I SA/Sz 215/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2005 r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zapłaty oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 5, art. 15 ust. 1, art. 96 ust. 1 i ust. 4, art. 99 ust. 3 i ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., Nr [...], którą określono J. Ch. w podatku od towarów i usług za kolejne kwartały 2005 r. zobowiązania podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości, odpowiednio za: I kwartał – [...] zł, II kwartał – [...] zł, III kwartał – [...] zł, IV kwartał – [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że J. Ch. zgłosił rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie robót ogólnobudowlanych z dniem 1 marca 2005 r. i o fakcie tym poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz., składając 3 marca 2005 r. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (NIP-1). W deklaracjach VAT-7K, złożonych za kolejne kwartały 2005 r. podatnik wykazał podatek należny podatek oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w następujących wysokościach: za I kwartał [...] zł, za II kwartał – [...] zł, za III kwartał – [...] zł, za IV kwartał – [...] zł. W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. Ch. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2005 r., stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży za okres od marca do grudnia 2005 r. J. Ch. zaewidencjonował 10 faktur VAT sprzedaży za prace budowlane na terenie Elektrowni "D", które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a mianowicie: – 9 faktur VAT sprzedaży wystawionych dla Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A S.C. A. K. & H. K. z siedzibą w Sz., w łącznej kwocie netto [...] zł, należny podatek od towarów i usług – [...] zł; – 1 fakturę VAT sprzedaży wystawioną dla Inżynierskiej Firmy Budowlanej "H" z siedzibą w Sz. w kwocie netto [...] zł, należny podatek od towarów i usług – [...] zł. Organ kontroli skarbowej, uwzględniając potencjał techniczny i ludzki jakim dysponował podatnik, uznał bowiem, że J. Ch. nie miał realnych możliwości wykonania udokumentowanych ww. fakturami prac, a przedłożone w toku postępowania dokumenty w postaci umów i protokołów zdawczo-odbiorczych oraz przepływy środków pieniężnych na prowadzonym przez podatnika rachunku bankowym miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Powyższe przełożyło się na określenie stronie przez organ pierwszej instancji w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r. zobowiązań podatkowych w kwocie [...] zł. Jednocześnie, w tak ustalonym stanie sprawy, organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, którymi udokumentował fikcyjną sprzedaż prac budowlanych na terenie Elektrowni "D." w kwocie netto [...] zł ([...] zł + [...]zł), należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł), na łączną kwotę brutto [...] zł ([...] zł + [...] zł). W konsekwencji, na podstawie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ określił stronie kwoty podatku do zapłaty obejmujące kwoty podatku wykazane w tych fakturach. Dalej, w uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji, organ odwoławczy podał, że J. Ch., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które następnie uzupełnił, domagając się uchylenia tej decyzji w części dotyczącej określenia stronie kwot podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT i umorzenie postępowania w tym zakresie, z uwagi na naruszenie art. 23 § 3, 122, 187 § 1, 191 O.p. oraz art. 108 ustawy o VAT. W uzasadnieniu, wskazując na naruszenia procesowe, jakich dopuścił się organ w toku prowadzonego postępowania m.in. przez niedokonanie oględzin na wszystkich placach budowy oraz niewłaściwe potraktowanie przez organ kontroli skarbowej ekspertyzy sporządzonej przez rzeczoznawcę - inż. E. G., odwołujący wyjaśnił także, że podatnik wykonał zafakturowane przez siebie prace użyczoną ładowarką typu "Kramer 212" oraz korzystając z pomocy pracowników, których zatrudnienia nie wykazał (tzw. zatrudnienie "na czarno") i którego to faktu sam nie pamiętał. Na potwierdzenie faktu zatrudnienia przywołał on zeznania świadków: J. R. z dnia [...] r. i [...] r. złożone w sprawie znak: [...] oraz K. M. z [...] r. - w sprawie znak: [...]. Osoby te wykonywały prace na zlecenie i pod kierownictwem "pana J.". W odwołaniu wskazano także, że strona przez niezłożenie w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do użyczonej ładowarki, zakupie narzędzi i usług dotyczących drobnych napraw. Ponadto, z uwagi na wybór opodatkowania podatkiem dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego, podatnik nie był zobowiązany do przechowywania wszystkich dowodów zakupu, a ewidencji środków trwałych nie prowadził, gdyż w 2005 r. takich nie posiadał. Natomiast w kwestii nieodliczania podatku naliczonego podatnik przestrzegał prawa i działał zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wskazał on m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT oraz wyjaśnił, że w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...), zaś zgodnie z art. 109 ust. 3 tej ustawy, są obowiązani prowadzić ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży), gdyż prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z kolei, w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta jest zaś zgodna z art. 21 ust. 1 lit. "c" VI Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie bezspornie wynika, iż J. Ch. został w dniu 29 marca 2005 r. zarejestrowany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. jako podatnik VAT czynny oraz że wystawił on w 2005 r. na rzecz Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A" S.C. i Inżynierskiej Firmy Budowlanej "H" faktury VAT na łączną kwotę netto brutto [...] zł, należny podatek od towarów i usług [...] zł, które - zgodnie z ich treścią - dokumentują wykonanie różnego rodzaju robót budowlanych na terenie Elektrowni "D.". Realizując wniosek dowodowy strony (mający na celu jednoznaczne potwierdzenie faktu zrealizowania przez nią prac) organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie prac budowlanych, które w okresie objętym postępowaniem kontrolnym również wystawiły na rzecz IFB "A" faktury VAT za roboty na terenie Elektrowni "D", tj.: A. K., M. P., J. G., P. L., A. H. i J. M. Ponadto, na wniosek strony, przesłuchano W. K., będącego kierownikiem budowy kwatery 1,2 oraz A. T., będącą głównym specjalistą do spraw budowlanych PGE Zespołu Elektrowni "D" S.A. Z kolei, celem ustalenia zakresu i miejsca wykonanych przez stronę prac ziemnych, przesłuchani zostali wspólnicy IFB "A" S.C., tj. A. K. i H. K. Na podstawie ww. dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań wspólników IFB "A" S.C. wynika, że przy powierzaniu J. Ch. prac budowlanych na terenie Elektrowni "D" bez znaczenia był dla nich fakt, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą 1 marca 2005 r. i nie posiadał odpowiedniego zaplecza umożliwiającego mu wykonanie zleconych robót, tj. sprzętu budowlanego i zatrudnionych pracowników. Wystarczająca natomiast była długotrwała znajomość i fakt użyczenia ładowarki "Kramer". Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, dowody z zeznań wszystkich pozostałych świadków potwierdzają co do zasady fakt obecności J. Ch. na terenie Elektrowni "D". Różnie natomiast świadkowie opisują funkcje pełnione przez stronę. Jest on wskazywany jako wykonawca robót budowlanych obsługujący ładowarkę, kierowca zabezpieczający dowóz ludzi, osoba wspomagająca kierownika budowy kwatery 1,2 przy wykonywaniu pomiarów, czy wreszcie jako zaufany człowiek będący kierownikiem czuwającym nad realizacją prac przez pozostałych podwykonawców. Podobnie funkcje J. Ch. o opisuje pełnomocnik podatnika nazywając go "mężem zaufania" (str. 19 odwołania) czy też "gospodarzem" (str. 29 odwołania). Z kolei, J. Ch. przesłuchiwany w dniu 23 czerwca 2009 r. zeznał, że wszyscy podwykonawcy na terenie Elektrowni "D" wykonywali tę samą pracę, a w przypadku, gdy trzeba było coś poprawić lub przyspieszyć wykonanie jakiegoś odcinka prac to wszyscy sobie pomagali. Podatnik potwierdził również, że przy wykonywaniu robót używał ładowarki kołowej "Kramer 212" nr ramy 103.321, użyczonej mu bezpłatnie na okres od 5 marca 2005 r. do 30 maja 2006 r. przez IFB "A" S.C. Wyjaśnił również, że eksploatując użyczoną ładowarkę dokonywał jej drobnych napraw oraz kupował paliwo, które przewoził na teren Elektrowni "Dolna Odra" w bańkach około 30 litrowych, codziennie w ilości 3 sztuk. Powyższe pozostaje jednak w sprzeczności z zeznaniami wspólnika IFB "A" S.C. H. K., który stwierdził, że koszty związane z eksploatacją użyczonej ładowarki ponosiła jego spółka. J. Ch. nie mógł przedstawić dowodów ponoszonych wydatków bowiem sam prowadził ewidencję księgową i nie wiedział, że powinien dowody zakupu przechowywać, zwłaszcza że był opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Tym samym, powtórzył swoje zeznania z dnia 8 lipca 2008 r., w których wyjaśnił także, że dokonywane zakupy m.in. narzędzi (młotki, klucze, wiertarka) czy paliwa finansował ze środków pieniężnych, które IFB "A" S.C. przekazywała na rachunek bankowy utrzymywany przez niego dla prowadzonej działalności gospodarczej. Z otrzymywanych środków pieniężnych dokonał również zakupu samochodu ciężarowego marki [...], za który zapłacił około [...] zł, a także wraz ze swoją konkubiną – K. Ś. zakupił działkę rekreacyjną nad Jeziorem D. (choć zgodnie z aktem notarialnym nabywcą działki jest K. Ś. i jej córka). Zdaniem organu odwoławczego, zeznania te nie znajdują swojego potwierdzenia w przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizie przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym. Ustalono bowiem, że z rachunku tego dokonywano wypłat głównie gotówkowych, za pomocą transakcji "wypłata z bankomatu" w jednorazowej wysokości od jednego do kilkunastu tysięcy złotych wielokrotnie w ciągu jednego dnia. Organ odwoławczy wskazał także, że w celu wyjaśnienia wątpliwości i ustalenia rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy. E. G. - biegły z listy Sądu Okręgowego w Szczecinie przedstawił dwa opracowania z załącznikami, tj. w dniu 15 czerwca 2009 r. "Opinię o wartości zrealizowanych robót przez J. Ch. w roku 2005" oraz "Opinię uzupełniającą o wartości zrealizowanych robót przez J. Ch. w roku 2005", z których wynika, że w okresie od marca do grudnia 2005 r. J. Ch. wystawił faktury VAT sprzedaży za prace na składowisku odpadów kwatera 1,2 w łącznej kwocie netto [...] zł oraz na stanowisku rekultywacja - przygotowanie miejsca magazynowania w łącznej kwocie netto [...] zł. W opracowaniach biegły wykazał, że zafakturowane prace na składowisku odpadów kwatera 1,2 wykonane winny zostać w okresie 240 dni przy przepracowaniu 4.458 roboczogodzin i wykorzystaniu następującego sprzętu: spychacza gąsienicowego 74 kW, spychacza gąsienicowego 110 kW, walca ciągnionego, żurawia samochodowego 6t, ciągnika gąsienicowego 55 kW, beczkowozu ciągnikowego. Powyższe wynika z załączonego przez biegłego kosztorysu, który precyzuje prace wykonane na składowisku odpadów kwatera 1,2 jako: przemieszczanie spycharkami mas ziemi, mechaniczne plantowanie terenu spycharkami gąsienicowymi, zagęszczanie nasypów walcami ciągnionymi, rozbieranie i układanie czasowych dróg kołowych i placów z płyt żelbetonowych pełnych o powierzchni 3 m2 każda. Zafakturowane prace na stanowisku rekultywacja - przygotowanie miejsca do magazynowania powinny natomiast zostać wykonane w okresie 90 dni przy przepracowaniu 3.253 roboczogodzin i wykorzystaniu następującego sprzętu: samochodu skrzyniowego, samochodu wywrotki, wózka, żurawia samochodowego 6t, ciągnika gąsienicowego 55 kW i wyciągarki mechanicznej. Z załączonego kosztorysu wynika, że ww. prace polegały na ręcznym ścinaniu i karczowaniu zagajników, rozbiórce ogrodzeń, demontażu stalowych przęseł, rurociągów oraz transporcie gałęzi, korzeni i elementów stalowych. Ponadto, w celu uszczegółowienia opracowań, w dniu 5 sierpnia 2009 r. przesłuchano E. G., który zeznał, że w sporządzonych opiniach przyjął, że J. Ch. wykonał opisane prace, gdyż wynika to z przedłożonych przez niego i zapłaconych przez IFB "A" S.C. faktur VAT, protokołów odbioru prac oraz wyjaśnień złożonych przez osoby wnioskowane przez J. Ch. jako świadkowie. Zeznał też, że nie może jednoznacznie potwierdzić, kto faktycznie wykonał prace na terenie Elektrowni "D", ponieważ według jego wiedzy na kwaterze 1,2 panowała swego rodzaju spółdzielnia, gdzie wszyscy sobie wzajemnie pomagali. Może natomiast stwierdzić, że - według wyliczeń roboczogodzin – J. Ch. mógł korzystać z pomocy pracowników, których zatrudnienia nie wykazał. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., organ kontroli skarbowej zasadnie wskazał, że z wyjaśnień biegłego wynika, że podstawą sporządzenia opracowań w zakresie wartości zrealizowanych przez J. Ch. prac na terenie Elektrowni "D" w 2005 r. były faktury VAT i inne dokumenty przedstawione przez stronę. Fakt ten został stwierdzony przez samego biegłego w pkt. 5 opinii uzupełniającej i nie mogą tego zmienić zawarte w odwołaniu od zaskarżonej decyzji zarzuty odwołującego się i jego wyjaśnienia dotyczące przedstawionej przez rzeczoznawcę ekspertyzy. Organ odwoławczy zakwestionował przy tym stanowisko odwołującego się, że skoro opinia oparta została o szczegółową analizę dokumentacji technicznej posiadanej przez inwestorów i głównych wykonawców zadań inwestycyjnych wraz z dokumentami odbioru wykonanych prac sporządzonymi przez właściwe służby geodezyjne, budowlane i ochrony środowiska, a ponadto o dokonane oględziny terenu – to, tym samym, ustalono, że prace zostały wykonane zgodnie z projektem i sztuką budowlaną. W ocenie organu bowiem, wskazane stwierdzenia dowodzą jedynie zrealizowania przedmiotowych zadań inwestycyjnych na terenie Elektrowni "D", nie potwierdzając w żaden sposób faktu wykonania tych prac przez J. Ch.. Jednocześnie, mając na względzie wskazane w opinii optymalne wykorzystanie potencjału technicznego i ludzkiego, tj. ustaloną ilość roboczogodzin i określony specjalistyczny sprzęt budowlany, organ stwierdził, że podatnik nie był w stanie wykonać robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Rzeczoznawca w przedstawionym opracowaniu wykazał bowiem, że zafakturowane prace mogłyby być wykonane przy przepracowaniu łącznie 7.711 roboczogodzin (4.458 roboczogodzin na kwaterze 1,2 + 3.253 roboczogodzin na placu "C"). Zatem realizacja przez stronę przyjętych do wykonania prac, bez zatrudnienia własnych pracowników, wymagałaby (przy dziennym zaangażowaniu 12 godzin) przepracowania 642 dni (wg wyliczenia: 7.711 roboczogodzin:12 godzin/dobę = 642 dni). Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu odwołującego się, że wyjaśnieniem i uzasadnieniem powyższego jest fakt zrealizowania zakwestionowanych prac przy pomocy pracowników, których zatrudnienia podatnik nie wykazał. Z zeznań strony z dnia 8 lipca 2008 r. oraz w informacji przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Sz. pismem z dnia 25 czerwca 2008 r. wynika bowiem, że J. Ch. nie zatrudniał pracowników. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, na niemożność wykonania przez podatnika prac udokumentowanych spornymi fakturami wskazuje brak specjalistycznego sprzętu budowlanego, wykazanego przez rzeczoznawcę jako koniecznego do wykonania przedmiotowych prac. Nie można bowiem dać wiary zeznaniom strony, jakoby prace budowlane, których zakres wskazano powyżej, wykonał sam bez odpowiedniej liczby pracowników i wykorzystania odpowiedniego sprzętu jedynie przy użyciu ładowarki "Kramer". Jakkolwiek wymagania technologiczne przyjęte w opinii przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie Katalogu Nakładów Rzeczowych mają przeciętny, statystyczny charakter, a zatem wymienione w KNR technologie i urządzenia mogą być zastępowane innymi, często bardziej nowoczesnymi i efektywniejszymi, niż te których użycie przewidziano, to jednakże organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że takim efektywnym i zaawansowanym technologicznie urządzeniem, będącym w stanie zastąpić: spychacz gąsienicowy 74 kW, spychacz gąsienicowy 110 kW, walec ciągniony, żuraw samochodowy 6t, ciągnik gąsienicowy 55 kW, beczkowóz ciągnikowy, samochód skrzyniowy, samochód wywrotkę, wózek i wyciągarkę mechaniczną, jest ładowarka "Kramer 212", zakupiona przez IFB "A" S.C. w 2001 r. za około [...] zł, którą J. Ch. sam wyremontował i doprowadził do stanu używalności (zeznania strony z 28 lipca 2005 r.) i którą następnie codziennie naprawiał przez około godzinę przy użyciu wiertarki i fleksa (zeznania strony z 8 lipca 2008 r.). Za niewiarygodne uznał organ odwoławczy zeznania podatnika, że nie przechowywał on dowodów zakupu paliwa i narzędzi, a tym samym nie udokumentował wydatków poniesionych w związku z eksploatacją użyczonej ładowarki, gdyż, jak wyjaśniono w odwołaniu, przez niezłożenie w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W aktach sprawy znajduje się bowiem wydany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. dokument VAT-5 z dnia 29 marca 2005 r., będący potwierdzeniem zarejestrowania J. Ch. jako podatnika VAT czynnego. Podatnik miał więc, zgodnie z przepisami ustawy, prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących ponoszone zakupy. Ponadto wyjaśnienia te są niespójne z zeznaniami podatnika, który stwierdził, że nie przechowywał dowodów zakupu, ponieważ sam prowadził księgowość i brak mu było stosownej wiedzy w tym zakresie. Są one również sprzeczne z zeznaniami wspólnika IFB "A" S.C. – H. K., który stwierdził że koszty związane z eksploatacją ładowarki ponosiła firma "A". Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że umowy zawarte przez J. Ch. z IFB "A" S.C. i zlecenie z IFB "H" określały prawo do wynagrodzenia za wykonanie wskazanych prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresie i harmonogramie ich realizacji. Ponadto dokumenty te nie określały sposobu rozliczeń, co do terminowego i prawidłowego wykonania tych prac. Na podstawie przedstawionej przez podatnika dokumentacji, organ ten stwierdził, że wynagrodzenie za prace budowlane na składowisku odpadów kwatera 1,2, ustalone zostało w wysokości [...] zł/roboczogodzinę [[...] zł (wartość prac netto wg faktur VAT sprzedaży) : 4.458 (liczba roboczogodzin wg opracowania rzeczoznawcy)], a zatem siedmiokrotnie wyższej od wartości roboczogodziny określonej w kosztorysie sporządzonym przez inwestora Zespół Elektrowni "D" S.A. w wysokości [...] zł/roboczogodzinę. Z kolei, wynagrodzenie za wykonanie prac przygotowawczych na placu "C" do magazynowania mieszanki biologicznej ustalone zostało w wysokości [...] zł/roboczogodzinę [...] zł (wartość prac netto wg faktur VAT sprzedaży):3.253 (liczba roboczogodzin wg opracowania rzeczoznawcy)] i wartość ta jest pięciokrotnie wyższa od wartości roboczogodziny określonej w kosztorysie sporządzonym przez głównego wykonawcę - "P" Sp. z o.o. w wysokości [...] zł/roboczogodzinę. W ocenie organu odwoławczego, tak zawyżone stawki wynagrodzenia świadczą o niewiarygodności zeznań wspólnika IFB "A" S.C. H. K., że takie działania były dla jego firmy opłacalne ekonomicznie. Mając dodatkowo na względzie fakt, że prace te zlecone zostały podmiotowi nie dysponującemu potencjałem technicznym i ludzkim umożliwiającym ich wykonanie, organ stwierdził, że w rzeczywistości nie doszło do ich realizacji przez J. Ch. W tak ustalonym stanie sprawy organ odwoławczy uznał, że faktury VAT, na których podatnik widnieje jako sprzedawca prac budowlanych na terenie Elektrowni "D" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a posiadane przez stronę umowy i protokoły odbioru tych prac nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Również dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Zamiarem biorących udział w obrocie "pustymi" fakturami była - jak wynika z analizy przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym - kilkurazowa w jednym i następnych dniach po otrzymaniu środków pieniężnych wypłata gotówki. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wskazał, że ocena okoliczności zakwestionowanych transakcji została dokonana na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, zaś organ kontroli skarbowej nie dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 108 ustawy o VAT. W szczególności, wbrew zarzutowi odwołania odnośnie niedokonania oględzin wszystkich placów budowy, oględziny takie zostały dokonane przez powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego rzeczoznawcę. Przy czym, organ zaznaczył, że oględziny te mogły pozwolić jedynie na ustalenie aktualnego wyglądu terenu Elektrowni "D", gdyż większość realizowanych tam prac - jak wskazał sam odwołujący się - miało charakter "zanikający" i stąd zweryfikowanie tego typu prac, z uwagi na upływ czasu, nie byłoby możliwe, ani też nie mogło potwierdzić ich wykonania przez J. Ch. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu odwołania co do naruszenia art. 122 O.p., przez niewłączenie do zebranego materiału dowodowego protokołów przesłuchań domniemanych pracowników podatnika, tj. J. R. i K. M., stwierdzając, że wykazano, iż podatnik nie zatrudniał pracowników, zaś zeznania ww. świadków nie rozstrzygają w sprawie. Wskazanie bowiem, że osobą nadzorującą realizowane prace oraz wypłacającą należne wynagrodzenie była osoba o imieniu "J." nie przesądza o fakcie, iż uznać należy za taką osobę J. Ch. Tym bardziej, że z treści złożonych zeznań wynika, że osoby pracujące na terenie Elektrowni "D" znały innych współpracowników tylko z imienia lub pseudonimu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. Ch., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zarzucając zaskarżonemu aktowi naruszenie art. 122, 187 § 1, 188, 191 O.p. i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację analogiczną do zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto wskazał, że organ odwoławczy choć nie uwzględnił zarzutu niedokonania oględzin placów budowy, podnosząc, że dokonał je rzeczoznawca, to równocześnie (w odróżnieniu od opinii biegłego) zakwestionował wykonanie przez podatnika robót. W ocenie skarżącego, głoszone przez organ odwoławczy poglądy dotyczące ekspertyzy powołanego rzeczoznawcy są wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony - organ powołuje się na ubogość źródeł informacji wykorzystywanych przez rzeczoznawcę, a z drugiej - w wielu miejscach zaskarżonej decyzji wskazuje na dane wynikające ze sporządzonych przez biegłego indywidualnych kosztorysów. Skarżący ponownie zarzucił niedopuszczalne, bezrefleksyjne przyjmowanie przez organy podatkowe danych wynikających z Katalogu Nakładów Rzeczowych, wskazanych przez biegłego jako rzekome zapotrzebowanie J. Ch. na robociznę oraz zużycie niektórych urządzeń technicznych. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący wskazał, że stosował technikę zraszania zagęszczanych popiołów z użyciem przewodów deszczowni. Nie był mu zatem potrzebny ciągnik gąsienicowy 55 Kw i beczkowóz ciągnikowy. Wszyscy podwykonawcy IFB "A" S.C. w miarę potrzeb wykorzystywali również dwa lekkie walce i jeden ciężki, które cały czas stały na placu budowy. Poza tym J. Ch. użytkował ładowarkę, która jest najbardziej uniwersalną z ciężkich maszyn budowlanych. Tymczasem, organy podatkowe, nie wskazując parametrów technicznych eksploatowanego urządzenia, które by utrudniały lub uniemożliwiały wykonanie zakwestionowanych prac, w sposób dowolny sformułowały ocenę możliwości technicznych przedsiębiorstwa podatnika i uznały, iż nie dysponował on odpowiednim sprzętem. Skarżący zakwestionował także ujętą w opinii rzeczoznawcy i wskazaną w zaskarżonej decyzji ilość 4.458 roboczogodzin i wyliczył, że zapotrzebowanie na niewykwalifikowaną robociznę na obu placach budowy, tj. kwaterze 1,2 i placu magazynowym mieszanki biologicznej sięgało 700-800 roboczogodzin. Teoretycznie zatem J. Ch. mógł wykonać te prace samodzielnie. W praktyce jednak zatrudniał pracowników, choć odbywało się to w sposób niesformalizowany. Skarżący podniósł zarzut nieuwzględnienia przez organy obu instancji dowodów w postaci zeznań świadków – J. R. i K. M., pomimo iż organy powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i np. zwrócić się o wyjaśnienie tej kwestii do J. K., kierownika budowy z ramienia głównego wykonawcy prac na terenie Elektrowni "D", tj. firmy "P". Jako gołosłowne skarżący ocenił stanowisko organu odwoławczego dotyczące poprawności zawartych przez skarżącego z IFB "A" S.C. oraz IFB "H" umów, które określały prawo do wynagrodzenia za wykonanie wskazanych prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresie i harmonogramie ich realizacji oraz nie określały sposobu rozliczeń, co do terminowego i prawidłowego wykonania prac. Wskazał także, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie potwierdzili fakt wykonywania przez J. Ch. zakwestionowanych prac, ale organ odwoławczy nie ustosunkował się do tych zeznań. Ponadto, zakwestionował twierdzenie organów, że przedstawione w zaskarżonej decyzji przepływy środków pieniężnych na prowadzonym przez skarżącego rachunku bankowym miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 14 kwietnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego wniósł dalsze uwagi co do wadliwości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, a zwłaszcza pominięcia przez nie w ocenie materiału dowodowego szczególnych warunków, w których wykonywano prace na terenie Elektrowni "D". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sankcyjnego w istocie, przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, na podstawie którego to przepisu organy podatkowe określiły następnie skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za kontrolowane okresy obligujące go do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących świadczenie usług budowlanych na rzecz spółki "A" i firmy "H" dotyczących prac budowlanych na terenie Elektrowni "D" obejmujących wykonanie podłoża pod geomembranę, ułożenie i utrzymanie dróg czasowych, ułożenie płyt żelbetonowych pod wylewkami na budowie kwatery nr 1,2 i 3, przygotowanie placu "C" do magazynowania mieszanki biologicznej na składowisku, wykonanie robót budowlanych w zakresie wyrównania podłoża profilowania spadków i zagęszczenia podłoża pod geomembranę na składowisku popiołożużla w kwatera 1 i 2 strefa 5 udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę brutto [...] zł, należny podatek od towarów i usług [...] zł, które to usługi - według organów podatkowych - dokumentowały czynności w rzeczywistości nie wykonane przez podatnika. Wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że skarżący podatnik nie wykonał robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań samego podatnika i zeznań innych podwykonawców spółki "A", jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia Elektrowni "D", tj. A. T., wynika, że J. Ch.o przebywał na terenie Elektrowni "D". Różnie natomiast świadkowie opisują funkcje pełnione przez podatnika. Jest on wskazywany jako wykonawca, kierowca zabezpieczający dowóz ludzi, osoba wspomagająca kierownika budowy kwatery 1,2 przy wykonywaniu pomiarów, czy wreszcie jako zaufany człowiek, będący kierownikiem czuwającym nad realizacją prac przez pozostałych podwykonawców. Podobnie funkcje J. Ch. opisuje pełnomocnik podatnika nazywając go "mężem zaufania" czy też "gospodarzem". Z kolei sam podatnik zeznał, że wszyscy podwykonawcy na terenie Elektrowni "D" wykonywali tę samą pracę, a w przypadku gdy trzeba było coś poprawić lub przyspieszyć wykonanie jakiegoś odcinka to wszyscy sobie pomagali. Podatnik potwierdził również, iż przy wykonywaniu robót używał ładowarki kołowej Kramer 212", użyczonej mu bezpłatnie na okres od 5 marca 2005 r. do 30 maja 2006 r. przez IFB "A" S. C. Wyjaśnił również, że eksploatując użyczoną ładowarkę dokonywał jej drobnych napraw oraz kupował paliwo, które przewoził na teren "D" w bańkach około 30 litrowych, codziennie w ilości 3 sztuk. Powyższe jednak pozostaje w sprzeczności z zeznaniami wspólnika S.C "A" S. H. K., który stwierdził, iż koszty związane z eksploatacją użyczonej ładowarki ponosiła jego Spółka. Nadto, w tym miejscu wskazać należy, że podatnik nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów ponoszonych wydatków bowiem nie wiedział, że powinien dowody zakupu zachowywać, nie wskazywał też na inny sprzęt poza ładowarką "Kramer", z którego korzystał. Powyższe wskazuje, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe, że skarżący podatnik nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej. Tym bardziej, że wątpliwości nasuwają się także w związku ze stawkami ustalanymi za wykonywane prace, bowiem jak podał, przesłuchany w charakterze świadka, A. H. na podstawie umowy z 1 czerwca 2005 r. dla skarżącego ustalono stawkę [...] zł za 1 godzinę prac wykonywanych przy wyrównywaniu, profilowaniu spadków i zagęszczaniu podłoża na kwaterze 1,2, z kolei wynagrodzenie za prace budowlane na składowisku odpadów kwatera 1,2, ustalone zostało w wysokości [...] zł za roboczogodzinę, a zatem w wysokości siedmiokrotnie wyższej od wartości roboczogodziny określonej w kosztorysie sporządzonym przez inwestora ([...] zł za roboczogodzinę). Stanowisko organów podatkowych potwierdza także opinia powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego - inż. E. G., który - dodatkowo - został przesłuchany w celu uzupełnienia wydanej opinii o wartości zrealizowanych robót przez J. Ch. w okresie 31 marca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Analiza tej opinii dokonana przez organy podatkowe w powiązaniu z treścią zeznań tego rzeczoznawcy wykazała, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez samego skarżącego. W opinii tej biegły jasno i jednoznacznie wykazał, że zakres robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach wymagał znacznie większego zaangażowania, niż tylko jednej osoby i przy wykorzystaniu takiego sprzętu, jakim dysponował skarżący. Przedstawiona liczba roboczogodzin koniecznych do wykonania robót ujętych w tych fakturach, a wyliczona w oparciu o tzw. KNR – wbrew zarzutom skargi – nie została bezrefleksyjnie przyjęta, gdyż biegły potwierdził w toku przesłuchania, że określone w KNR technologie i urządzenia mogą być w określonych sytuacjach zastępowane innymi technologiami i urządzeniami, często bardziej nowoczesnymi i efektywniejszymi niż te, których użycie przewidziano w KNR, co nie oznacza, że w tej konkretnej sprawie skarżący wykazał, iż dysponował nowocześniejszymi i wydajniejszymi urządzeniami, niż przewidziane w KNR. Ponadto, skarżący, mimo podnoszenia argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Skarżący także nie przedstawił dowodów na to, że jego osobiste predyspozycje dawały podstawę do przyjęcia wskaźników wydajności znacznie wyższych, niż wynikało to z KNR. Tak więc, kwestionowanie wartości dowodowej opinii ww. biegłego co do wartości robót zrealizowanych przez samego skarżącego nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w zgromadzonych przez organy podatkowe dowodach. Podobnie należy ocenić zarzuty i argumentację skarżącego co do znacznego zawyżenia przez biegłego roboczogodzin koniecznych na wykonanie określonych zadań z uwagi na korzystanie przez skarżącego ze znacznie wydajniejszego sprzętu i urządzeń, niż to przewidział biegły na podstawie KNR. Z argumentacji zawartej bowiem w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wynika, że liczba roboczogodzin przyjęta przez biegłego - który został dodatkowo przesłuchany w sprawie w celu wyeliminowania wątpliwości, m.in. co do jakości sprzętu używanego przez skarżącego, a następnie wydał opinię uzupełniającą - wyliczona została po zastosowaniu odpowiednich współczynników, zależnych od jakości sprzętu, którym dysponował skarżący. A, ta okoliczność, jakim sprzętem dysponował skarżący została wyjaśniona przez organ kontroli skarbowej. W szczególności, zaś w podnoszonej w skardze kwestii stosowania deszczowni, a nie beczkowozu do zraszania popiołów, skarżący nie wykazał, aby spółka "A", jeżeli założyć, że deszczownia funkcjonowała już w czasie, gdy skarżący wykonywał zraszanie popiołów, zleciła skarżącemu wykonywanie czynności zraszania właśnie przy wykorzystaniu należącego do niej systemu deszczowni. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że reżim przepustowy w Elektrowni "D" wykluczał możliwość wykonywania pracy przez osoby mniemające przepustek, czy też wwiezienie sprzętu ciężkiego bez specjalnych przepustek, należy wskazać, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu przebywania skarżącego na terenach należących do Elektrowni "D", na których wykonywano roboty budowlane, ani też możliwości wwożenia ciężkiego sprzętu, lecz zakres możliwych do wykonania robót przez skarżącego, w szczególności ich wartość. Zatem, okoliczność ta dla oceny zakresu, czy wartości robót wykonanych przez skarżącego jest bez znaczenia. Niezależnie od tego, należy wskazać, że świadkowie przesłuchiwani w sprawie zeznali, iż przepustki wydawane były na także pojazdy, którymi mogli być wwożeni ludzie, co oznacza, że reżim przepustowy nie był surowy, jeżeli chodzi o kontrolę osób. Kwestię korzystania przez skarżącego ze sprzętu należącego do innych podwykonawców, czy też do spółki "A." organy podatkowe także oceniły prawidłowo. Skoro bowiem skarżący nie wykazał, aby ponosił koszty czy to nabycia sprzętu, czy to zakupu paliwa do sprzętu ciężkiego, a nadto, z materiału dowodowego wynikało, że spółka "A", zawierając umowy na podwykonawstwo ze swoimi zleceniodawcami, regulowała kwestię dostawy i utrzymania sprzętu, natomiast zawierając umowy zlecenia ze swoimi zleceniobiorcami, w tym ze skarżącym, odstępowała od tej regulacji, to powoływanie się skarżącego na nieodpłatne wykorzystywanie sprzętu znajdującego się na terenie Elektrowni "D", jak prawidłowo oceniły to organy, nie zasługuje na wiarę. Ponadto, organy ustaliły, że takie okoliczności, jak: brak zakupu przez skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, jak też analiza konta bankowego skarżącego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której wynikało, że skarżący systematyczne dokonywał wypłat, tj. niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT i charakter tych wypłat (a vista oraz wypłaty bankomatowe), przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług (regulowane były jedynie zobowiązania publicznoprawne), wskazywały, że działalność podatnika miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług, dodatkowo, wzmacniają argumentację organów podatkowych, iż skarżący robót o wykazanej w fakturach wartości nie mógł wykonać. Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania. Za nieuzasadnione także skład orzekający w sprawie uznaje zarzuty skargi sprowadzające się do twierdzenia, że konieczne w postępowaniu dowodowym było przeprowadzenie oględzin miejsca wykonywania robót budowlanych w Elektrowni "D" z uwagi na to, że dokonane już przez rzeczoznawcę oględziny miały ogólny charakter i nie brali w nich udziału pracownicy organu kontroli skarbowej, przesłuchujący następnie świadków, co oznacza - według skarżącego - iż nie posiadali oni odpowiedniej wiedzy dotyczącej kwestii wielkości placów budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny przesłuchiwanych świadków, bowiem takie oględziny – jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy – nie wykazałyby, jaki był zakres poszczególnych robót wykonanych przez skarżącego z uwagi na ich "zanikający charakter", którą to zresztą okoliczność powołał sam skarżący jako argument na dowód tego, że praktyką powszechną jest, iż przedsiębiorstwa budowlane nie sporządzają szczegółowych kosztorysów, ani odbiorów prac, co wynika stąd, że skarżący na terenie składowiska odpadów wykonywał, tzw. "roboty zanikające", tj. takie, które w efekcie realizacji inwestycji zostały przykryte folią i żadna kontrola ani reklamacja po rozłożeniu folii nie była możliwa. Dlatego też, według skarżącego, kontrola jakości wykonania prac, przestrzegania parametrów jakościowych i ilościowych, a także ocena terminowego i prawidłowego wykonania tych prac odbywała się na bieżąco i na bieżąco też były zgłaszane zastrzeżenia co do jakości wykonania prac. Ponadto, podkreślić w tym miejscu przede wszystkim należy, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania poszczególnych prac na terenie Elektrowni "D" lecz zarzucają, że prac tych nie wykonał skarżący. Zarzut zmienności stanowiska organu kontroli skarbowej w sprawie jest, według składu orzekającego, niezrozumiały, skoro postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest statyczne, lecz charakteryzuje się dynamiką i etapowością, podczas której to organ uzupełnia materiały dowodowe i na nowo ocenia zgromadzone dowody, co może wpływać na zmianę stanowiska organu, a następnie dokonuje subsumcji stanu prawnego do przyjętego stanu faktycznego. Jednak, w sprawie tej organ kontroli skarbowej nie dokonał żadnej radykalnej zmiany stanowiska co do oceny materiału dowodowego, bowiem zarówno w decyzji pierwszej jak i drugiej instancji wskazywano jako podstawę prawną art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa regulacja przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Wszystkie opisywane powyżej okoliczności, prowadzą więc do wniosku, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca usług budowlanych (S.C. A.), a zatem dokumentują czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami dokonane. Skarżący nie był więc uprawniony – w myśl art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym, "podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16" – do wystawienia przedmiotowych faktur VAT. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż wszystkie dane wskazane w wymienionym przepisie muszą odnosić się do czynności rzeczywistej, a nie fikcyjnej. Oceniając także legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że - wbrew zarzutom skargi - postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej), zaś wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić.