I SA/Rz 274/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Czermin na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r. nr IBPP3/4512-631/15/KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Czermin kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2015r. nr IBPP3/4512-631/15/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za działalność gospodarczą odpłatnego udostępniania infrastruktury przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego, opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT stawką 23% - jest nieprawidłowe, a w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury - jest prawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina Czermin jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm.) dalej u.s.g., Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania Gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną, wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na jej terenie. Zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w Czerminie (dalej Zakład). Jest to gminny zakład budżetowy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach realizowanego przez Gminę planu sukcesywnej rozbudowy infrastruktury sanitarnej można wyodrębnić inwestycję powstałą w ramach projektu pn. "Budowa zbiornika wyrównawczego na stacji uzdatniania wody w Trzcianie", która została zrealizowana w pierwszej połowie 2015r. Powstała w ramach inwestycji infrastruktura sanitarna stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł. Z tytułu realizacji inwestycji Gmina poniosła wydatki inwestycyjne. Gmina otrzymuje wystawione na nią faktury z naliczonym podatkiem VAT dokumentujące ponoszone wydatki. Gmina nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Po zakończeniu inwestycji Wójt Gminy wraz z Kierownikiem Zakładu podpisali porozumienie dotyczące odpłatnego udostępnienia infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu. Porozumienie stanowi, że Zakład będzie wykorzystywać inwestycję do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, m.in. na rzecz mieszkańców Gminy. Jednocześnie Zakład jest zobowiązany do płacenia Wnioskodawcy okresowego czynszu z tytułu korzystania z inwestycji. Świadczenie usług opodatkowanych VAT stanowi jedyną formę wykorzystania infrastruktury przez Zakład, w konsekwencji czego Zakładowi będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących odpłatne udostępnianie infrastruktury, wystawianych na Zakład przez Gminę. Infrastruktura pozostanie własnością Gminy. W związku z powyższym opisem zadano następujące m.in. pytanie: Czy wykonywanie przez Gminę opisanego świadczenia na rzecz Zakładu, o którym mowa w podpisanym porozumieniu, stanowi działalność gospodarczą Wnioskodawcy oraz czynność opodatkowaną podlegającą opodatkowaniu VAT stawką 23%? W jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji? Zdaniem Gminy wykonanie ww. świadczenia na rzecz Zakładu stanowi działalność gospodarczą Gminy oraz czynność opodatkowaną podlegającą opodatkowaniu VAT stawką 23%. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji. Minister Finansów stwierdził w opisanej na wstępie interpretacji, że stanowisko Gminy w zakresie: - uznania za działalność gospodarczą odpłatnego udostępniania infrastruktury przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego, opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT stawką 23% - jest nieprawidłowe, - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury - jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku to Gminie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z budową infrastruktury. Spełniona została podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową zbiornika wyrównawczego na stacji uzdatniania wody, przysługiwało Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy. Zdaniem Ministra Finansów w okolicznościach przedstawionej sprawy nie można pominąć orzeczenia TSUE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1), nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Minister Finansów wziął również pod uwagę, że w uchwale 7 sędziów z dnia 26 października 2015r. I FSP 4/15 NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie jest bowiem wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. Mając na względzie powyższe Minister Finansów stwierdził, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki wodnej, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Z tej racji, na podstawie zawartego porozumienia nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz zakładu budżetowego. Ponadto, jak wynika z ww. uchwały NSA o sygn. akt I FSP 4/15, wydatki poniesione na realizowaną inwestycję, służące sprzedaży opodatkowanej realizowanej faktycznie przez samorządowy zakład budżetowy, będą mogły podlegać odliczeniu u Gminy, gdyż tak samo czynności opodatkowane wykonywane przez zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy. Niemniej jednak będzie to możliwe, o ile Gmina, zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku, dokona "scentralizowania" w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony, powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że nie można stosować wyroku TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław w "wybiórczy" sposób, przez odliczenie podatku naliczonego związanego z budową zbiornika wyrównawczego na stacji uzdatniania wody bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Tym samym gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów służących realizacji wskazanych we wniosku zadań inwestycyjnych w zakresie budowy zbiornika wyrównawczego, w powiązaniu ze sprzedażą opodatkowaną, jakiej ta inwestycja służy, gdy traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe) jako jednego podatnika (gminę), co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie. Organ zwrócił również uwagę na wydany przez Ministerstwo Finansów w dniu 29 września 2015r. Komunikat, w którym stwierdzono, że z uwagi na rozstrzygnięcie TSUE, zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do połowy 2016 r. nie będzie kwestionowany. Mając na względzie powyższe, Minister Finansów wskazał, że stanowiska dotyczącego pytania pierwszego nie można uznać za prawidłowe, ponieważ stosowanie przedstawionego przez Gminę we wniosku modelu rozliczeń będzie możliwe tylko do czasu, gdy Gmina dokona "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżąca postawiła następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń, - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613), dalej o.p. przez to, że organ wykroczył poza uprawnienia nadane mu ww. przepisem, tj. wskazał dodatkowe warunki, pod jakimi stanowisko Gminy jest prawidłowe oraz dokonał pozaprawnej oceny stanowiska Skarżącej w postaci oparcia się o niebędący źródłem prawa Komunikat Ministerstwa Finansów. W uzasadnieniu Skarżąca stanęła na stanowisku, że powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną Zakładu, gdyż wydatki poniesione przez Gminę są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Wynika to z finansowego, organizacyjnego oraz prawnego charakteru związku pomiędzy Gminą a Zakładem, zasady neutralności podatku VAT, a także zasady równości, a zatem i prounijnej wykładni ustawy o VAT. Prawidłowość powyższego stanowiska została w powyższym zakresie potwierdzona w licznych wyrokach sądów administracyjnych odnoszących się do analogicznych spraw. Istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zostało również przesądzone w uchwale 7 sędziów NSA z 26 października 2015r., sygn. I FPS 4/15. Wnika z niej jednoznacznie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą sanitarną, tj. wydatki inwestycyjne poniesione w zakresie budowy infrastruktury sanitarnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług odpłatnego odprowadzania ścieków. Skarżąca następnie podniosła, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, jakie czynniki warunkują istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tego przepisu nie można wywieść ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego dla podatników stosujących "zdecentralizowany" model rozliczeń. Brak jest tego rodzaju warunków również w pozostałych przepisach ustawy oraz w aktach wykonawczych. Z tego względu nałożenie przez organ na Gminę obowiązku przeprowadzenia tzw. "centralizacji" jako warunku odliczenia podatku stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nawet jeżeli Gmina jest zobowiązana do wykazania ewentualnie podatku należnego, który wynika z wykonywanych czynności opodatkowanych Gminy w okresach rozliczeniowych, które Gmina ewentualnie skoryguje, to nie oznacza to, że dokonanie centralizacji jest warunkiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy kanalizacji - bez względu na to, czy dokona tzw. "centralizacji". Wynikający z ww. uchwały NSA obowiązek wykazania ewentualnego podatku należnego stanowi kwestię pozostającą poza zakresem interpretacji oraz nie warunkuje prawa do odliczenia. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy naruszył art. 14c § 1 o.p., ponieważ nie był on uprawniony do zawarcia w treści interpretacji warunku jej skuteczności. Z art. 14b § 3 o.p. wynika, że interpretacja indywidualna musi dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Gmina szczegółowo przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, nie precyzując, czy dokona tzw. "centralizacji". Organ powinien był ewentualnie wezwać Stronę do uzupełnienia wniosku i wyłącznie na podstawie przedstawionego stanu faktycznego dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro organ nie skorzystał z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., to był obowiązany do wydania interpretacji w zaistniałym stanie faktycznym. W związku z powyższym wydanie "warunkowej" interpretacji indywidualnej stanowi naruszenie art. 14c § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Minister Finansów naruszył przepisy prawa procesowego, jak również materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się – w związku z zarzutami zawartymi w skardze, a więc w zakresie jakim sprawa podlega badaniu przez sąd administracyjny, w związku z brzmieniem treści art. 57a p.p.s.a. - do zarzutów naruszenia prawa procesowego, a to art. 14c o.p., określającego jakie elementy powinna zawierać interpretacja prawa podatkowego. W myśl tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wymogi stawiane interpretatorowi w tym przepisie łączą się ściśle z wymogami jakie nakłada na wnioskującego o interpretację ustawodawca w przepisie art. 14 b § 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem wnioskujący jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w przedmiocie oceny danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. To właśnie stanowisko wnioskodawcy (zainteresowanego) jest następnie przedmiotem oceny interpretatora, który wskazuje, czy jest ono prawidłowe. Ocena stanowiska wnioskodawcy jest centralnym elementem interpretacji, przy czym może zawierać się w dwóch elementach ocennych, czyli może zostać zakwalifikowana jako prawidłowa lub nieprawidłowa. Taka ocena niesie za sobą następne skutki, bowiem w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, organ może odstąpić od uzasadnienia interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy jako prawidłowego musi więc wynikać z pozytywnej oceny wszystkich elementów zawartych przez niego we wniosku, jakie mają istotne znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej pytającego. Tylko podzielenie wywodów prawnych pytającego w istotnej części może prowadzić do uznania jego stanowiska za prawidłowe. Stwierdzenie, że któryś z elementów składających się na stosunek prawnopodatkowy wywodzi inne skutki niż podaje to podatnik w swoim stanowisku musi prowadzić, w swej istocie, do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jedynie w przypadku, gdy interpretator inaczej odnosi się (inaczej ocenia) okoliczności prawnie irrelewantne wchodzące w skład stanowiska wnioskodawcy, może uznać jego stanowisko za prawidłowe, bowiem takie elementy nie wpływają na prawną ocenę danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podobne spostrzeżenie należy odnieść do wprowadzenia warunków, zastrzeżeń czy terminów do stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Jeżeli interpretujący ocenia stanowisko wnioskodawcy jako trafne ale zastrzegając, dla takiej oceny termin warunek lub inne zastrzeżenie, to wówczas stanowisko interpretatora w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy musi być negatywne. W istocie rzeczy ocenia on bowiem stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Pytający przyznaje sobie bowiem jakieś prawo bezwarunkowo, zaś warunek taki (który zastrzega interpretator) może się przecież nie spełnić, a więc prawo czy obowiązek nie powstaną. Dodanie takiego elementu do interpretacji zmienia w istotny sposób sytuację prawnopodatkową podatnika w kontekście stanu faktycznego i dokonanej przez niego oceny. W przedmiotowej sprawie pytający twierdził, że przysługuje mu prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, zaś odpowiadający stwierdzi, że przysługuje mu takie prawo ale pod pewnym warunkiem. Inne ujęcie tego stanowiska polega na stwierdzeniu, że bez spełnienia takiego warunku (tak jak chce tego pytający) takie odliczenie mu nie przysługuje. W istocie rzeczy w stanie faktycznym opisanym przez pytającego, a nie ma w nim mowy o dokonaniu centralizacji wskazanej przez organ, w myśl rozważań organu, podatnikowi (Gminie) nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego. Podtrzymując swoje stanowisko, bez wprowadzenia elementu centralizacji, organ musiałby uznać stanowisko pytającego za nieprawidłowe. I taki jest w istocie sens odpowiedzi organu. Bez centralizacji (a Gmina o tym nie wspominała) pytający nie może dokonać odliczenia. Przy tak zakreślonym poglądzie prawnym, odpowiadając na pytanie trzecie zawarte we wniosku, organ w swej istocie powinien uznać stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe. Przedstawiona ocena stanowiska wnioskodawcy stanowi naruszenie przepisu art. 14c § 1 o.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczym elementem prowadzącym do uchylenia interpretacji jest jednak naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Gminie nie przysługuje bezwzględne prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji gminnej w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę, a przysługuje ono dopiero w przypadku dokonania centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług i przejęcia takich rozliczeń od samorządowego zakładu budżetowego. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Sądownictwo administracyjne w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego w takiej właśnie sytuacji zajmowało jednoznacznie korzystne dla gmin (czy szerzej jednostek samorządu terytorialnego) stanowisko opierające się na założeniu, że posiadają one w takim przypadku prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko takie prezentowane było zarówno w ramach prezentowanej pierwotnie koncepcji dualizmu podatników VAT, jak i aktualnie prezentowanego poglądu monistycznego, uznającego gminę w takim przypadku za jedynego podatnika VAT. Należy wskazać w tym zakresie, że przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015r. w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C- 276/154, sądy administracyjne prezentowały zasadniczo jednolite stanowisko co do uprawnienia gminy do odliczenia w takich przypadkach podatku naliczonego, przyjmując, że zakład budżetowy i gmina są odrębnymi podatnikami tego podatku. Najważniejszym przykładem tej koncepcji jest stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2013r., gdzie uznając, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT, Sąd stwierdził, że samorządowe zakłady budżetowe takimi podatnikami są. W takim przypadku Sądy administracyjne przyznawały gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego argumentując to specyficznymi powiązaniami pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym (por. szerzej np.: I SA/Gd 1379/14, I SA/Rz 316/15, czy I SA/Bd 1255/14 wszystkie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo to było przyznawane tym jednostkom samorządu bezwarunkowo z przyczyn każdorazowo wskazywanych w uzasadnieniach wyroków. Traktowanie gminy i jej zakładu budżetowego jako odrębnych podatników VAT uległo zmianie z chwilą wydania przez TSUE wyżej wskazanego wyroku w sprawie Gminy Wrocław. Jakkolwiek dotyczył on gminnych jednostek budżetowych (nie zaś zakładów budżetowych) to jednak wyprowadzone w tym wyroku rozważania odnoszące się do pojęcia samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej spowodowały wątpliwości co do traktowania samorządowego zakładu i gminy jako odrębnych podatników VAT. Wątpliwości te "przecięła" uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26.10.2015r. sygn. I FPS 4/15 , w której uznano, że gmina i samorządowy zakład budżetowy stanowią w istocie jeden podmiot będący podatnikiem VAT, gdyż samorządowy zakład budżetowy z uwagi na brak samodzielności nie może być uznany za jednostkę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą a tym samym stanowić podmiot zobowiązany do rozliczania VAT. Jednocześnie w tezie uchwały skład NSA wskazał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji przekazanej następnie do zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli inwestycje te są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Uchwała NSA ma przy tym charakter bezwarunkowy, a więc poza stwierdzeniem okoliczności wskazanych w jej treści jako podstawy przyznania gminie prawa do pomniejszenia podatku VAT nie zawiera żadnych innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do wykorzystania prawa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności nie warunkuje tego prawa spełnieniem przez gminę wymogów związanych z "centralizacją" rozliczeń podatku VAT. Gmina posiada prawo do odliczenia i jest ono uwarunkowane tylko przesłankami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Moment powstania takiego prawa został natomiast uregulowany w treści przepisów art. 86 ust. 10 i następne ustawy o VAT. Powstaje ono – prawo do odliczenia – co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Te dwie regulacje regulują powstanie prawa do odliczenia – co do zasady oraz określają moment jego powstania. Pismo Ministra Finansów, na które powołuje się interpretator, nie może stanowić warunku dodatkowego. Kwestia dokonania połączenia dotychczasowych dwóch urządzeń księgowych zakładu budżetowego i gminy w zakresie podatku VAT jest zagadnieniem odrębnym i niewątpliwie gmina będzie musiała takie czynności wykonać zgodnie z przepisami, jakie regulują prowadzenie urządzeń księgowych przez podatnika VAT, aby zgodnie z tymi przepisami wykazywać cały podatek VAT należny, jak i naliczony (obejmując gminę i zakład budżetowy, czy też jednostki budżetowe). Wypełnienie tego obowiązku nie jest jednak warunkiem do skorzystania przez gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie wynika to z żadnego przepisu prawa, zaś – co wcześniej wskazano – już przed pojawieniem się konieczności dokonania zmian w urządzeniach księgowych powstałych na skutek pozbawienia zakładów budżetowych statusu podatnika VAT gminom przyznawano takie prawo (do odliczenia podatku naliczonego). W tych okolicznościach stanowisko Ministra, uzależniające prawo do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia warunku "centralizacji rozliczeń" przez Gminę narusza przepisy prawa materialnego. Wobec zaistnienia powyżej wskazanych naruszeń prawa sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości w myśl art.146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) uznając, że przepisy te nie zawierają podstawy do uchylenia interpretacji w części. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a.