I SA/Ol 924/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2017 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia E.W. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012 w wysokości 31.201 zł oraz niezaewidencjonowanego przychodu za rok 2012 w kwocie 12.921 zł oraz ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tego przychodu w wysokości 3.553 zł. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie świadczenia usług budowlanych, opodatkowując przychód z tej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. W świetle ustaleń postępowania podatnik bezzasadnie pomniejszył przychód osiągnięty w 2012 r. o kwotę netto 12.921 zł na podstawie faktury korygującej nr "[...]" z dnia "[...]" do faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej usługi budowlane na rzecz Spółki B z siedzibą w W. Organ I instancji nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, iż zmniejszenie jego wynagrodzenia jako wykonawcy spowodowane było uszkodzeniem materiałów użytych do wykonania usługi. W konsekwencji organ stwierdził również, że w związku z przekroczeniem w 2012 r. limitu uprawniającego do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatnik obowiązany był od 1 stycznia 2013 r. do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik świadczył usługi budowlane na rzecz Spółki B na podstawie zawartej w dniu "[...]" umowy ramowej nr "[...]" oraz zleceń miesięcznych. Z umowy wynikało m.in., że: zakres robót będzie określony każdorazowo w zleceniu miesięcznym, które stanowić będzie załącznik do umowy ramowej, przy czym zlecenie miesięczne będzie zawierać: zakres robót, termin wykonania, wynegocjowaną cenę rynkową (§ 1). Ponadto w świetle zapisów umowy zleceniodawca może zatrzymać część należności za wykonane roboty jeżeli: roboty zostały wykonane niewłaściwie – usterki bądź umowa zleceniodawcy z inwestorem lub generalnym wykonawcą przewiduje zatrzymanie części płatności z tytułu gwarancji, zleceniodawca ureguluje zatrzymaną część należności zleceniobiorcy po usunięciu usterek lub po otrzymaniu zatrzymanych należności od Inwestora z tytułu gwarancji (§ 2). Zgodnie zaś z § 3 umowy zleceniobiorca zobowiązany jest wycenić roboty objęte zleceniem miesięcznym zleceniodawcy oraz po ustaleniu ceny rynkowej i terminu wykonania podpisać zlecenie miesięczne, rozliczyć się ze zleceniodawcą z pobranych materiałów i sprzętu po wykonaniu zleconych robót, usunąć nieodpłatnie usterki wynikłe z winy zleceniobiorcy. Natomiast zleceniodawca zobowiązany jest zabezpieczyć materiały niezbędne do wykonania robót objętych zleceniem miesięcznym. Osiągnięte w 2012 r. na podstawie ww. umowy przychody strona udokumentowała fakturami o numerach od "[...]" do "[...]" o łącznej wartości netto 628.000 zł. Za wykonane roboty otrzymała zapłatę w pełnej wysokości. W ramach umowy podatnik uzyskał m.in. przychód w kwocie netto 61.000 zł na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" za usługi budowlane według zlecenia nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczącego wykonania montażu elewacji aluminium – szkło według otrzymanej dokumentacji na budowie kompleksu biurowego "[...]". Zgodnie z § 1 zawartego w dniu "[...]" porozumienia zawartego ze Spółką B na skutek uszkodzenia oraz utraty materiałów, z przyczyn leżących po stronie podatnika, pomniejszono jego wynagrodzenie według zlecenia nr "[...]" z kwoty 61.000 zł do kwoty 48.079 zł. Z tytułu refaktury za uszkodzone materiały Spółki C z L. (inwestor) wystawił na rzecz Spółki B trzy faktury na łączną kwotę 12.921 zł netto. W konsekwencji podatnik wystawił na rzecz Spółki B fakturę korygującą nr "[...]" z dnia "[...]" ze wskazaną wartością korekty brutto 15.892,83 zł, netto 12.921 zł. W związku z pomniejszeniem przychodu podatnik wystąpił też do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, całokształt materiału dowodowego potwierdził, że faktura korygująca nr "[...]" z dnia "[...]" nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z analizy umowy ramowej i zlecenia miesięcznego nr "[...]"wynikało, że strona była zobowiązana wykonać określone prace budowlane do dnia 30 sierpnia 2012 r., a po ich wykonaniu rozliczyć się ze zleceniodawcą z pobranych materiałów i usunąć nieodpłatnie usterki powstałe z jej winy. Zleceniodawca zobowiązany był zaś dokonać płatności w ciągu 30 dni od daty otrzymania zatwierdzonej faktury albo zatrzymać część należności, jeżeli wystąpią usterki lub nastąpi zatrzymanie należności z tytułu gwarancji. Z akt sprawy wynikało, że zleceniodawca zatwierdził fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]", dokonując zapłaty należności. Tym samym uznał usługi budowlane za wykonane właściwie i nie wskazał na brak wywiązania się strony z obowiązku wynikającego z § 3 ww. umowy ramowej, tj. rozliczenia się z pobranych materiałów. Będąc obciążony już w 2012 r. przez inwestora obowiązkiem zwrotu środków finansowych z tytułu potrącenia kosztów uszkodzonych materiałów, zgodnie z otrzymanymi fakturami VAT Nr: "[...]" z dnia "[...]" oraz "[...]" z dnia "[...]" nie wstrzymał wypłaty należności wobec strony, ani nie obciążył jej tymi kosztami. Tym samym, w ocenie organu, potwierdzało to, że należności Spółki B wobec Spółki C nie powstały z winy podatnika. Opłacenie w 2012 r. należności wobec podatnika, w sytuacji gdy Spółka B była już w tym czasie obciążona kosztami rzekomo powstałymi z winy strony, a następnie żądanie dopiero po ok. 2 latach zwrotu tych kosztów, nie tylko byłoby sprzeczne z zapisami umowy, ale przeczyłoby również logice i doświadczeniu życiowemu. Powyższe przeczyło temu, by istniał związek pomiędzy wystawionymi w 2012 r. przez Spójkę C fakturami a dokonaną przez podatnika w dniu "[...]" korektą faktury. Ponadto organ wskazał, że faktura VAT nr "[...]" została wystawiona przez Spójkę C w dniu 31 lipca 2012 r., a zatem jeszcze przed rozpoczęciem przez podatnika robót budowlanych na budowie kompleksu biurowego "[...]". Natomiast faktura VAT nr "[...]" dotyczyła refaktury za szkło na budowie kompleksu biurowego "[...]", a nie, jak twierdzi strona, kompleksu biurowego "[...]". Na budowie zaś kompleksu biurowego "[...]" strona, zgodnie ze zleceniami miesięcznymi Nr 9"[...]", pracowała dopiero we wrześniu i październiku 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do okoliczności złożenia przez stronę korekty zeznania podatkowego za 2012 r. Wskazał, że zarówno w zeznaniu PIT-28, jak i jego korekcie z dnia 10 kwietnia 2013 r., strona wskazała przychód w wysokości 628.000 zł, zaś jego następną korektę z dnia 6 maja 2014 r., w której pomniejszyła przychód, złożyła po powzięciu informacji o przekroczeniu limitu uprawniającego do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w 2013 r. Organ podatkowy I instancji w pismach z dnia: 29 kwietnia, 26 czerwca, 10 października 2013 r. i 13 marca 2014 r. przedstawił szczegółowe wyliczenie tego limitu. W odpowiedzi strona, twierdząc, że nie przekroczyła limitu przychodów, potwierdziła kwotę przychodów w wysokości 628.000 zł jeszcze trzykrotnie w pismach z dnia 7 maja i 26 sierpnia 2013 r. oraz 25 marca 2014 r. Dopiero po rozstrzygnięciu w 2014 r. kwoty limitu, z którego wynikało, że wynosi on 615.300 zł podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za 2012 r., pomniejszając przychód do wartości uprawniającej do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2013 roku w formie ryczałtu. W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia wskazują, że faktura korygująca z dnia "[...]", nr "[...]", nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawiona została jedynie w celu zachowania preferencyjnej formy opodatkowania w 2013 r. Wobec powyższego jako bezzasadne organ ocenił zarzuty naruszenia przepisów art. 14 ust. 1c – ust. 1i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", w związku z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodów. Nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 193 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 613 ze zm.). Podniósł, że art. 199a Ordynacji podatkowej umożliwia samodzielne dokonanie oceny czynności prawnej przez organ podatkowy, na co wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 259/11, z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2000/14. Organ podatkowy mógł zatem zbadać rzeczywistą treść czynności, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. W oparciu o materiał zgromadzony w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego organ ustalił również, że Spółka B ujęła fakturę korygującą nr "[...]" z dnia "[...]" w rejestrze VAT, a także na kontach księgowych dotyczących podatku dochodowego. Ustalenia te nie miały jednak wpływu na zmianę stanowiska organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 193 i art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że korekta przychodów za 2012 r. stanowi czynność pozorną i w konsekwencji księgi podatkowe za 2012 r. są nierzetelne, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie korekty przychodów za 2012 r., mimo że została ona uwzględniona, a wynikająca z niej nadpłata podatku została zwrócona przed wszczęciem postępowania podatkowego, przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, a rozstrzygnięcie oparto na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przedstawione w decyzji wyjaśnienia nie spełniają wymogów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, 2) przepisów prawa materialnego, tj. - art. 14 ust. 1c – ust. 1i u.p.d.o.f. w związku z art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez kwestionowanie sposobu ujęcia korekty przychodu za 2012 r. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że korektę zeznania PIT-28 za 2012 r. złożył jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego oraz podatkowego za lata 2012 i 2013. Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując zwrotu nadpłaty podatku, potwierdził stanowisko podatnika, że skorygowana deklaracja nie budzi wątpliwości organu. Aktualnie organy nie dokonały prawidłowej weryfikacji stanu faktycznego, nie wskazały podstawy prawnej i nie wyjaśniły kwestii pozorności korekty wynagrodzenia na podstawie zawartego porozumienia, czym naruszył przepisy postępowania dowodowego. Nie wskazały, czy w sprawie znajduje zastosowanie zarówno przepis art. 199a § 1, jak i art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucając naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, podatnik podniósł, że organ nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy argumentów, którymi kierował się, nie powołał też żadnego orzecznictwa na poparcie swojego stanowiska, cytując jednocześnie liczne orzeczenia potwierdzające stanowisko podatnika. Powołując z kolei art. 3531 Kodeksu cywilnego, skarżący wskazał, że podatnicy mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Skoro zatem ze wzajemnych uzgodnień stron umowy wynikało, że jako sposób rozliczenia uszkodzenia oraz utraty materiałów, przyjęto pomniejszenie wynagrodzenia podatnika, organy podatkowe nie miały podstaw do zmiany przyjętego sposobu rozliczeń, gdyż nie jest on niezgodny z przepisami prawa oraz właściwością stosunku czy zasadami współżycia społecznego. Organy uprawnione są wyłącznie do oceny skutków prawnopodatkowych. Ponadto, zdaniem strony, ustalenia organów co do sposobu ujęcia korekty wynagrodzenia są niezgodne z zasadami rozpoznawania korekty przychodów w czasie wynikającymi z art. 14 ust. 1c – ust. 1i u.p.d.o.f. Przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują na możliwość innego ujęcia zmiany przychodów w czasie niż odnotowanie późniejszej zmiany wysokości przychodu w okresie, w którym uzyskany został przychód. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a", wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej w sprawie decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te wymogi procesowe zawarte zostały w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie ma, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 193, art. 199a i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, a w jego ramach organy podatkowe zbadały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za prawidłową Sąd uznał również dokonaną następnie ocenę materiału dowodowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności, przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń. Dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż zakwestionowana faktura korygująca z dnia "[...]", nr "[...]", nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawiona została jedynie w celu zachowania przez podatnika preferencyjnej formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w 2013 r. Wyjaśnienia te są – w opinii Sądu – przekonywujące i tworzą logiczny obraz zdarzeń. Okoliczności sprawy zostały przy tym wszechstronnie wyjaśnione i rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji odpowiada zatem w pełni wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonych w sprawie rozpatrywanych łącznie dowodów wyłaniał się obraz zdarzeń potwierdzający stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w świetle którego podatnik w złożonej w 2014 r. korekcie zeznania podatkowego PIT – 28 za 2012 r. bezpodstawnie pomniejszył przychód z działalności gospodarczej o kwotę netto 12.921 zł, wynikającą z faktury korygującej z dnia "[...]", nr "[...]". Uwadze organów podatkowych nie mogła bowiem ujść okoliczność, że złożenie korekty zeznania rocznego było konsekwencją powzięcia przez podatnika informacji o przekroczeniu limitu uprawniającego do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w 2013 r., przy czym wysokość tej korekty odpowiadała wartości uprawniającej do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2013 r. w formie ryczałtu. Dostrzegając istnienie tego związku, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe, w toku którego gruntownie i analitycznie wyświetliły okoliczności wystawienia w 2014 r. faktury korygującej oraz wystawienia w 2012 r. faktury korygowanej, dokumentującej usługi budowlane na rzecz Spółki B. Ustalenie, że faktura korygująca z dnia "[...]", nr "[...]", nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zostało poprzedzone również analizą postanowień zawartej przez podatnika ze Spółką B w dniu "[...]" umowy ramowej nr 4/2012 oraz zleceń miesięcznych. Ze zgromadzonych na tę okoliczność dowodów wynikało, że osiągnięte na podstawie ww. umowy przychody strona udokumentowała w 2012 r. fakturami o łącznej wartości netto 628.000 zł i otrzymała za nie zapłatę w pełnej wysokości. W ramach umowy wystawiła m.in. fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 61.000 zł za usługi budowlane według zlecenia nr "[...]" z dnia "[...]", dotyczącego wykonania montażu elewacji aluminium – szkło według otrzymanej dokumentacji na budowie kompleksu biurowego "[...]". Zaś w dniu "[...]" zawarła z kontrahentem porozumienie, w którym zgodziła się na pomniejszenie jej wynagrodzenia według zlecenia nr "[...]" z kwoty 61.000 zł do kwoty 48.079 zł w związku z uszkodzeniem oraz utratą materiałów z przyczyn leżących po jej stronie. W konsekwencji podatnik wystawił na rzecz Spółki B fakturę korygującą nr "[...]" ze wskazaną wartością korekty netto 12.921 zł. Poddając w wątpliwość istnienie okoliczności uprawniających do skorygowania wysokości wynagrodzenia za usługi wykonane na podstawie zlecenia nr "[...]", organy trafnie podniosły, że strona była zobowiązana wykonać określone prace budowlane do dnia 30 sierpnia 2012 r., zaś jej kontrahent był stosownie do postanowień umowy ramowej zobowiązany do dokonania płatności w ciągu 30 dni od daty otrzymania zatwierdzonej faktury albo zatrzymania części należności w przypadku wystąpienia usterki lub zatrzymania należności z tytułu gwarancji. Z zebranych dowodów wynikało, że kontrahent zatwierdził fakturę nr "[...]" i dokonał zapłaty należności z niej wynikającej, nie zgłaszając w tym zakresie w czasie wykonania usług, tj. w 2012 r., żadnych usterek. Poddawało to tym samym w wątpliwość istnienie podstaw do stwierdzenia takich usterek w postaci uszkodzenia i utraty materiałów z przyczyn leżących po stronie podatnika dopiero w 2014 r. Słusznie też organy podatkowe uznały, że wystawienie przez podatnika w 2014 r. faktury korygującej pozostawało bez związku z obciążeniem Spółki B przez inwestora - C trzema fakturami nr "[...]"z dnia "[...]"oraz na łączną kwotę 12.921 zł netto. Pomimo bowiem wystawienia tych faktur w 2012 r., Spółka B nie wstrzymała zapłaty należności wobec strony, ani nie obciążyła jej tymi kosztami w 2012 r. bezpośrednio po wystawieniu faktur przez inwestora. Nie sposób było wywodzić zatem o istnieniu związku pomiędzy wystawionymi w 2012 r. przez Spójkę C fakturami a dokonaną przez podatnika dopiero w 2014 r. korektą. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, powyższe wskazywało na odmienny wniosek, że należności Spółki B wobec Spółki C nie powstały z winy podatnika. Istotne było przy tym, że jedna z faktur wystawionych przez C nosiła datę "[...]", a zatem datę wcześniejszą aniżeli dzień rozpoczęcia przez podatnika robót na kompleksie "[...]". Natomiast faktura VAT nr "[...]"dotyczyła kompleksu biurowego "[...]", na którym strona świadczyła usługi dopiero we wrześniu i październiku 2012 r., zgodnie ze zleceniami miesięcznymi Nr "[...]". Zatem analiza dat wykonania przez podatnika poszczególnych zleceń oraz rozliczeń Spółek B i C bezsprzecznie potwierdzała brak związku pomiędzy faktura korygującą wystawioną w 2014 r. przez podatnika a fakturami wystawionymi w 2012 r. przez Spółkę C. Sąd ocenił jako prawidłowe przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy i zastosowanie do niej norm prawa materialnego. W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe miały pełne podstawy do zakwestionowania rzeczywistego charakteru faktury korygującej nr "[...]". Na zmianę stanowiska w tej kwestii nie mógł mieć natomiast wpływu fakt, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u Spółki B ustalono, że ujęła ona w swych rozliczeniach podatkowych wystawioną przez podatnika fakturę korygującą nr "[...]" z dnia "[...]". Wobec powyższego Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności dyssymulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Natomiast w odniesieniu do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że jego istotą jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego. Jednakże unormowanie to nie pozbawia organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady organ podatkowy powinien bowiem samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skoro jak wskazano wyżej, organy w wyniku samodzielnie przeprowadzonego postępowania, miały podstawy do rozstrzygnięcia o braku podstaw do wystawienia spornej faktury korygującej. Wobec powyższego Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 14 ust. 1c – ust. 1i u.p.d.o.f. w związku z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy nie kwestionowały prawa podatnika do dowolnego kształtowania stosunku cywilnoprawnego, a jedynie stwierdziły, że wykazana przez stronę korekta przychodów za 2012 r. nie miała związku z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Reasumując, wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia faktyczne, dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd, oparto na materiale dowodowym mającym cechy kompletności. Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentacja skarżącego, mimo swego obszernego charakteru, ma charakter czysto polemiczny, gdyż uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, bazował on na ogólnych twierdzeniach, nie przywołując konkretnych dowodów oraz ich analizy na tle materiału dowodowego sprawy, mających znaczenie w kontekście konsekwencji prawnopodatkowych analizowanych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuł organ. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez skarżącego. Nie można zatem zarzucić organowi odwoławczemu, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy u.p.d.o.f. czy powołane w skardze art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 193, art. 199a i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania przepisów u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.