II FSK 3371/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2833/17 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2833/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 22 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 199a § 1 i art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiające się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na skutek błędnej wykładni dyspozycji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, skutkującej uznaniem przez Sąd, że organ podatkowy niezasadnie zastosował w sprawie dyspozycję art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonując w sposób dowolny przedefiniowania czynności prawnej w zakresie uznania wniesienia wkładu na poczet podwyższonego kapitału zakładowego I. sp. z o.o. (dalej jako "I.") za wkład niepieniężny, a także przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że stosując art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy naruszył art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zastosowanie przez organ podatkowy dyspozycji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy i ustalonych wszystkich jej okoliczności, było zasadne i prawidłowe, a dokonując przedefiniowania czynności prawnej w zakresie uznania wniesienia wkładu na poczet podwyższonego kapitału zakładowego I. za wkład niepieniężny organ podatkowy ustalił treść analizowanej czynności, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel tej transakcji, co tym samym w żadnej mierze nie stanowi naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej ani tym bardziej art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej i powinno w efekcie stanowić dla Sądu asumpt do oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przez Sąd w sprawie, a w konsekwencji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej podstawy prawnej, będące konsekwencją uznania przez Sąd, że w warunkach rozpoznawanej sprawy dla zakwestionowania (przedefiniowania) dokonanej operacji konieczne jest skorzystanie z przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej możliwości wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a organ podatkowy naruszył art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania w celu nadania odmiennego znaczenia treści dokonanej przez Spółkę czynności prawnej, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy sprawy i ustalone jej wszystkie okoliczności pozwalały na ustalenie (przy zastosowaniu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej) treści analizowanej czynności, w tym na odtworzenie zgodnego zamiaru stron i celu tej transakcji, bez konieczności korzystania przez organ podatkowy z dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i przewidzianej tam możliwości wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co w konsekwencji powinno być dla Sądu argumentacją prowadzącą do oddalenia skargi; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 3, w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w: - zawarciu nieprawidłowej podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, pomijającej zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w sytuacji stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.; przy jednoczesnym braku wyjaśnienia przez Sąd tejże podstawy prawnej co do stwierdzenia (bądź też wykluczenia), czy wskazywane przez Sąd naruszenia prawa materialnego mają, bądź też, że nie mają wpływu na wynik sprawy (co uzasadniałoby pominięcie wskazania w podstawie prawnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.); - dokonaniu wykluczającej się oceny sformułowanych przez Spółkę zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jednoczesnym uznaniu, że organ podatkowy nie naruszył ww. przepisów prawa materialnego, gdyż "nie znalazły potwierdzenia te zarzuty, które zostały w skardze podniesione w razie uznania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał prawidłowego określenia skutków transakcji na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej a wskazujące na naruszenie art.15 ust. 1j w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p." (str. 40, pkt 4 uzasadnienia wyroku) oraz, że organ podatkowy naruszył ww. przepisy prawa materialnego: "zasadne okazały się też - podniesione z ostrożności - zarzuty naruszenia prawa materialnego, w części wskazującej na pominięcie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wydatków faktycznie poniesionych na nabycie części wierzytelności (zarzut naruszenia art. 15 ust. 1j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu wyniku podatkowego kosztów poniesionych na hipotetyczny wkład niepieniężny" - str. 46, pkt 6 uzasadnienia wyroku). Powyższa wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie pozwala na pełne i precyzyjne odtworzenie procesu myślowego, jaki towarzyszył wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, przez co nie poddaje się w tym zakresie kontroli kasacyjnej i tym samym ma istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj.: - sformułowaniu niejasnej i wykluczającej się oceny prawnej w zakresie zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jednoczesnym uznaniu przez Sąd, że organ podatkowy nie naruszył ww. przepisów prawa materialnego, gdyż "nie znalazły potwierdzenia te zarzuty, które zostały w skardze podniesione w razie uznania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał prawidłowego określenia skutków transakcji na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej a wskazujące na naruszenie art.15 ust. 1j w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p." (str. 40, pkt 4 uzasadnienia wyroku) oraz, że organ podatkowy naruszył ww. przepisy prawa materialnego: "zasadne okazały się też - podniesione z ostrożności - zarzuty naruszenia prawa materialnego, w części wskazującej na pominięcie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wydatków faktycznie poniesionych na nabycie części wierzytelności (zarzut naruszenia art. 15 ust. 1j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu wyniku podatkowego kosztów poniesionych na hipotetyczny wkład niepieniężny" - str. 46, pkt 6 uzasadnienia wyroku); - braku wyjaśnienia wskazanej podstawy prawnej zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim Sąd wskazując na naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje, na czym owo naruszenie polegało i w czym Sąd je upatruje, w efekcie czego Sąd w istocie nie wyjaśnia zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazanej w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej. Uwzględniając formułowaną przez art. 153 P.p.s.a zasadę związania organu oceną prawną oraz wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu oraz treść sformułowanych przez Sąd wskazań dla organu co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi organ "obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w wyroku wykładnię przepisów oraz wskazania co do dalszych kroków (...)", uznać należy, że powyższa niejednolitość oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uniemożliwia organowi zastosowanie się do sformułowanych wskazań zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. i tym samym - jako wadliwość o zasadniczym charakterze - prowadzi wprost do potencjalnego naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 153 P.p.s.a., w czym też należy upatrywać istotnego wpływu tegoż naruszenia na wynik sprawy; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu przez Sąd, że organ podatkowy niezasadnie zastosował w sprawie dyspozycję art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonując w sposób dowolny przedefiniowania czynności prawnej w zakresie uznania wniesienia wkładu na poczet podwyższonego kapitału zakładowego I. za wkład niepieniężny oraz, że jednocześnie wbrew obowiązkowi nie zastosował dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a także przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że stosując art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy naruszył art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zastosowanie przez organ podatkowy dyspozycji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz konsekwentnie niezastosowanie dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy i ustalonych wszystkich jej okoliczności było zasadne i prawidłowe, a dokonując przedefiniowania czynności prawnej w zakresie uznania wniesienia wkładu na poczet podwyższonego kapitału zakładowego I. za wkład niepieniężny organ podatkowy ustalił treść analizowanej czynności, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel tej transakcji, co tym samym w żadnej mierze nie stanowiło naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej ani tym bardziej art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wykluczało możliwość wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tym samym powinno w efekcie stanowić dla Sądu podstawę do oddalenia skargi; II) prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1j pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą brakiem zastosowania do wydatków uznanych błędnie przez Sąd za wydatki rzeczywiście poniesione przez Spółkę na nabycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym I., tj. do wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności od innych podmiotów (wynikających z umowy subrogacji z dnia 25 czerwca 2008 r. oraz umów pożyczek z dnia 31 marca 2009 r. i z dnia 10 marca 2010 r.), błędnie przez Sąd uznanych za koszt faktycznie poniesiony, a w ślad za tym za wydatek, który powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowa ocena treści ww. umów subrogacji i pożyczek oraz okoliczności towarzyszących ww. umowom prowadzi do odmiennych wniosków, sprowadzających się do uznania, że wierzytelności objęte ww. umowami nie stanowią wierzytelności pożyczkowych nabytych od innych podmiotów, z pozyskaniem których wiązało się poniesienie wydatków, lecz są wierzytelnościami własnymi Spółki, konwertowanymi następnie na udziały w I., z pozyskaniem których nie wiązało się poniesienie przez Spółkę jakichkolwiek wydatków. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 16 września 2021 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie swojego stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć niektóre z jej zarzutów są częściowo uzasadnione. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej wskazał, że na skutek błędnej wykładni art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że organy podatkowe niezasadnie zastosowały w sprawie ten przepis dokonując przedefiniowania czynności prawnej w zakresie uznania wniesionego przez Spółkę wkładu na poczet podwyższenia kapitału zakładowego I. za wkład niepieniężny. Ten właśnie problem, a więc możliwość, zasadność i skuteczność "przedefiniowania", "zmiany kwalifikacji prawnej" (strony sporu używają w tej mierze różnych określeń) na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, czynności prawnych dokonanych pomiędzy Spółką a I., stanowi o istocie sporu w sprawie. Chodzi tu przede wszystkim o to, jaki charakter - pieniężny, jak twierdzi Spółka - czy niepieniężny, jak dowodziły organy podatkowe, miał wkład wniesiony przez Spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego I., w zamian za który Spółka objęła nowe udziały w tym podmiocie. Wszystkie pozostałe kwestie sporne stanowią w bezpośredniej lub dalszej perspektywie konsekwencje tego zasadniczego problemu, a więc oceny charakteru prawnego wkładu wniesionego przez Spółkę do I. - jako wkładu pieniężnego bądź niepieniężnego. W niespornym co do faktów, ale już nie ich ocenie w świetle art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, stanie faktycznym Spółka w 2012 r. była wierzycielem I. z tytułu udzielonych bezpośrednio przez nią temu podmiotowi w latach poprzednich (poczynając od 2008 r.) pożyczek oraz wierzytelności pożyczkowych nabytych przez nią od innych podmiotów. Po dokonanym w dniu 2 października 2012 r. przewalutowaniu - z EURO na złote - całego zobowiązania pożyczkowego wynosiło ono 1 990 703 184,08 zł (z tego 1 521 393 849,36 zł to należność główna oraz 469 309 334,72 zł należne odsetki). Następnie Spółka planując połączenie "[...]" oraz "[...]" podjęła decyzję o zmianie struktury właścicielskiej w I. Na podstawie uchwały nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników I. z dnia 4 października 2012 r. (zmienionej następnie w nieistotnym zakresie uchwałą z dnia 22 października 2012 r.), zaprotokołowanych w aktach notarialnych, kapitał zakładowy tego podmiotu został podwyższony z kwoty 41 000 000 zł do kwoty 88 898 500 zł poprzez ustanowienie 95 797 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, a z których 87 071 na kwotę 43 535 zł objęła Spółka. Biorąc pod uwagę wartość emisyjną jednego udziału w kwocie 23 909 zł (ustaloną w akcie notarialnym z dnia 4 października 2012 r.) wartość objętych przez Spółkę udziałów w I. wyniosła 2 081 780 539 zł. Spółka rozpoczęła proces przelewania do I. środków finansowych na poczet obejmowanych udziałów już w dniu 4 października 2012 r. w kwocie ok. 365 mln zł. Z kolei I. sukcesywnie rozpoczęła regulowanie zobowiązań pożyczkowych na rzecz Spółki dokonując pierwszej spłaty w dniu 5 października 2012 r. w kwocie ok. 366 mln zł. W dniu 8 października 2012 r. Spółka przelała na rachunek I. kolejne 369 mln zł za objęte udziały, a w dniu 9 października 2012 r. I. przekazała Spółce ok. 368 mln zł z tytułu spłaty zobowiązań pożyczkowych. Według podobnego schematu, w kolejnych dniach października 2012 r. w przeciągu kilkunastu dni następowały wpłaty Spółki na rzecz I. i zasadniczo odpowiadające im co do wysokości spłaty dokonywane na rzecz Spółki przez I. Łączne wpłaty w poszczególnych transzach dokonane przez Spółkę na rzecz I. wyniosły 2 081 780 539 zł. Z kolei w tym samym okresie, tj. w październiku 2012 r. z tytułu spłaty kapitału pożyczkowego oraz należnych odsetek I. przekazała Spółce w kolejnych transzach kwotę 1 995 236 230,88 zł. Organy podatkowe dokonując oceny powyższych czynności stwierdziły, że sekwencja poszczególnych zdarzeń skutkująca rozliczeniem transakcji była podyktowana wyłącznie celami podatkowymi. Spółka czynność objęcia 87 071 udziałów w podwyższonym kapitale I. o wartości emisyjnej 2 081 780 539 potraktowała jako wkład gotówkowy, wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy zdaniem tych organów, mamy do czynienia z wniesieniem wkładu niepieniężnego - czyli konwersją wierzytelności na udziały - co jest opodatkowane zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Organy podatkowe wskazały też, że z ich ustaleń wynika jednoznacznie, iż Spółka zaangażowała własne środki w kwocie ok. 365 mln zł, która to kwota krążyła pomiędzy kontami bankowymi Spółki i I. w celu imitacji procesu wpłaty pieniężnej przez Spółkę do I. z tytułu objęcia udziałow w podwyższonym kapitale zakładowym, a tym samym spłatę przez I. zobowiązania pożyczkowego wobec Spółki. Według organów podatkowych, Spółka przekazała jako wkład pieniężny jedynie kwotę 86 544 308,12 zł natomiast kwota 1 995 236 230,88 zł stanowiła wzajemne potrącenie wierzytelności i jest konwersją wierzytelności na udziały. W ocenie organów podatkowych, przelewanie pomiędzy uczestnikami transakcji w krótkim czasie tych samych środków finansowych o wolumenie stanowiącym 17% wartości analizowanej transakcji nie może być traktowane jako wkład pieniężny, zatem należy uznać to za konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a tym samym za wkład niepieniężny, zaś podjęte przez Spółkę w tym zakresie działania ocenić należy jako ukierunkowane tylko i wyłącznie na realizację celu podatkowego. Spólka poprzez wielokrotne przelewanie w transzach środków pieniężnych do I., które to środki w podobnych transzach były następnie przelewane do Spółki, dążyła do uzyskania korzyści podatkowych, wywodząc to z tego, że objęcie udziałów zostało dokonane wyłącznie za wkład pieniężny. Zdaniem organów podatkowych, na taką ocenę analizowanych czynności (ich "recharakteryzację", "przedefiniowanie") pozwalał właśnie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii, która jak już wspomniano, stanowi istotę i zarazem podstawowy element sporu w sprawie, wskazać na wstępie należy, że nawet gdyby uznać zasadność twierdzeń organów podatkowych, że analizowane działania Spółki podyktowane były wyłącznie celami podatkowymi i zmierzały do uzyskania korzyści podatkowych, to i tak do rozstrzygnięcia pozostaje zasadniczy problem, jak ten wskazywany przez organy podatkowe motyw działania Spółki (i jej kontrahenta I.) ma się do treści zastosowanego przez te organy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle określonych w tym przepisie przesłanek pozwalających na jego zastosowanie. W tym kontekście jako istotne jawi się też ogólniejsze zagadnienie, jakimi instrumentami prawnymi - w okresie sprzed wprowadzenia do porządku prawnego z dniem 15 lipca 2016 r. przepisów (art. 119a -119f Ordynacji podatkowej) dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych niekiedy mianem "optymalizacji podatkowej". W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który kreował szczególne uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zastąpione zostały tożsamobrzmiącymi art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy; ponadto dodano § 3, który podobnie te dwa pierwsze przepisy, obowiązuje dotychczas w niezmienionym brzmieniu. W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy." Dopiero, jak już wspomniano wyżej, z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to - "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej). Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. jest o tyle celowe, że wprawdzie art. 119a Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania (nie obowiązywał w 2012 r.), to jednak argumentacja, jaką posłużyły się organy podatkowe, jak już o tym wspomniano, w dużej mierze odnosiła się do motywu dążenia Spółki do osiągnięcia korzyści podatkowej. Tymczasem do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu unikania opodatkowania (poza krótkim epizodem obowiązywania omówionego wcześniej art. 24b § 1 i 2), brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 tej ustawy. Trzeba przy tym również zwócić uwagę, że organy podatkowe w niniejszej sprawie chcąc podważyć "pieniężny charakter" wkładu wniesionego przez Spółkę do I. w żadnej mierze nie powoływały się na art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, czyli na pozorny charakter dokonywanych pomiędzy tymi podmiotami czynności, polegających na wielokrotnym wzajemnym przekazywaniu sobie kwot pieniężnych, w celu ukrycia innej czynności, czyli wniesienia wkładu niepieniężnego, choć z niektórych motywów ich argumentacji można byłoby sądzić, że tak właśnie uważają. Przepis ten, aczkolwiek stwarza szersze możliwości podważenia czynności prawnej, wymaga jednak dosyć złożonego i trudnego procesu dowodzenia (wykazywania) dokonania czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (desymulowanej). W niniejszej sprawie organy podatkowe zdecydowały się natomiast na zastosowanie do oceny czynności prawnych dokonywanych pomiędzy Spółką i I. wyłącznie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwaględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Uregulowanie to stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności. Innymi słowy z analizowanego przepisu (podobnie zresztą jak z art. 65 § 2 k.c.) wynika nakaz kierowania się przy wykładni treści czynności prawnej jej celem i rzeczywistym zamiarem stron. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji dowodził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że celem tego przepisu jest zrekonstuowanie zamysłu, jaki przyświecał uczestnikom danej czynności prawnej, w taki sposób, by oddać rzeczywistą intencję oraz cel tej czynności. Nie ma natomiast w określonych w tym przepisie przesłankach warunkujących jego zastosowanie żadnych odniesień nawiązujących do realizacji czynności ukierunkowanej wyłącznie na uzyskanie celu podatkowego, czy też odniesienia korzyści podatkowych, do czego nawiązywały w swojej argumentacji, uzasadniającej zasadność jego zastosowanie w niniejszej sprawie, organy podatkowe. Stąd też przepis ten nie może być uważany i pełnić funkcji swoistego rodzaju klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu, zwłaszcza, że współistniał i współistnieje on (w latach 2003-2005 oraz od 2016 r.), o czym była już mowa, z innymi przepisami Ordynacji podatkowej, które taką właśnie funkcję pełniły bądź pełnią, a które jednak w stanie prawnym z 2012 r. nie obowiązywały. Okoliczność ta była bardzo mocno eksponowana w przytaczanej na każdym etapie sporu w niniejszej sprawie argumentacji Spółki. Pogląd, że art. 199a Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, także tych, które zostały podjęte w celu zmniejszenia ciężarów podatkowych, wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA z dnia: 16 stycznia 2016 r. sygn. akt 3162/13, 13 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2690/15). Zakwestionowane przez organy podatkowe czynności, tj. wniesienie przez Spółkę do I. wkładu pieniężnego w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tego podmiotu, na który to wkład składały się dokonane w kilku transzach przelewy pieniężne, czemu towarzyszył dokonywany również w kilku transzach zwrot należności pożyczkowych, były na gruncie prawa cywilnego i handlowego dozwolonymi i ważnymi czynnościami. Trzeba również dodać, że we wspomnianych już wcześniej uchwałach nadzwyczajnego zgromadzenia współników I. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, wkład Spółki został określony jako wkład pieniężny i jako taki został zrealizowany a następnie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Strony uczestniczące w tym przedsięwzięciu, zgodnie, świadomie i celowo dążyły do nadania tym czynnościom takiego własnie kształtu, tzn. chodziło im o podwyższenie kapitału zakładowego w I. i objęciu w niej udziałów przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny; jak należy przyjąć - również, a może nawet przede wszystkim, ze względów podatkowych. Ta ostatnia okoliczność, skądinąd podkreślana przez organy podatkowe w ich argumentacji, nie stanowi jednak w świetle treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej argumentu przemawiającego za przedefiniowaniem przez nie w niniejszej sprawie, na podstawie tego przepisu, czynności wniesienia wkładu pieniężnego na czynność wniesienia wkładu niepieniężnego. Przeciwnie, chęć nadania tej operacji charakteru czynności nieopodatkowanej z dalszymi tego podatkowymi konsekwencjami, tym bardziej przemawia, że taki właśnie był zgodny zamiar i cel ich poczynań. Jeszcze raz należy przypomnieć, że w skierowanym do organów podatkowych art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej mowa o jest właśnie o uwzględnieniu przez nie przy określaniu treści czynności prawnej zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej. Powołuje się na to również wielokrotnie w analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Przepis ten, obiektywnie rzecz biorąc, nie stwarza organom podatkowym dużego pola manewru i szans na podważenie na jego podstawie czynności prawnej, czy też jej "przedefiniowanie" dla celów podatkowych, w sytuacji, gdy strony tej czynności prawnej zgodnie i konsekwentnie deklarują zamiar i cel, który im przyświecał przy jej dokonywaniu. Przepis ten nie może jednak być interpretowany i stosowany w ten sposób, że to organ podatkowy, wbrew temu co twierdzą zgodnie strony czynności prawnej, wie lepiej, jaki był ich zgodny zamiar oraz cel czynności prawnej. Nie stanowi trafnego i rzeczowego argumentu powoływanie się w analizowanym zarzucie na fakt wcześniejszego wystąpienia przez Spółkę i I. z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych, jako na okoliczność pomocną przy odtwarzaniu zamysłu przyświecającego tym podmiotom przy realizacji czynności wniesienia wkładu w zamian za udziały. To, że we wnioskach tych przedstawiono określone zdarzenia przyszłe, nie świadczy o tym, że zostały one wiernie odtworzone w rzeczywistości. Równie dobrze można byłoby bowiem dowodzić, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawców przez organ interpretacyjny, skłoniła ich właśnie do zmiany "scenariusza" planowanego przedsięwzięcia, czyli nadania mu innej formy. Ponadto powoływanie się na taki argument w postępowaniu jurysdykcyjnym, a zwłaszcza przy zastosowaniu w nim tak szczególnego instrumentu prawnego, jak ten przewidziany w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, w zamierzonym przez organy podatkowe celu, tj. zmiany kwalifikacji prawnej dla celów podatkowych dokonanej czynności prawnej - jest działaniem, które może być uważane za nielojalne. Wnioskodawca zwracając się do organu interpretacyjnego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej działa w zaufaniu do organów podatkowych. Nie może zatem zakładać i spodziewać się, że przedstawiając taki, czy inny stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe, działa tym samym na swoją niekorzyść, gdyż dostarcza argumentów organowi podatkowemu w postępowaniu jurysdykcyjnym w sprawie z interpretacją tą niezwiązanej - tu na okoliczność odtworzenia przypisywanego mu w sprawie podatkowej "przyświecającego mu przy dokonywaniu czynności prawnej zamysłu". Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowa jest bowiem ocena Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przepis ten naruszyły poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie. Trafna jest więc również wyrażona w tym zakresie przez Sąd konkluzja, iż uznanie na podstawie tego przepisu, że wniesiony przez Spółkę wkład był wkładem niepieniężnym, nosiło cechy dowolności. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest więc w powyższym zakresie prawidłowe, aczkolwiek wyrażane w tej mierze przez ten Sąd twierdzenia noszą cechy pewnej autorytatywności i powinny być szerzej uzasadnione. Słuszne są także zastrzeżenia skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instacji nie wyjaśnił, na czym polegało stwierdzone przez niego naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepisy te wymienione zostały przez Sąd pierwszej instancji w jednym ciągu, bezpośrednio po wywodach dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 1 tej ustawy, przyjąć zatem należy, że zdaniem tego Sądu, naruszenie tych przepisów stanowiło konsekwencję naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej też sekwencji zostały one wskazane jako naruszone w skardze do Sądu pierwszej instancji. Stanowi to pewne uproszczenie, którego Sąd nie powinien stosować, gdyż każdy z tych przepisów normuje odrębne kwestie i naruszenie każdego z nich powinno zostać odrębnie wyjaśnione. Uchybienie to nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie sporządzone przez Sąd pierwszej instancji budzi także zastrzeżenia z innych powodów. Sąd kasacyjny rozważał uchylenie zaskarżonego wyroku ze względu na wady jego uzasadnienia, ale ostecznie uznał - mając również na względzie, że sprawa dotyczy roku 2012, a uchylenie wyroku wyłącznie z przyczyn formalnych jeszcze bardziej odsuwałoby w czasie rostrzygnięcie merytorycznych aspektów toczonego sporu - że uzasadnienie to poddaje się kontroli instancyjnej i po zastosowaniu wykładni da się odtworzyć stanowisko i tok rozumowania Sądu pierwszej instancji w określonych kwestiach. Problemy z tym uzasadnieniem w dużej mierze dotyczą stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Tego też przepisu dotyczy kolejny zarzut skargi kasacyjnej, a ponadto również w określonych aspektach, zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Właśnie jeżeli chodzi o pierwszy z tych przepisów, tj. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - w świetle stanowisk obu stron sporu oraz stanowiska Sądu pierwszej instancji - sytuacja w tym zakresie, tj. co do możliwości jego ewentualnego zastosowania jest dosyć zawikłana. Trzeba zaznaczyć, że do powstania tych wątpliwości, wynikających jednak w przede wszystkim ze stanowiska Sądu pierwszej instancji, przyczyniła się też w pewnej mierze sama Spółka formułując w określony sposób zarzut skargi kasacyjnej, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny, jakie były jej intencje w tym zakresie. W wydanych decyzjach organy podatkowe negowały spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, tj. wystąpienie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Organy te twierdziły, że takich wątpliwości nie miały. Należy jednak pamiętać, że stanowisko takie wynikało z przekonania tych organów, że w niniejszej sprawie mogły one skutecznie i zasadnie przeklasyfikować (zredefiniować) czynność prawną na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, co ostaecznie jednak nie znalazło akceptacji sądów obu instancji. Natomiast stanowisko Spółki w tym zakresie wyrażone w skardze dalekie było od jasności i jednoznaczności. Spółka, jak to ujęła, postawiła w skardze zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej "z ostrożności procesowej", w razie uznania, że istniały wątpliwości co do treści czynności prawnych. Zarzut ten brzmiał jednak w ten sposób, że do naruszenie tego przepisu doszło poprzez brak jego zastosowanie w sytuacji, gdy obiektywnie oceniane okoliczności sprawy, w szczególności sprzeczność ustaleń organu podatkowego z wyjaśnieniami strony i treścią dokumentacji prawnej, powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości. Z tak sformułowanego zarzutu można wnosić, że Spółka domagała się jednak zastosowania tego przepisu w sprawie, choć pozostawiała to ocenie Sądu pierwszej instancji. Również uzasadnienie tego zarzutu jest dalekie od jednoznaczności. Z jednek strony na jego wstępie Spółka powołując się na zasadę clara non sunt interpretanda, wskazywała, że okoliczności oczywiste nie powinny być przedmiotem wykładni, a zebrany materiał dowodowy stanowi, w jej ocenie, o konieczności uwzględnienia tej zasady. Z drugiej natomiast strony w dalszych fragmentach uzasadnienia tego zarzutu Spółka formułowała argumenty przemawiające za tym, że oceniając sytuację w sposób obiektywny, należałoby uznać, że wątliwości te istniały. W zaskarzonym wyroku Sąd odnosząc się do kwestii związanych ze stosowaniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził m.in., że w jego ocenie, wbrew stanowisku organów podatkowych, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie może w rozpatrywanej sprawie stanowić samodzielnej podstawy do dokonywania zmiany kwalifikacji operacji gospodarczej. Dla zakwestionowania, przedefiniowania dokonanej operacji konieczne jest natomiast skorzystanie z przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej możliwości wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W sprawie tej zmiana kwalifikacji czynności prawnej zarejestrowanej przez sąd jako podwyższenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, wymaga zastosowania instrumentu przewidzianego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W konkluzji swoich rozważań w tym zakresie Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania "w celu odmiennego nadania znaczenia treści dokonanej przez Spółkę czynności prawnej". Sąd ten formułując takie stanowisko nie zawarł przy tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku żadnych oddzielnych rozważań, co do zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie, tj wystąpienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Natomiast czyniąc wywody w powyższym zakresie, tj. co do niezbędności skorzystania z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w celu nadania odmiennego znaczenia czynności prawnej, Sąd podkreślał wielokrotnie okoliczność, że podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy w Krajowym Rejestrze Sądowym jako dokonane w trybie wniesienia wkładu pieniężnego. Można zatem z tego wnioskować i domniemywać, choć Sąd tego jednoznacznie nie wyartykułował, że w wystąpieniu przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego (na podstawie art. 189(1) k.p.c.), Sąd upatrywał pewnego rodzaju "zrównania statusu" organu wypowiadającego się w tej kwestii (także sądu). Kontynuując wątek dotyczący zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że dla obu stron spór w tym zakresie nie był sporem samoistnym, lecz stanowił dopełnienie i konsekwencję głównego wątku sporu, tj. kwestii związanej z stosowaniem art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i od tego głównego sporu uzależnionym. Stąd organy podatkowe prezentowały w toku postępowania pogląd, że nie ma podstaw do zastosowania w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż liczyły na zaakceptowanie ich stanowiska co do możliwości samoistnego zastosowania przez nie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Taka też jest relacja pomiędzy sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia art. 199a § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei Spółka negując konsekwetnie podstawy do zastosowania przez organy podatkowe bezpośrednio art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczała, co wynika choćby ze skargi do Sądu pierwszej instancji, zastosowanie art. 199a § 3 tej ustawy, a nawet domagała się jego zastosowania, upatrując zapewne w tym przepisie większych szans na pomyślne dla niej zakończeniu sporu. Dopiero zatem po rozstrzygnięciu sporu w wątku głównym. tj. co do możliwości zastosowania w sprawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, co nastąpiło dopiero w wyniku wydania niniejszego wyroku, samoistnym i odrębnym przedmiotem sporu może stać się dopiero kwestia zastosowania, bądź nie, w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jednocześnie nie nakazał organowi podatkowemu bezwględnego zwrócenia się z powództwem o ustalenie do sądu powszechnego. Ze stanowiska Sądu pierwszej instancji można więc wnosić, że Sąd ten wykluczył zmianę klasyfikacji prawnej kwestionowanej przez organy podatkowe czynności prawnej, na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast gdyby organy podatkowe chciały to jednak uczynić, to pozostaje im jedynie możliwość skorzystania z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze opisane wyżej uwarunkowania i przyjmując za punkt wyjścia okoliczność, że przesądzony został brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wskazania co do dalszego postępowania są następujące. To do organu podatkowego należeć będzie decyzja, czy skorzystać w sprawie z możliwości, o której mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ ten powinien zatem ocenić, czy prawnie uzasadnione oraz celowe będzie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W skardze do Sądu pierwszej instancji w ostatnim jej zarzucie Spółka wskazała, iż w przypadku uznania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał prawidłowego określenia skutków podatkowych na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka zarzuca naruszenie art. 15 ust. 1j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie), poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu wyniku podatkowego kosztów poniesionych na hipotetyczny wkład niepieniężny. Takie postawienie sprawy, a więc sformułowanie tego zarzutu jako zarzutu warunkowego i ewentualnego jest tym razem zrozumiałe, zważywszy, że wskazywane przepisy dotyczą określenia wysokości przychodu oraz wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie podważyły skutecznie na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej faktu, że Spółka wniosła do I. wkład pieniężny. W tej sytuacji merytoryczne odnoszenie się przez Sąd pierwszej instancji do tych zarzutów, a więc w zakresie przepisów, które dotyczą przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, było - jeżeli nie bezprzedmiotowe, to co najmniej dalece przedwczesne. W sytuacji, jaka ukształowała się w wyniku podzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku, stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w zaskarżonym wyroku, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej tj., że jak już wskazano wyżej, organy podatkowe nie podważyły skutecznie na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej faktu wniesienia przez Spółkę do I. wkładu pieniężnego, inaczej mówiąc "nie przedefiniowano (nie przeklasyfikowano) skutecznie tej czynności" na czynność polegającą na wniesieniu przez Spółkę do I. wkładu niepieniężnego, merytoryczne odnoszenie się do postawionych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej i stanowiska Sądu pierwszej instancji co do kosztów uzyskania przychodów jest niecelowe i zbędne. Ten aspekt sprawy i spór w tym zakresie dotyczą bowiem innego stanu faktycznego, w którym wniesiony został wkład niepieniężny, a tego organy podatkowe dotychczas skutecznie nie dowiodły. Z tych też powodów wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, nie będzie wiążące, a sprawa kosztów uzyskania przychodów pozostaje jeszcze nieprzesądzona w ewentualnym dalszym postępowaniu podatkowym, jeżeli organ podatkowy zdecyduje się na jego prowadzenie, o czym była już mowa przy ocenie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i w trakcie tego postępowania organ podatkowy uzyska stosowne, korzystne dla siebie orzeczenie sądu powszechnego, które sprawi, że aktualna stanie się kwestia dotycząca wykładni i stosowania przepisów odnoszących się do przypadku, w którym wniesiony został wkład niepieniężny do spółki. W tej zaś kwestii należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2021 r. sygn. akt II FPS 2/21, które dotyczyła problemu określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki. Wprawdzie uchwała ta wydana została na gruncie przepisów u.p.d.o.f., niemniej wskazany w niej art. 22 ust. 1e pkt 3 tejże ustawy odpowiada brzmieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Bezprzedmiotowe jest także odnoszenie się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, w tym naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., które dotyczą wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę orzeczenia przyjmując art. 184 in fine P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).