Nadto organ II instancji podniósł odrębność stanu faktycznego obu postępowań wynikający z faktu wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do "B" Sp. z o.o., którą winien był uwzględnić w wydanym rozstrzygnięciu. W kwestii braku przesłuchania O.S. i K.S. zauważyć należy, że skarżąca nie wskazała ich adresów, wobec czego przeprowadzenie dowodów z ich zeznań nie było możliwe. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia opinii biegłego psychiatry lub psychologa w celu rozstrzygnięcia o poczytalności podejrzanego (oskarżonego) z uwagi na jego prawdopodobne uzależnienie od alkoholu Sąd zauważa, że postępowanie podatkowe rządzi się innymi regułami niż postępowanie karne i kwestia poczytalności wystawcy faktur nie ma żadnego znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, istotnym jest jedynie fakt rzeczywistego wykonania danej czynności, a ten nie został potwierdzony. Jeśli zaś przyjąć, że K.P. istotnie był osobą uzależnioną od alkoholu, to może to jedynie uprawdopodobniać stanowisko organu co do tego, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do twierdzenia strony, że pracownicy strony nie mieli motywacji i korzyści do składania zeznań nieprawdziwych, co organ pominął w ocenie materiału dowodowego zauważyć należy, że nie miał jej także K.P., gdy składał zeznania niekorzystne dla siebie oświadczając, że żadnej rzeczywistej działalności nie prowadził i wystawiał jedynie puste faktury, za co otrzymywał wynagrodzenie. Fakt, że strona miała rzeczywistą potrzebę gospodarczą wykonania usługi niszczenia dokumentów nie wskazuje jeszcze, że wykonał ją istotnie wystawca faktury. W kwestii nierozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść strony, co miało naruszać art. 2a O.p. Sąd zauważa, że stosownie do treści powołanego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z powyższego wprost wynika, że zasada wynikająca z art. 2a O.p. dotyczy jedynie wątpliwości co do prawa, a nie co do faktów, które podlegają ustaleniu w myśl obowiązujących reguł postępowania dowodowego. Trudno również mówić o wybiórczej ocenie zeznań M.K. w kontekście rzekomego nieuwzględnienia jej wypowiedzi korzystnych dla strony, skoro zeznała ona, że "nic mi nie wiadomo, żeby Pan P. miał jakieś zaplecze techniczne do niszczenia dokumentów" (karta 5 odwrót, teczka). Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.