II FSK 15/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Bogusław Dauter NSA Grażyna Nasierowska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 391/17 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 391/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: organ odwoławczy) z 22 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (wyrok i pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący osiągał w badanym roku podatkowym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że zawyżył on w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez E. spółkę z o.o. z tytułu zakupu paliwa. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanej transakcji. Obligowało to Naczelnika Urzędu Skarbowego do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca z deklaracji podatkowej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z zachowaniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Nie znalazł też podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych. Ustalenia te dają podstawę do stwierdzenia, że sporne faktury nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji, a tym samym, że wynikające z nich wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. 4. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie, iż podatnik nie dostarczył dowodów, które świadczyłyby o poniesieniu przez niego wydatków w sytuacji, gdzie z samej natury rzeczy takie dowody nie istnieją, a te które podatnik przedstawia zostają odrzucone jako nieistotne; 2) art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w sytuacji, gdzie materiał dowodowy obejmował tylko i wyłącznie tezę o sfałszowaniu faktury przez wystawcę. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że skoro wystawca faktury zajmował się fałszowaniem faktur dla firm C i K to każdy, kto posiada niezaksięgowaną fakturę u wystawcy, również jest winnym uczestniczenia w procederze fałszowania faktur; 3) dział VII O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe miały prawo przyjąć w ciężar dowodów oświadczenia osoby, której wcześniej przedstawiły do wglądu dokumenty strony postępowania, mimo iż ta osoba nie była uprawniona do zapoznania się z tymi dokumentami. Organy skarbowe mogą przedstawić osobie niebędącej stroną dowód do weryfikacji, ale tylko wtedy, gdy jest on zanonimizowany. Pokazanie istotnych dowodów osobie niebędącej stroną, a później uznanie, że jej oświadczenie jest bezstronne stanowi naruszenie całego działu VII O.p.; 4) art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania świadka w sytuacji, kiedy poprzednie zeznania tego świadka nie wskazują jednoznacznie na winę strony. W sytuacji, gdy świadek zeznaje w innej sprawie, a jego zeznania dotyczą procederu fałszowania faktur, musiałoby z nich wynikać, że to również strona tego postępowania uczestniczyła w tym procederze, a tak nie jest. Świadek jedynie wspominał, że wystawiał faktury dla skarżącego, nie ma w nich mowy, czy były to faktury prawidłowe czy sfałszowane; 5) art. 133 O.p. poprzez uznanie, że pan U. jest stroną postępowania skarżącego. Wszczęcie postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, odwoławczego i sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dotyczyło jedynie skarżącego. Nie można uznać za stronę postępowania kogoś, kto uczestniczy w innym postępowaniu jako strona, nawet jeżeli są to postępowania w podobnej sprawie, i udostępniać mu dokumenty, które stanowią tajemnicę skarbową; 6) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, że faktura nie stanowi dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli nie istnieją żadne inne dowody poniesienia wydatku, ponieważ ich z samej natury być nie może, a organy skarbowe udowodniły jedynie fakt fałszowania faktur dla innych podmiotów, to nie można uznać, że strona skargi nie posiada dowodów poniesienia wydatku. Nabywca nie ma wpływu na to, czy po stronie sprzedawcy faktura będzie zaksięgowana, nie można więc go za to obciążać. Organy skarbowe nie wykazały w żadnym stadium postępowania, że takie wydatki nie zostały poniesione, a próby skarżącego w celu udowodnienia potraktowały jako nieistotne dla sprawy. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego nadto na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zrzekł się rozprawy, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn. zm.) w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie do postępowania wstąpił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu . Mając jednak na uwadze treść motywów i znaczenie uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSiWSA nr 1/2010, oz. 1), Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo oczywistych wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, dokona oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien mieć na względzie, iż dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy, które stosownie do treści powołanego przepisu winno być istotne. Jak wynika ze wcześniejszej części uzasadnienia, skarżący wskazał na naruszenia poszczególnych przepisów proceduralnych zawartych w ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187, art. 188, art. 133 O.p., w tym ogólnie wskazanego działu VII, przy czym błędnie naruszenia te zakwalifikował jako materialne stanowiące podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię oraz błędną subsumcję. W tym miejscu należy wyjaśnić, iż w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz również przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, to znaczy powinna zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, iż strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym naruszenie to polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe dotyczy szczególnie zarzutów naruszenia prawa procesowego, które mogą być brane pod uwagę przy kontroli instancyjnej kwestionowanego rozstrzygnięcia jedynie w przypadku wykazania przez wnoszącego skargę kasacyjną, iż dane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym szczególnie należy podkreślić wymóg istotności naruszenia dla treści rozstrzygnięcia. Niewątpliwym pozostaje, iż owa istotność wpływu na wynik sprawy w istocie stanowi wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, na podstawie których dochodzi do zastosowania określonej normy prawa materialnego stanowiącego podstawę decyzji podatkowej. Jeżeli zatem wnoszący skargę kasacyjną nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu rozstrzygnięcia w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, iż normy prawa materialnego sensu stricto oznaczają "normy zawarte w przepisach prawa administracyjnego powszechnie obowiązującego, które określają treść praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów; przepisy prawa procesowego stanowią zaś normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego." (H. Knysiak-Molczyk, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz i orzecznictwo, Warszawa 2013, str.164-177). Analiza przytoczonych przez skarżącego przepisów ordynacji podatkowej jednoznacznie dowodzi, iż regulacje te nie określają treści praw i obowiązków (zachowania się) ich adresatów, a wyznaczają zasady procedury, stanowiąc o sposobie prowadzenia postępowania podatkowego, konkretnie o zasadach rządzących postępowaniem dowodowym, co jednoznacznie świadczy, iż podnoszone zarzuty – abstrahując od ich zasadności – winny być podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jakkolwiek powyższy błąd metodologiczny sam w sobie nie dyskwalifikuje środka zaskarżenia rozpoznawanego w sprawie, należy wskazać, iż wobec braku zawarcia argumentacji co do istotności naruszeń oraz ich możliwego wpływu na wynik sprawy, podniesione przez skarżącego zarzuty należało uznać za niemogące wywołać zamierzonego skutku, co wobec wspomnianego uprzednio związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnymi czyni niemożliwym poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej we wskazanym zakresie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z dwudziestu trzech faktur odnoszących się do nabycia paliwa, jako faktur, które nie dokumentują faktycznego nabycia paliwa przez stronę. Organy obu instancji ustaliły, że faktury, które skarżący posiadał i uwzględnił w rozliczeniach podatkowych, były wystawione przez pracownika stacji paliw na podstawie paragonów, które nie pochodziły od skarżącego. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł, że nie kwestionuje tych ustaleń, a wręcz przyznaje, że przedmiotowe paragony nie dotyczyły nabycia przez niego paliwa. W takim razie uzasadniony jest wniosek, również w świetle wypowiedzi strony, że faktury zbiorcze mające obejmować szereg jednostkowych dostaw, nie dotyczyły dostaw na rzecz skarżącego, dokładnie w takim samym stopniu, w jakim nie dotyczyły tych dostaw poszczególne (przedmiotowe) paragony. Tak więc w kwestii istotnej dla wyniku sprawy, to jest wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z owych zbiorczych faktur, które - należy ponownie podkreślić - nie dotyczyły nabycia paliwa przez stronę, nie widać elementu spornego pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi. Wniosek ten potwierdza analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie nie można doszukać się argumentacji zmierzającej do podważania kluczowego ustalenia organów, zaakceptowanego następnie przez sąd pierwszej instancji. Należy wszak z całą mocą podkreślić, iż ustalenia zasad procederu fałszowania faktur VAT, osób odpowiedzialnych za jego przeprowadzenie oraz zasadności korzystania z niego przez osoby trzecie, w tym skarżącego, pozostaje bez wpływu dla przyjętych ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia istoty sprawy. Skoro potencjalne uchybienia sądu pierwszej instancji ewentualnie pozostają związane z okolicznościami nieistotnymi dla sprawy, bowiem nie rzutują na rzetelność i prawdziwość spornych faktur VAT oraz ich związku z rzeczywistymi zdarzenia gospodarczymi, podniesionym przez skarżącego, uchybienia procesowe nie mogą skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Podkreślić należy ponadto, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowiskiem doktryny uchybienia procesowe dotyczące sfery gromadzenia i oceny dowodów nie mogą sprowadzać się jedynie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, albowiem dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Wymogów co do prawidłowości podnoszenia zarzutów kasacyjnych nie spełnia nadto zarzut zawarty w punkcie 3 skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim skarżący zarzuca naruszenie działu VII O.p. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. Z tegoż względu również ten zarzut należało uznać za wadliwy konstrukcyjnie i niepodlegający merytorycznemu rozpoznaniu. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy wskazać, iż wobec braku skutecznego podniesienia zarzutów proceduralnych za punkt wyjścia dla oceny prawidłowości wykładni rzeczonego przepisu oraz jego subsumcji należy przyjąć stan faktyczny ustalony dotychczas w sprawie. Należy w tym względzie zaaprobować trafność poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, przyjętego w ślad za organami podatkowymi, iż jako koszt uzyskania przychodu mogą być uwzględnione jedynie takie wydatki, które zostały potwierdzone zgodnymi z prawdą dokumentami. Organy obu instancji skutecznie podważyły prawdziwość faktur stanowiących podstawę dokonywanych przez skarżącego rozliczeń w zakresie należnego podatku, zaś wobec braku dowodów przeciwnych słusznie odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodu kwotom wykazanym w skutecznie zakwestionowanych fakturach. Niezależnie od zaprezentowanych powyżej wywodów, należy wyjaśnić, iż prawomocność materialna orzeczenia wynikająca z regulacji art. 170 p.p.s.a. wprowadza zasadę związania prawomocnym orzeczeniem nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jakkolwiek zasadniczo wynikająca z ww. zasady powaga rzeczy osądzonej pozostaje ograniczona do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji kwestionowanego orzeczenia, biorąc pod uwagę, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, która wyrażona jest w uzasadnieniu orzeczenia, należy uznać, iż na zakres związania w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku zawarte w jego uzasadnieniu. Jak wskazał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu, problem zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w 2014 r. w odniesieniu do skarżącego był uprzednio przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z 23 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 324/17). W powołanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych, w tym w zakresie wspólnym dla obydwu spraw, tj. dotyczącym stwierdzenia, iż faktury zaewidencjonowane przez skarżącego w 2014 r. jako wystawione przez osobę inna niż sprzedawca paliwa nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły tym samym zostać uznane za rzetelne dokumenty podatkowe wykazujące poniesione przez skarżącego wydatki. Stanowisko to zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1739/17 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wymienionego wyżej wyroku WSA w Lublinie. Odnosząc się na koniec do przytoczonego przez skarżącego wyroku TSUE z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14, należy wyjaśnić, że wyrok ten jako stanowiący wykładnię materialnoprawnych przepisów dyrektywy VAT na tle przedstawionego stanu faktycznego, nie może odnosić się do podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.