I FSK 259/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 215/10 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2005 r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zapłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 215/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. C. (dalej strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 stycznia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania za I, II, III i IV kwartał 2005 r. w podatku od towarów i usług oraz kwoty do zapłaty. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych, kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży za okres od marca do grudnia 2005 r. skarżący zaewidencjonował 10 faktur VAT sprzedaży za prace budowlane na terenie Elektrowni "D.", które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ kontroli skarbowej, uwzględniając potencjał techniczny i ludzki, jakim dysponował podatnik, uznał bowiem, że J. C. nie miał realnych możliwości wykonania udokumentowanych ww. fakturami prac, a przedłożone w toku postępowania dokumenty w postaci umów i protokołów zdawczo-odbiorczych oraz przepływy środków pieniężnych na prowadzonym przez podatnika rachunku bankowym miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 20 października 2009 r., działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie bezspornie wynika, że J. C. został w dniu 29 marca 2005 r. zarejestrowany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. jako podatnik VAT czynny oraz że wystawił on w 2005 r. na rzecz Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A." S.C. i Inżynierskiej Firmy Budowlanej "H." faktury VAT dokumentujące różnego rodzaju roboty budowlane na terenie Elektrowni "D.". Dodał, że przesłuchania świadków potwierdzają co do zasady fakt obecności J. C. na terenie Elektrowni "D.", jednakże świadkowie ci różnie opisują funkcje pełnione przez skarżącego. Organ odwoławczy wskazał także, że w celu wyjaśnienia wątpliwości i ustalenia rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji, organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy E. G.. W ocenie organu z analizy tej opinii wynika, że roboty wykazane na zakwestionowanych fakturach nie mogły zostać wykonane w takim zakresie, w jakim zostały opisane. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, na niemożność wykonania przez podatnika prac udokumentowanych spornymi fakturami wskazuje brak specjalistycznego sprzętu budowlanego, wykazanego przez rzeczoznawcę jako koniecznego do wykonania przedmiotowych prac. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że umowy zawarte przez J. C. z IFB "A." S.C. i zlecenie z IFB "H." określały prawo do wynagrodzenia za wykonanie wskazanych prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresie i harmonogramie ich realizacji. Ponadto dokumenty te nie określały sposobu rozliczeń, co do terminowego i prawidłowego wykonania tych prac. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zarzucając zaskarżonemu aktowi naruszenie art. 122, 187 § 1, 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 14 kwietnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego wniósł dalsze uwagi, co do wadliwości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, a zwłaszcza pominięcia przez nie w ocenie materiału dowodowego szczególnych warunków, w których wykonywano prace na terenie Elektrowni "D.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest niezasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie sporne są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sankcyjnego w istocie, przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na podstawie tego przepisu organy podatkowe określiły skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za kontrolowane okresy, obligujące go do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących świadczenie usług budowlanych na rzecz spółki "A." i firmy "H.". Faktury te dotyczyły prac budowlanych na terenie Elektrowni "D." obejmujących wykonanie podłoża pod geomembranę, ułożenie i utrzymanie dróg czasowych, ułożenie płyt żelbetonowych pod wylewkami na budowie kwatery nr 1, 2 i 3, przygotowanie placu "C" do magazynowania mieszanki biologicznej na składowisku, wykonanie robót budowlanych w zakresie wyrównania podłoża profilowania spadków i zagęszczenia podłoża pod geomembranę na składowisku popiołożużla w kwaterach 1 i 2 strefa 5 na łączną kwotę brutto 457 988,00 zł, należny podatek od towarów i usług 82 588,00 zł. Usługi powyższe, według organów podatkowych, dokumentowały czynności w rzeczywistości niewykonane przez podatnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań samego podatnika i zeznań innych podwykonawców spółki "A.", jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia Elektrowni "D.", tj. A. T., wynika, że J. C. przebywał na terenie Elektrowni "D.". Różnie natomiast świadkowie opisują funkcje pełnione przez podatnika. Ponadto wskazał, że podatnik nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów ponoszonych wydatków bowiem nie wiedział, że powinien dowody zakupu zachowywać, nie wskazywał też na inny sprzęt poza ładowarką "K.", z którego korzystał, co zdaniem Sądu wskazuje, że nie mógł on wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej. Tym bardziej, że wątpliwości nasuwają się także w związku ze stawkami ustalanymi za wykonywane prace. Sąd dodał, że stanowisko organów podatkowym potwierdziła także opinia powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego - inż. E. G.. Analiza tej opinii dokonana przez organy podatkowe w powiązaniu z treścią zeznań tego rzeczoznawcy dowiodła, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez samego skarżącego. W opinii tej biegły jasno i jednoznacznie wykazał m.in., że zakres robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach wymagał znacznie większego zaangażowania, niż tylko jednej osoby i przy wykorzystaniu takiego sprzętu, jakim dysponował skarżący. W związku z powyższym, ustalony przez organy stan faktyczny, Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę orzekania. Oceniając zastosowanie przez organy podatkowe do ustalonego stanu faktycznego przepisy Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym to wyroku sąd kasacyjny wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Zatem w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Konkludując Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wszystkie powołane okoliczności prowadzą do wniosku, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca usług budowlanych (S.C. A.), a zatem dokumentują czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami dokonane. Skarżący nie był więc, według Sądu, uprawniony – w myśl art. 106 ustawy o VAT, do wystawienia przedmiotowych faktur VAT. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż wszystkie dane wskazane w wymienionym przepisie muszą odnosić się do czynności rzeczywistej, a nie fikcyjnej. Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji oddalenie skargi. Dodatkowo, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tegoż przepisu. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a., wskutek niedostrzeżenia braku podstawy do zastosowania przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązujących w 2005 r. i 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenia przez organa podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego - art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wspomniane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez Sąd, że niniejszy przepis powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o przedawnieniu prawa do wydania (doręczenia) decyzji zobowiązań powstałych w trybie art. 21 § pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 134 §1 P.p.s.a. poprzez brak jego zastosowania oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 §1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego (niezastosowaniu art. 68 §1 Ordynacji podatkowej), które miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy faktury wystawione przez skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czynności opodatkowane stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też czynności, które nie zostały przez podatnika wykonane, w zakresie których obowiązek zapłaty wykazanego podatku następował stosownie do treści art. 108 ustawy o VAT. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji oddalenie skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności faktycznych sprawy przemawia za tym, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego kompleksowo materiału dowodowego. Była to ocena zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, której kasator skutecznie nie zakwestionował, a zatem nie wykazał naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów miało dojść na skutek dokonania przez Sąd wadliwej oceny przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego i uznania, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, gdy tymczasem : - nie można uznać za przesądzające oceny zeznań świadków. Świadkowie nie potrafili sprecyzować szczegółów i zakresu robót budowlanych opisanych w fakturach; - nie można uznać za przesądzający dowód z opinii rzeczoznawcy, który wypowiadał się wyłącznie na temat określenia wartości robót wykonanych przez podatnika. Wadą, w ocenie autora skargi kasacyjnej, było również to, że dobierając metodę, która miałaby zastosowanie przy sporządzaniu opinii nie żądano ustalenia, jakie było zapotrzebowanie na siłę roboczą i pracę sprzętu. Ustalenia oparte na takiej podstawie są niewiarygodne, gdyż ekspertyza ta określiła wartość robót wykonanych przez podatnika, pozbawiona byłą natomiast ocen w zakresie technik i technologii, przy pomocy których wykonane były prace. Wszystkie ustalenia oparte były na danych statystycznych; - nie jest również prawidłowe argumentowanie zarzutów wobec skarżącego w oparciu o okoliczności braku odpowiedniego zaplecza technicznego. Wartość odtworzeniowa wykonanych prac, a nie analizy faktycznie przeprowadzonych robót. Skarżący kwestionuje metodologie ustaleń i oparcie się organów i Sądu na nierzeczywistych danych. W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów, jako wadliwą uznać należy, konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, iż organy, a za nimi Sąd poddały analizie zarówno zeznania świadków, jak i opinię rzeczoznawcy, umowy cywilnoprawne i inne dowody zgromadzone w sprawie. Wyprowadzona przez organy ocena miała na względzie celowość, gospodarność i realność zjawisk w określonej branży. Wątpliwość organu wzbudziła bowiem ilość prac, którą - zgodnie z fakturami -skarżący miał wykonać. Celem zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego była odpowiedź na wątpliwość czy skarżący miał realne możliwości wykonania spornych prac z uwzględnieniem potencjału ludzkiego i technicznego. W przedmiotowej sprawie dla celów porównawczych należało zbadać, czy dane z faktury są realne, w obiektywnie przyjętych warunkach funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Ustalenia takie były również konieczne z uwagi na okoliczność, iż skarżący dowodził osiągnięcia założonych efektów przy zróżnicowanych nakładach pracy sprzętu i ludzi, jednak w tym zakresie brak było dokumentów na potwierdzenie tych faktów. W rozpatrywanej sprawie rzeczoznawca ustosunkowując się do każdej pracy określił na podstawie okresu jej wykonania i kwot, w jakim czasie mogły zostać wykonane i przy wykorzystaniu jakiego sprzętu oraz jaki to był zakres prac. Biorąc bowiem pod uwagę zestawienie przedstawiające średnią wartość roboczodnia przyjętą w oparciu o kwestionowane faktury i ocenę, nawet tylko przybliżoną, zawartą w opinii biegłego, różnica wartości roboczodnia jest znaczna. Jak wynika, ze sporządzonej opinii biegłego, z którą, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie podjął skutecznej polemiki, wyliczony czas pracy, potrzebny do wykonania poszczególnych zadań wskazywał, że nawet gdyby skarżący pracował codziennie przez całą dobę nie mógłby wykonać tych prac. Tymczasem strona nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że w jej przypadku możliwe było osiągnięcie wielkości znacznie przekraczających statystyczne. Skarżący także nie przedstawił dowodów, ani argumentów na to, że jego osobiste predyspozycje dawały podstawę do przyjęcia wskaźników wydajności znacznie wyższych, niż wynikało to z opinii. Ponadto zauważyć należy, że z argumentacji zawartej w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wynika, że liczba roboczogodzin przyjęta przez biegłego wyliczona została po zastosowaniu odpowiednich współczynników, zależnych od jakości sprzętu, którym dysponował skarżący. A ta okoliczność, jakim sprzętem dysponował skarżący została wyjaśniona przez organ kontroli skarbowej. J. C. nie dysponował własnym specjalistycznym sprzętem, tylko jak sam przyznał, korzystał nieodpłatnie ze sprzętu należącego do zleceniodawcy. Podzielić należy pogląd organów podatkowych i Sądu I instancji, że takie okoliczności, jak: brak zakupu przez skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach wskazywały, że skarżący robót o wykazanej w fakturach wartości nie mógł wykonać. W tym stanie sprawy trzeba zauważyć, że kasator w swych rozważaniach skupił się na okoliczności wykazania, iż był obecny w miejscach świadczenia usług budowlanych oraz, że miał dostęp do specjalistycznego sprzętu, potrzebnego do wykonywania poszczególnych robót. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia ta miała jednak drugorzędne znaczenie, albowiem istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie miała liczba roboczogodzin koniecznych do wykonania poszczególnych zadań. Zauważyć bowiem, że nie był właścicielem sprzętu niezbędnego do wykonania określonych zadań w ustalonym czasie, nie zatrudniał brygady pracowników, nie ponosił kosztów, a mimo to wystawiał faktury na znaczne sumy, kompletnie nieprzystające do uwarunkowań ekonomicznych. Można zatem przyjąć, że organy podatkowe, wyceniając kompleksowo usługę firmy skarżącego prawidłowo wykazały rażącą rozbieżność pomiędzy okresem wykonywania prac wynikającym z protokołów zdawczo-odbiorczych a czasem niezbędnym do realizacji takich zadań ustalonym przez biegłego. W tym stanie rzeczy, faktury, które dokumentowały usługi budowlane na rzecz firm "H." i "A." musiały budzić uzasadnione wątpliwości. W związku z powyższym należy podkreślić, że powstałe, uzasadnione wątpliwości w zakresie wykonania usług wskazanych w wystawionych w fakturach nie mogły zostać obalone w sposób w jaki uczyniono to w skardze kasacyjnej, w której nie wyjaśniono niemożliwego, z punktu widzenia zasad logiki, czasu realizacji poszczególnych zleceń. Ponadto ocenę dowodów dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, potwierdza sposób rozliczania się ze skarżącym, a w szczególności okoliczność podejmowania przez kasatora znacznych kwot w gotówce. W skardze kasacyjnej zostało to wytłumaczone rzekomymi różnicami w oprocentowaniu środków przechowywanych na rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz rachunkach lokat. Ma to skłaniać przedsiębiorców do szybkiego przenoszenia środków na lokaty. Podnieść należy, że skarżący nie wskazał nie tylko dowodów na powyższą okoliczność, ale nawet nie powołał konkretnych kont oszczędnościowych, na których miał lokować środki uzyskane ze spornych w rozpatrywanej sprawie transakcji. Tytułem podsumowania analizy zarzutów kasacyjnych, koncentrujących się wokół błędnej, zdaniem kasatora, oceny stanu faktycznego trzeba stwierdzić, że działania, które stały się udziałem skarżącego, oraz odbiorców wystawianych przez niego faktur, nie można tłumaczyć umownym ustaleniem należnego wynagrodzenia, które w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku VAT. W sytuacji bowiem, gdy czas, który wynikał z protokołów zdawczo-odbiorczych rażąco odbiegał od czasu niezbędnego na wykonanie spornych robót, to taka praktyka musi podlegać ocenie właściwych organów i w razie konieczności, ingerencji w jej sferę skutków podatkowych. Przy braku bowiem jakiegokolwiek racjonalnego wytłumaczenia opisanego działania, organy słusznie uznały, że taka praktyka, jako odbiegająca od istoty i sensu działalności gospodarczej wymagała analizy pod kontem dyspozycji art. 108 ustawy o VAT, który wbrew temu co twierdzi kasator miał jednak zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Podkreślenia wymaga również, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94). Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie. Ocena tego materiału aktowego spełniała przesłanki z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim bowiem ocena ta była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Zatem nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez ustawodawcę w wyżej wskazanym art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie więc uznał, że ustalenia faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Oceny tej nie może zmienić argumentacja zawarta w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, która w istocie jest polemiką z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Wobec zatem ustalenia, że podstawą prawną wydanego orzeczenia był art. 108 ustawy o VAT, czyli zidentyfikowania źródła powstania zobowiązania do zapłaty wskazanych przez organy kwot, należało odnieść się do drugiej z podniesionych kwestii spornych, a mianowicie kwestii przedawnienia. W ocenie kasatora kwoty wynikające z art. 108 ustawy o VAT powinny zostać ustalone konstytutywnie w drodze decyzji organu podatkowego, na doręczenie której organ, w myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej ma 3 lata od końca roku kalendarzowego, kiedy powstał obowiązek podatkowy. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie miały prawa zastosować art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę do wydawania decyzji deklaratoryjnych. Przyjmując stanowisko kastora należałoby uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji nie był w 2009r. uprawniony do wydania decyzji w odniesieniu do okresu roku 2005. Pogląd kasatora, a w konsekwencji również zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia należało jednak uznać za całkowicie chybione. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 2 ustawy o VAT określa z kolei, że ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Stosownie natomiast do treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca nie określił pierwotnie wprost sposobu i terminu dokonywania wpłaty kwot powstałych na zasadzie art. 108 ustawy o VAT, co jednak nie daje podstaw by sądzić, że w tej kwestii powinna zostać wydana decyzja konstytutywna. Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej. Niezależnie od powyższego odmienna wykładnia powołanego przepisu prowadziłaby do niedopuszczalnego domniemania kompetencji organu podatkowego, która to kompetencja musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Skoro zatem ustawodawca nie wskazał, tak jak w przypadku np. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, że organ w drodze decyzji ustala wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, to nie może być mowy o przyjęciu założenia, że w takim przypadku może zostać wydana decyzja ustalająca. Odwołując się natomiast do nowelizacji art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, na którą powołał się kasator, wbrew wywodom skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że była to nowelizacja porządkująca, gdyż dodanie słów "oraz podmioty wymienione w art. 108" stanowiło jedynie potwierdzenie prawidłowej wykładni systemowej art. 108, która uregulowane tam należności w kwestii terminu zapłaty, nakazywała tratować analogicznie jak zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Tym samym zobowiązanie podatkowe, za wskazane okresy rozliczeniowe przedawniało się po pięciu latach w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.